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摘要：2007年1月1日實施的新會計準則，一定程度上規(guī)范企業(yè)的會計行為，限定了企業(yè)盈余管理的空間范圍。公允價值計量的運用會不會導致盈余管理盛行，這是監(jiān)管層和投資者最關心的話題。新會計準則在鼓勵企業(yè)發(fā)展的同時，也帶來一些負面效應，即無法回避的利潤操縱現(xiàn)象，監(jiān)管層、審計師要高度關注新會計準則下的盈余管理創(chuàng)新。

關鍵詞：新會計準則體系；盈余管理；利潤操縱

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內，主要通過會計政策的選擇，來調節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國會計準則都允許企業(yè)有選擇不同會計政策的自由，來適應企業(yè)業(yè)務創(chuàng)新和管理的需要，這就是所謂會計準則的彈性。企業(yè)通常都會選擇使其效用最大化或使企業(yè)市場價值最大化的會計政策。在會計準則允許的范圍內進行的盈余管理，是實施企業(yè)既定的經(jīng)營戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略的需要，也是一個企業(yè)不斷走向成熟的標志。恰當?shù)挠喙芾硎瞧髽I(yè)管理當局管理水平的體現(xiàn)。

一、盈余管理產(chǎn)生的原因

（一）管理當局追求自身利益的最大化

盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，他們從自身利益出發(fā)，選擇相應的利潤調節(jié)方式，使企業(yè)利潤保持平穩(wěn)增長態(tài)勢或者管理當局所期望的態(tài)勢，以獲得自身利益的最大化。

（二）企業(yè)避稅的考慮

在財務會計與稅務會計分離的國家，進行盈余管理的目的是顯而易見的。比如，個人業(yè)主為了避稅需要，也會在既定的會計準則及有關的法規(guī)下，選擇對自己最為有利的行為，從事盈余管理，使自身利益最大化。

（三）債務合同的約束

企業(yè)與債權人之間的關系是企業(yè)最重要的財務關系之一。債權人將資金借給企業(yè)，意在到期收回本金，并獲得約定的利息收入；而企業(yè)借款則是為了擴大經(jīng)營，投入有風險的生產(chǎn)經(jīng)營項目。兩者目標不一致，為了保護自身的利益不受到損害，債權人在簽訂借款合同時，往往規(guī)定了許多限制條件。企業(yè)違約往往要付出很大的代價，所以當企業(yè)覺察到其會計報表數(shù)字已經(jīng)違反或接近違反規(guī)定條件時，便會對盈余數(shù)字進行管理，以便減少違反債務合同的可能性。由這一動機激發(fā)的盈余管理獲利者往往是管理當局和股東，潛在受害者則是債權人。

二、企業(yè)盈余管理的表現(xiàn)形式

（一）調整會計政策

會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及所采納的具體會計處理方法。這就為企業(yè)管理當局進行盈余管理提供了可操作的條件，他們會根據(jù)自身利益做出相應的調整，例如變更存貨計價方法等。選擇不同的存貨計價方法，直接關系到期末存貨發(fā)出成本的大小，從而影響到企業(yè)當期損益。

（二）操縱收入確認的范圍和時間

《企業(yè)會計準則——收入》中對各種常見收入的確認都進行了規(guī)定，但這些規(guī)定都是概括性的，并且各種收入的確認只給出了原則性的規(guī)定，在具體操作中還需要會計人員利用職業(yè)判斷。管理人員可以利用準則存在的彈性，操縱收入的確認以影響各期利潤，達到盈余管理的目的。

（三）濫用重要性原則和謹慎性原則

重要性原則是指如果會計事項或金額不重要，不會對信息使用者產(chǎn)生重大影響，可以不予披露或揭示。利用這個原則，企業(yè)管理人員通常借口個別事項不重要故意錯記或漏記，進行盈余管理以調節(jié)盈余，從而影響對企業(yè)財務狀況及經(jīng)營成果的真實記錄。謹慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在會計核算中應當考慮到企業(yè)的風險，對可能發(fā)生的損失和費用，做出合理的預計，盡量降低經(jīng)營風險，而對可能取得的收益，則不予預計或入賬，以求謹慎。這兩項原則的運用明顯需要會計人員的職業(yè)判斷，因此結果中就帶有較多的主觀成分，這就增加了企業(yè)管理人員進行盈余管理的可能性。

