導語：并購商譽產生會計處理論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從商譽描述；商譽計量與減值確定；商譽的會計處理進行論述。其中，主要包括：企業并購是對經濟環境產生重大影響的一個重要方面，是對財務會計的影響、商譽是企業在并購時，支出成本超過被并企業凈資產公允價值的差額、確定商譽內含公允價值、盡管商譽不能獨立于整體資產而存在，但是有其內在價值、FASB和國際會計準則理事會(IASB)均以商譽賬面價值超過其內含公允價值的差額計量商譽減值損失、商譽減值損失確定、商譽減值損失的計量、計量商譽減值損失，需要解決的是初始人賬問題、合并商譽確認后的會計處理是商譽的重要組成部分、企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內等，具體請詳見。

論文摘要：企業并購中產生的商譽，對并購企業中的商譽如何確認及后續的會計處理是商譽的重要組成部分，也會對并購企業以后期間的經營成果和財務狀況產生重大影響。文章通過對商譽的認定過程及后期的減值測試方法進行探討，試圖學會企業并購商譽的處理過程。

論文關鍵詞：商譽公允價值會計處理企業并購

企業并購是對經濟環境產生重大影響的一個重要方面，是對財務會計的影響。從美國企業并購歷程可以看出，企業并購與現代財務會計形成是相伴而生的。而當我國企業并購面臨發展的新階段時，財政部于2006年頒布了新制定38項會計準則，使我國企業的財務處理方法在很大程度上與國際接軌，新準則的實施也必然會對我國企業尤其是上市企業的企業價值評價、財務報告數據、資產處置、稅務籌劃等方面造成重大影響，也進而影響到我國企業的并購動機、風險、方法方式的選擇、事后資產處置和財務處理。本文專門針對在企業并購中對產生商譽的會計處理展開討論。

一、商譽描述

根據《國際會計準則第22號——企業合并》的規定：“購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產和負債的公允價值中的權益的部分，應作為商譽并確認為一項資產。購買產生的商譽代表了購買方預期取得未來經濟利益而發生的支出。未來經濟利益可能由于購買的可辨認資產的協同作用而形成，也可能形成于某些資產，這些資產在單個考慮時，并不符合在財務報表中加以確認的標準，但購買方在購買時卻準備為之發生支出。”美國《企業合并和無形資產》準則規定：“收購成本大于被收購企業可辨認資產減去負債的余額的總和的差額應確認為一項資產。這項資產通常稱為商譽?！?/p>

商譽是企業在并購時，支出成本超過被并企業凈資產公允價值的差額，是企業擁有的在未來能為企業帶來超額盈利能力的一種無形的特殊經濟資源。其產生是由于企業所處的地理位置優越，信譽好而獲得客戶的信任，或由于企業組織得當、生產經營效率高，或由于技術先進、掌握了生產的訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值預計能為企業帶來超過行業一般盈利水平的超額利潤。它的價值只有把企業作為一個整體時才體現，按總額來核算，平時這種價值是不計入企業賬務中，只有企業發生并購時才計算確認這種價值。

二、商譽計量與減值確定

(一)確定商譽內含公允價值

盡管商譽不能獨立于整體資產而存在，但是有其內在價值，需要確定商譽的內含公允價值，首先要確定商譽所屬的資產組的公允價值；其次要將商譽所屬資產組的公允價值分攤于資產組內所有資產和負債項目；最后，商譽所屬資產組的公允價值與分攤于資產組內資產和負債價值的差額，即為商譽內含公允價值。

《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(縮寫{SFAS142})有明確的規定，報告單元的公允價值是指在熟悉情況的當事人自愿進行的當前交易中，買人或賣出報告單元總體所使用的金額。通常情況下活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據，如果可獲得，應作為計量公允價值的基礎；如果不能獲得，公允價值的估計金額應建立在可獲得的最佳信息的基礎上，如類似資產和負債的價格、其他估價技術做出的結果等。一般情況下，凈現值方法是可獲得公允價值的最佳方法，可以用來估計諸如資產組等資產和負債組合的公允價值。

