導(dǎo)語：真實(shí)收益性和決策有用性的比較綜述論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】隨著當(dāng)前對(duì)公允價(jià)值等計(jì)量模式越來越多的爭(zhēng)議,以及“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”報(bào)告的計(jì)量等問題,對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量理論中的目標(biāo)這一計(jì)量基礎(chǔ)性問題特別是受托責(zé)任性和決策有用行的計(jì)量目標(biāo)理論也有著各自的優(yōu)缺點(diǎn),本文就這兩種目標(biāo)性理論的研究出發(fā)點(diǎn)即會(huì)計(jì)目標(biāo)為研究起點(diǎn),評(píng)價(jià)了這兩種目標(biāo)理論的優(yōu)缺點(diǎn)并建議可以將計(jì)量作為一個(gè)獨(dú)立的子系統(tǒng)這個(gè)角度出發(fā)研究更適合計(jì)量以及整個(gè)會(huì)計(jì)過程的目標(biāo)理論。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)理論;受托責(zé)任;決策;收益

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常被認(rèn)為是一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過程;而在會(huì)計(jì)理論的研究中專門針對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的相對(duì)較少,主要是因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本,計(jì)量單位是貨幣計(jì)量,這是已經(jīng)被廣泛接受的;然而,隨著現(xiàn)代對(duì)會(huì)計(jì)理論研究中越來越多的涉及到“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”的確認(rèn)和核算,尤其是衍生金融工具、或有事項(xiàng)以及公允價(jià)值等的確認(rèn)和列報(bào)等問題都是涉及現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的難題。而這些問題都不可避免的涉及到計(jì)量和計(jì)量理論等一系列問題。

一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量理論的基本問題

在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)計(jì)量理論中基本涉及的問題主要包括會(huì)計(jì)計(jì)量的定義、本質(zhì)、目標(biāo)、計(jì)量屬性、計(jì)量單位以及衡量計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)等等,而這其中以定義和目標(biāo)又是其它內(nèi)容的基本。

(一)會(huì)計(jì)計(jì)量的定義

在會(huì)計(jì)界最早提出會(huì)計(jì)計(jì)量定義的是史蒂文斯(S.Stevens),他在1946年提出:“計(jì)量是根據(jù)特定的規(guī)則吧數(shù)額分配給物體或事項(xiàng)。”1966年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)提出:“會(huì)計(jì)就是要計(jì)量和傳遞一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)中的數(shù)量方面,雖然定性信息是重要的,但會(huì)計(jì)職能強(qiáng)調(diào)通過數(shù)量表示有意義的定量信息來增進(jìn)有用性。”1979年,井尻雄士在《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》一書中提出:“會(huì)計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量確定目標(biāo)或事項(xiàng)之間的內(nèi)在關(guān)系,并把數(shù)額分配于具體事項(xiàng)的過程。”1989年,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》公告中認(rèn)為:“計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中計(jì)列財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其金額的過程。”

在我國(guó)目前被廣泛采用的是著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍和余緒纓教授在1992年提出的定義,即“計(jì)量,是指在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計(jì)算并予以確認(rèn),使其轉(zhuǎn)換為可以用貨幣表現(xiàn)的信息”。

從上述對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量定義的時(shí)間間距及其內(nèi)涵來看,對(duì)計(jì)量的認(rèn)識(shí)主要表現(xiàn)在:第一,在計(jì)量基礎(chǔ)上是單一的歷史成本,計(jì)量單位上是堅(jiān)持貨幣計(jì)量。第二,在傳統(tǒng)計(jì)量理論中普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)計(jì)量就是計(jì)量財(cái)務(wù)報(bào)表要素在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的過程,并表現(xiàn)在報(bào)表的形式上。第三,對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究大都是將其放在會(huì)計(jì)基本概念框架中的勾籍關(guān)系中,特別是會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)是傳統(tǒng)計(jì)量理論的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn),從而形成了計(jì)量理論中的真實(shí)收益學(xué)派和決策有用學(xué)派兩大主流學(xué)派。