（四）利用關聯(lián)方交易

關聯(lián)方之間由于存在某種形式的利益關系，往往以不公平的價格進行交易。雖然關聯(lián)交易與會計報表中的盈余管理不存在必然聯(lián)系，但如果關聯(lián)方進行的是不正當關聯(lián)交易，則會對交易雙方產(chǎn)生異常影響，因此成為盈余管理的一種手段。

三、新會計準則下盈余管理的手段

（一）公允價值計量存在較大的利潤操縱空間

公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。在基本準則當中，最引人注意的變化是關于公允價值的引入，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。按照公允價值法，對資產(chǎn)的評估是“熟悉情況的交易雙方自愿”，所以可能會存在較大的利潤操縱空間。

（二）新債務重組或者非貨幣性交易準則可能使公司盈余管理成本降低

新準則中的債務重組交易將以公允價值計量并允許債務人確認重組收益、非貨幣性交易中以公允價值確認換入資產(chǎn)并確認置換收益等。上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務重組確認重組收益或者與上市公司以優(yōu)質資產(chǎn)換劣質資產(chǎn)的非貨幣性交易，來改變上市公司的當期損益。

（三）《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》準則降低了對當期利潤的沖擊

新無形資產(chǎn)準則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進行攤銷，和以前全部計入管理費用相比，大大降低了對當期利潤的沖擊。雖然新準則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分，但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達到了操縱業(yè)績，進行盈余管理的目的。

（四）《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》準則給公司進行盈余管理擴大了空間

新準則規(guī)定，如果相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產(chǎn)。據(jù)此，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。例如，企業(yè)如欲提升業(yè)績，需要擴大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提，從而達到操縱利潤的目的。

四、新會計準則對盈余管理的限制

（一）存貨對盈余管理的限制

新會計準則在會計政策中取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法，規(guī)定企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。使得企業(yè)的存貨流轉得以真實地反映，所有企業(yè)的當期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，加強了會計信息的可比性，消除了人為調節(jié)因素，很好的限制了企業(yè)的盈余管理。（二）資產(chǎn)減值準備對盈余管理的限制

新會計準則規(guī)定，除存貨采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值及未探明礦區(qū)權益的減值適用其他相關會計準則以外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。新會計準則的這一規(guī)定，限制了企業(yè)會計人員在使用謹慎性原則計提各項資產(chǎn)減值準備的主觀隨意性。

（三）合并報表對盈余管理的限制

新會計準則擴大了合并報表的合并范圍，杜絕了企業(yè)利用縮小持股比例，分離若干子公司的方法，將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的做法。母公司控制的所有子公司都應納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務性質特殊的子公司以及所有者權益為負數(shù)的子公司。新準則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價值計量，這將有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤。按這些規(guī)定編制的合并報表將能真實反映由母公司和子公司所構成的整個企業(yè)集團的經(jīng)營成果和財務狀況，很好的限制了上市公司利用母子公司的控制關系在合并或重組時利用不正當關聯(lián)交易進行盈余管理。

（四）謹慎采用公允價值

對每一項會計要素，基本準則都無例外地強調只有在能夠可靠計量時才能確認；雖然會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，但基本準則強調企業(yè)“一般應當采用歷史成本”，只有在“會計要素金額能夠取得并可靠計量”時才能采用非歷史成本計量屬性。公允價值的運用必須滿足一定的條件，比如在投資性房地產(chǎn)準則中就明確規(guī)定采用公允價值模式計量的，應當同時滿足兩個條件，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。可見在投資性房地產(chǎn)準則中，禁止含有較多假設的估值技術的應用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值。