在計算確定商譽所屬報告單元公允價值后，接著就需要將商譽所屬報告單元的公允價值分攤到報告單元內所有資產和負債項目，從而才能確定商譽內含公允價值。為此，~SFAS142}指出，出于計量商譽減值損失的目的，如果同時滿足以上條件，下述資產和負債應包括在商譽所屬報告單元內：(1)該資產將在報告單元的經營活動中使用，該負債與報告單元的經營活動相關；(2)確定報告單元的公允價值時，將會考慮資產或負債。另外，{SFAS142}~明確指出，確定商譽內含公允價值的方法應與確定企業合并中商譽金額的方法相同：在企業合并中，購買企業支付的購買價格超過企業在被購買企業凈資產公允價值中所占份額的差額，即為商譽的價值；在商譽減值測試中，報告單元的公允超過分攤于報告單元內所有資產和負債的價值差額，即為商譽的內含公允價值。值得注意的是，在這一分攤過程中，只是企業為了測試商譽減值目的而實施的，企業不應因這一分攤過程而增記或減記已確認的資產和負債，也不應因這一分攤過程而確認以前期間未予確認的無形資產。

考慮到商譽不能獨立于其他資產組合合并在一起產生現金流量的特性，必須與其他資產或資產組合合并在一起產生現金流量的特點，美國財務會計準則委員會(FASB)分兩步計量商譽減值損失的做法充分反映了商譽為企業帶來經濟利益的方式。此外，FASB和國際會計準則理事會(IASB)均以商譽賬面價值超過其內含公允價值的差額計量商譽減值損失。

(二)商譽減值損失確定

由于商譽與企業整體有關，不能單獨存在，也不能與企業可辨認資產分開出售等特點。為便于判斷商譽是否發生減值，借鑒了FASB的做法，給出判斷商譽是否發生減值的跡象，是可行的。

在計量商譽公允價值之前要確認商譽減值損失隋況，首先需要認定商譽是否發生減值。如果商譽沒有發生減值，則不需要確認商譽減值損失；如果商譽發生減值損失，則需要確認商譽減值損失。而認定商譽是否發生減值，需要認定是否存在商譽可能發生減值的跡象。如果存在可能發生減值的跡象，就需要對商譽進行減值測試；如果不存在可能發生減值的跡象，則不需要對商譽進行減值測試。

考慮到成本與效益原則，企業一般不需要每次在編制財務報表時對每項資產都進行減值測試，只在有跡象表明資產可能發生減值時才進行減值測試，即認定資產是否發生減值。

商譽由于自身的特殊性，不能獨立于其他資產或資產組合產生現金流量。因此，商譽減值損失的測試，通常應在現金產出資產或資產組的基礎上進行。為便于具體認定商譽是否發生減值，《sFAs142》規定，商譽不進行攤銷，而應在報告單元層次上進行減值測試。通常應在會計年度基礎上進行減值測試，具體可在年度之間的任何時間進行，只要這種減值測試是在每年的同一時間進行。在特定情況下，也可在相關不利因素發生時對商譽進行減值測試，如法律因素或經營環境發生重大不利變化、監管當局采取重大不利行動、未預見到的競爭等。

此外，由于商譽與企業整體不可分割的特性，商譽發生減值損失后，其后商譽價值的回升，在大部分情況下不可能區分是自創商譽價值增加的結果，還是影響商譽發生減值的因素發生回轉。目前，FASB的做法是禁止轉回已確認的商譽減值損失。我國《企業會計準則第8號一資產減值》也規定：“商譽減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”