(二)會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量理論中,對(duì)計(jì)量目標(biāo)的分析和研究也是類似與計(jì)量理論,沒有形成完整理論,只是有從會(huì)計(jì)目標(biāo)中演進(jìn)而來的受托責(zé)任性和決策有用性的兩個(gè)廣泛接受的模糊概念而已。比如,在林志軍編寫的《會(huì)計(jì)的假定、原則、準(zhǔn)則》中曾經(jīng)表述:“會(huì)計(jì)計(jì)量主要解決企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益衡量問題,其目的是為了考核企業(yè)管理當(dāng)局作為業(yè)主的委托管理者所實(shí)際完成的‘受托責(zé)任’,正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”。肖偉在其編寫的《會(huì)計(jì)計(jì)量接觸理論研究》中認(rèn)為,會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)與會(huì)計(jì)決策信息系統(tǒng)的目標(biāo)是基本一致的,即提供有關(guān)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的量化信息,確定與決策相關(guān)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)方面的量值。另外,在吳艷鵬編寫的《資產(chǎn)計(jì)量論》中將會(huì)計(jì)計(jì)量的目的歸結(jié)為以下三個(gè)方面的內(nèi)容:(1)明確企業(yè)資產(chǎn)責(zé)任,交代企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)時(shí)履行情況;(2)客觀的反映企業(yè)所實(shí)際控制資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值;(3)為經(jīng)濟(jì)決策管理提供有用信息。并認(rèn)為這三個(gè)方面彼此相互關(guān)聯(lián),共同構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量目的的完整內(nèi)容。

由此可見,我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中對(duì)計(jì)量理論的研究依然限定在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本概念框架結(jié)構(gòu)中,以會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)為其研究的中心出發(fā)點(diǎn)和邏輯起點(diǎn),特別是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)的認(rèn)識(shí)更是突出,受托責(zé)任觀和決策有用觀儼然已經(jīng)成為計(jì)量目標(biāo)的兩大主要觀點(diǎn)。尤其是隨著公允價(jià)值、可收回金額等多種計(jì)量模式給傳統(tǒng)計(jì)量帶來巨大的沖擊時(shí),計(jì)量目標(biāo)理論也成為爭(zhēng)議頗多的話題。

二、計(jì)量目標(biāo)中受托責(zé)任性和決策有用性的評(píng)價(jià)

(一)受托責(zé)任性

認(rèn)為計(jì)量目標(biāo)服從與受托責(zé)任觀的大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為,由于資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離,委托方把資源交給受托方,受托方承擔(dān)合理、有效地管理資源并使資源保值、增值的責(zé)任。作為資源的受托方,要如實(shí)向資源委托方報(bào)告受托責(zé)任的履行過程、結(jié)果;而為了有效地協(xié)調(diào)委托方和受托方的關(guān)系,在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面要求客觀性,在會(huì)計(jì)確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),從而在會(huì)計(jì)計(jì)量上以歷史成本計(jì)量,反映客觀性和可驗(yàn)證性。如下圖1所示:

根據(jù)圖1,在受托責(zé)任觀為知道的會(huì)計(jì)目標(biāo)中,委托方和受托方雙方責(zé)任明確,并且所要求的計(jì)量過程也僅僅時(shí)反應(yīng)這種唯一的契約關(guān)系,而計(jì)量的結(jié)果以及對(duì)計(jì)量報(bào)告的要求自然與之相對(duì)應(yīng)就變成了信息的客觀性和可驗(yàn)證性要求。站在投資者的角度,需要客觀、可驗(yàn)證的計(jì)量過程并反映結(jié)果,對(duì)受托方進(jìn)行監(jiān)督和控制,受托方則需要客觀地計(jì)量整個(gè)過程并報(bào)告出來反映企業(yè)履行的情況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果,因此,在此會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向的計(jì)量過程中,采用的則是會(huì)計(jì)學(xué)的收益、使用財(cái)務(wù)資本保持以及名義貨幣單位等一系列概念,并決定了計(jì)量過程中只需要用歷史成本對(duì)資源進(jìn)行初始計(jì)量既可,沒有金融工具、公允價(jià)值等后續(xù)計(jì)量等問題,也沒有無形資產(chǎn)等混合計(jì)量等問題。簡(jiǎn)單的說計(jì)量的目標(biāo)就是完成受托責(zé)任,真實(shí)的反映資源的收益這一目的。