五、規(guī)范盈余管理的若干建議

（一）正面效應

1、適度的盈余管理是企業(yè)有關利益主體采取合法手段追求自身利益的舉措。適度的盈余管理是一個企業(yè)不斷走向成熟的標志，是企業(yè)有關利益主體采取合法手段追求自身利益的舉措。這種調節(jié)盈余的行為體現(xiàn)了企業(yè)財務管理技術的成熟。允許適度盈余管理的做法，也是對有關利益主體的尊重。如何把握這個“度”，要看措施運用得當與否。如果盈余管理的措施運用得當，會給企業(yè)帶來一定的正面效應。

2、適度的盈余管理可以維護合同的有效性，減少訂約成本。從有效契約論的角度說，企業(yè)是由一系列契約組成的，簽訂契約時要花費訂約成本，由于企業(yè)經(jīng)營的不確定性，所訂契約總是具有不完全性和剛性。

3、適度的盈余管理有助于減少因資本市場波動對投資者投資決策行為的影響。相對于外部信息使用者而言，公司的管理人員總是有更多的關于公司未來盈利能力的內部認知，而這些內部信息往往相當復雜并具有專業(yè)性。盈余管理可以通過“利潤平穩(wěn)化”手段傳遞企業(yè)原來不易傳遞的內部信息，從而有助于減少因資本市場波動對投資者投資決策行為的影響。適度盈余管理可以減少企業(yè)的經(jīng)營風險。管理者可以通過實施盈余管理在必要時采用利潤平滑手段向與企業(yè)有關的其他人士傳遞穩(wěn)定的信息，增強外界對企業(yè)的認知，從而保證企業(yè)資金和原材料的供應以及銷售方面少受干擾。適度的盈余管理可以降低企業(yè)的政治成本。管理者通常設法降低報告盈利，以避免受到公眾或政府的過多關注而影響正常生產(chǎn)經(jīng)營，或被施加額外管制。

4、適度的盈余管理有利于推動我國證券市場的發(fā)展。適度的盈余管理可以幫助企業(yè)合理、合法避稅，進行稅收籌劃，既減輕企業(yè)的稅收負擔，又符合稅法所蘊含的政策導向。適度的盈余管理有利于推動我國證券市場的發(fā)展。我國公司的盈余管理只要控制在適度的范圍內，對推動我國證券市場的發(fā)展，改善公司治理結構，加快國有企業(yè)改革進程都是有益的。

（二）負面效應

盈余管理是一把雙刃劍，既有積極的一面，同時也有消極的一面。盈余管理與盈余造假的區(qū)分就在一個“度”上。如果盈余管理運用不當，或者沒有把握“度”，不僅不會促進企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)，還會使企業(yè)的經(jīng)營困境進一步惡化，對管理者本人和股東的利益造成損害。在一定的時間內，盈余管理并不增加或者減少企業(yè)實際的盈余數(shù)量，但會改變企業(yè)的實際盈余在不同會計期間的反映與分布。所以，管理者在實施盈余管理時，如果不追求長期目標，只顧短期利益，不采取切實措施改善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況與提高經(jīng)營業(yè)績，最終將導致企業(yè)收益下滑，損害投資者利益，而且對企業(yè)的長遠發(fā)展及市場形象造成損害。因此，在堅決杜絕盈余造假的同時，應加強對盈余管理行為的規(guī)范，正確加以引導，使盈余管理作為企業(yè)財務管理的一部分，對企業(yè)的發(fā)展真正起到正面作用。在我國目前審計、法律體系和資本市場不夠完善，投資者和其他信息使用者素質還有待提高的情況下，犧牲一定的相關性，增強盈余信息的可靠性，會更加符合外部信息使用者的需要。特別是應該對關聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、報表的信息披露程度等易產(chǎn)生不當盈余管理的行為進行管理。盡管盈余管理運用不當會造成負面影響，但只能將其限制在一定范圍內，加以規(guī)范和引導，是可以防止盈余造假的。

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