(三)商譽減值損失的計量

計量商譽減值損失，需要解決的是初始人賬問題。由于商譽不能獨立于其他資產或資產組合產生現金流量，因此，出于計量商譽減值損失的目的，企業合并中獲得的商譽，都應在合并日分攤至—個或多個資產組，并在資產組層次上進行減值測試。根據SFAS142的規定，商譽減值損失的計量，通常分為兩步進行。第一步，比較商譽所屬報告單元的公允價值與賬面價值。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則商譽及其所屬報告單元沒有發生減值，不需要實施減值損失計量的第二步。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則應實施商譽減值損失計量的第二步。如果商譽發生減值，則應計量并確認商譽減值損失。第二步，比較商譽內含公允價值與其賬面價值。如果商譽賬面價值超過其內含公允價值，則商譽發生減值，減值損失等于商譽賬面價值超過其內含公允價值的差額。

如果在財務報表公布之前，商譽減值損失計量的第二步尚未結束，同時商譽減值損失余額能夠合理估計，則商譽減值損失的最佳估計金額應在財務報表中確認。隨后，由于結束商譽減值損失計量而對該估計損失金額所做的任何調整，都應在進行調整的期間確認。如果同時對商譽和另一項資產或資產組合進行減值測試，企業應在對商譽進行減值測試之前，先對其他資產或資產組合進行減值測試。如果其他資產或資產組合已減值，該減值損失應在對商譽進行減值測試之前予以確認。

因此，基于以上考慮，合并商譽作為未來收益的預期和現值估計，理應對其進行定期的檢查，以合理確定企業的未來超額盈利能力。

三、商譽的會計處理

合并商譽確認后的會計處理是商譽的重要組成部分，將對合并企業以后期間的財務狀況和經營成果產生巨大影響。企業在對包含商譽的相關資產組或者資產組合時行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組合時發生減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試作比較，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產給或者資產組組合中商譽的賬面價值；再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，作為各單項資產的減值損失處理，計入當期損益。

由于按照《企業會計準則第20號—企業合并》的規定，因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數股東的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產組或者資產組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組是否發生了減值。

如發生減值，應當首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據上述方法測算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，而少數股東權益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益部分之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司商譽減值損失。

在吸收合并和創立合并的情況下，合并商譽在合并時應作為一項永久性資產入賬、或者作為一項可攤銷資產人賬、或者沖減股東權益。但在控股合并的情況下，購買企業并不需要將支付購買成本超過其在被購買企業可辨認資產和負債的公允價值中股權份額的部分作為合并商譽入賬，而是在投資時將其記作股權投資成本的一部分，在合并會計報表中則將其單獨列示(在我國則將合列示在“合并價差”項目中)。

目前，國際上較為流行的對合并商譽的處理方法是正商譽(合并成本大于被并企業凈資產公允價值部分)采用逐年重估法，即合并商譽不必進行攤銷，但每年必須在資產組層次上進行減值測試。當商譽的賬面價值超過其內涵公允價值時，應將差額確認為減值損失；對負商譽直接計人合并當期損益。2001年7月生效的FASB公布的~SFAS141}和2004年3月生效的國際財務報告準則第3號《企業合并》均采用了上述作法。我國新會計準則規定：對正商譽不再進行定期攤銷，而是應定期進行減值測試，在每個會計期末，企業應對商譽的價值進行減值測試，按其賬面價值與可收回金額孰低的原則進行計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，應當計提減值準備。由于商譽減值計提是非常有彈性，所以準則規定商譽減值測試不得轉回；但是，購買方在分配合并成本時，可以將商譽抬高，虛減資產或虛增負債，虛減資產或虛增負債會形成秘密準備，等到以后期間釋放。而對于負商譽，“首先要對合并中取得的資產、負債的公允價值、作為合并對價的現金、非現金資產或發行的權益性證券的公允價值進行復核，如果復核結果表明所確定的各項資產和負債的公允價值是恰當的，應將合并成本低于取得的被購買方凈資產公允價值之間的差額，直接計入合并當期損益?！?/p>