由此可見,在一定程度上,以整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念框架為基礎(chǔ)從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)的計(jì)量目標(biāo)目的理念僅僅是從整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邏輯關(guān)系為邏輯起點(diǎn),將其作為一個(gè)子系統(tǒng)而發(fā)展的。然而,隨著資本市場(chǎng)的形成和完善、特別是信息成為投資人和經(jīng)理人越來越重視的焦點(diǎn),受托責(zé)任行對(duì)目標(biāo)性已經(jīng)逐漸顯現(xiàn)出不適合的地方來。在受托責(zé)任中,計(jì)量及報(bào)告出的結(jié)果所反映出來的信息,在決策者看來已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足其決策的需要;另一方面隨著資本市場(chǎng)的活躍和發(fā)達(dá),投資者已經(jīng)改變了原來的集中式、單一性逐漸成為分散性、個(gè)別性、大量性,潛在的投資者和相關(guān)的利益相關(guān)者都在關(guān)注著計(jì)量所反映的信息。在這種環(huán)境和要求下,很多學(xué)者開始對(duì)受托責(zé)任性的計(jì)量目標(biāo)提出置疑并轉(zhuǎn)向?qū)Q策相關(guān)性目標(biāo)理論的研究。

(二)決策相關(guān)性

認(rèn)為計(jì)量目標(biāo)服從于決策有用觀的大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為,由于資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離,會(huì)計(jì)目標(biāo)是向債權(quán)人、潛在投資者等相關(guān)信息使用者提供有利于其作出合理的投資、信貸及類似決策的會(huì)計(jì)信息,會(huì)計(jì)信息主要包括關(guān)于現(xiàn)金流量的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及資源變動(dòng)的信息。這就要求會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不僅可靠,更重要的是相關(guān)有用。在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面不僅要包括已實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),還包括那些尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),因此在會(huì)計(jì)計(jì)量上不僅采用歷史成本計(jì)量模式,還采用非歷史成本計(jì)量模式(如現(xiàn)行價(jià)值模式、公允價(jià)值模式等),并要求提供多種會(huì)計(jì)報(bào)表。如下圖2所示:

如圖2,以決策有用性為指導(dǎo)的會(huì)計(jì)目標(biāo)中,雖然和受托責(zé)任觀一樣都適用于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,但與其不一樣的是,資源通過資本市場(chǎng)的交易完成有效的配置,委托受托雙方的關(guān)系變得模糊,信息成為連接經(jīng)理人和資源以及投資人的關(guān)鍵點(diǎn),此時(shí)通過資本市場(chǎng)運(yùn)作的企業(yè)資源的收益及消耗情況就不再是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要目的,而相應(yīng)的決策信息、投資信息以及潛在投資能力的信息已經(jīng)有原來的無用信息變成了至關(guān)重要的信息,而貫穿整個(gè)會(huì)計(jì)過程的計(jì)量其目的也就成了提供相關(guān)、可靠的有用信息,由此可靠性、相關(guān)性就成了連接會(huì)計(jì)目標(biāo)和計(jì)量目標(biāo)的衡量標(biāo)準(zhǔn),并且在會(huì)計(jì)目標(biāo)的導(dǎo)向下,計(jì)量過程中開始采用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收益概念、開始涉及重置成本、實(shí)務(wù)資本保持以及現(xiàn)時(shí)成本等一系列有利于決策信息的計(jì)量概念。而計(jì)量所反映的信息其目標(biāo)不再僅僅完成投資人的受托責(zé)任,而是更注重體現(xiàn)資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平以及本企業(yè)在資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬等。并且要適時(shí)體現(xiàn)出后續(xù)計(jì)量以更好的面向未來的需求和目標(biāo)。在這種計(jì)量目標(biāo)理論中,在一定程度上解決了資本市場(chǎng)的介入給會(huì)計(jì)計(jì)量帶來的沖擊,解決了當(dāng)前越來越多后續(xù)計(jì)量的一部分問題,可以說是比較有效的。并且,在2002年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)合作推動(dòng)的“會(huì)計(jì)計(jì)量”研究項(xiàng)目中,最終還是將計(jì)量目標(biāo)界定為是為了向信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息(即與概念框架中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相一致)。但我們認(rèn)為,決策有用性的計(jì)量目標(biāo)仍有些不能滿足的情況,決策有用性適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是資本市場(chǎng),而怎樣的資本市場(chǎng)才能保證決策有用性的計(jì)量目標(biāo)可以滿足整個(gè)信息系統(tǒng)的需要特別是信息使用者的要求呢?信息成為關(guān)鍵之關(guān)鍵,而會(huì)計(jì)則無形間成為信息使用者和信息的“奴仆”,在決策有用性的目標(biāo)理念中又將如何體現(xiàn)呢?等等問題都是目前在決策有用性的目標(biāo)理念中無法很好解釋并解決的問題。

三、結(jié)論及建議

在上述受托責(zé)任性和決策有用性為目標(biāo)的計(jì)量理論中雖然都在一定程度上解決了會(huì)計(jì)計(jì)量中出現(xiàn)的矛盾和問題。但是很顯然都并不是很成功的解釋并解決當(dāng)前越來越成熟的實(shí)務(wù)問題。我們認(rèn)為有如下原因:

1.這兩種目標(biāo)理論都是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)或邏輯起點(diǎn),而當(dāng)前在會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究體系中還存在理論和實(shí)務(wù)上不具有操作性的地方,這樣的研究起點(diǎn)首先對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量這一貫穿整個(gè)過程的重要量化概念目標(biāo)就存在一定的局限性,并把對(duì)計(jì)量的研究局限在了以此為基礎(chǔ)的勾籍關(guān)系中,我們不是說這中間存在邏輯問題,而是說計(jì)量的目標(biāo)本身就限制在了這一范圍之內(nèi)。

2.從理論上講,這兩個(gè)觀點(diǎn)不論是在會(huì)計(jì)目標(biāo)理論還是在計(jì)量目標(biāo)理論中,其適用的基本前提或經(jīng)濟(jì)環(huán)境源于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在這種分離狀態(tài)下,無論是明確契約關(guān)系還是明確資本市場(chǎng)交易形成信息。而當(dāng)前隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息爆炸時(shí)代的發(fā)展,信息、知識(shí)等無形資產(chǎn)儼然已經(jīng)成為一個(gè)全新的資源并且對(duì)決策和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理都起著越來越重要的作用。就像資本市場(chǎng)開始席卷會(huì)計(jì)整個(gè)過程一樣,需要更適合知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的一種新目標(biāo)理論滿足當(dāng)前會(huì)計(jì)整個(gè)過程,特別是報(bào)告過程和結(jié)果。

3.從實(shí)務(wù)操作上講,我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范對(duì)于初始計(jì)量基礎(chǔ)有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)值等,對(duì)于后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)有攤余價(jià)值、成本與市價(jià)孰低法、公允價(jià)值、可收回金額等,但從總體上看,對(duì)除歷史成本的使用還是比較謹(jǐn)慎的,特別是公允價(jià)值,也只是在2006年修改的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有部分體現(xiàn)而已。這樣本身就意味著在會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)理論中試圖從新的視角尋求上述問題的解決。

因此,我們認(rèn)為對(duì)于受托責(zé)任性和決策有用性的會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)理論,應(yīng)該有一定程度的改善,建議可以拋開會(huì)計(jì)目標(biāo)理論,將計(jì)量作為一個(gè)獨(dú)立的子系統(tǒng)來研究其計(jì)量及報(bào)告過程中的真正目標(biāo)到底是什么,這樣可能就計(jì)量這個(gè)單獨(dú)的過程來說會(huì)更有利于解決上述出現(xiàn)的問題,并形成比較完備的子系統(tǒng)。并且,隨著目前知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息時(shí)代的涌現(xiàn),即使是以歷史成本為主多種混合計(jì)量模式并用的計(jì)量理論也有很多解決不了的問題和難題。另外在這種比較模糊的計(jì)量模式中也容易給會(huì)計(jì)過程帶來許多不便和多種操作的可能性。這樣,在計(jì)量目標(biāo)中,我們就更應(yīng)該拋開會(huì)計(jì)目標(biāo)理論,從計(jì)量本身出發(fā)研究計(jì)量目標(biāo)。

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