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一、引言

會計文化是文化軟實力的重要組成部分,探討會計文化建設,對繼續深化會計改革、順利實現發展目標具有非常重要的意義。尤其是近年來我國的綠大地、銀廣夏,美國的安然、世通等會計舞弊案件,使得虛假信息披露成為眾矢之的,因此對于會計信息披露的治理有必要從文化視角尋求解決之道,由此展開了本文的研究框架,即從會計文化視角研究自愿性會計信息披露問題。

二、關于會計文化

1.文化軟實力的提出

軟實力概念是約瑟夫•奈于1990年在“美國衰敗論”的氛圍下提出的,軟實力是獨立于硬實力而存在的國家力量,它源于文化、政治價值觀和國際制度,是通過吸引而非強迫或收買的方式來達到自己目的的能力。國內學術界最早對軟實力、文化力探討的是王滬寧1993年在《復旦學報》發表的《作為國家實力的文化:軟權力》一文。寧德業(2010)認為:軟實力概念中的“軟”指的是一種依附性,它同時依附于目標、目標作用的對象和硬實力,軟實力的體現需要硬實力的支撐、目標、他者認同這三個條件。沒有必要的或強大的硬實力支撐,軟實力失去了根基;離開目標,軟實力無從體現也無法衡量,凝聚力、吸引力、影響力、創新力、親和力其實都只是潛在的軟實力,必須在某一目標的統領或引領下,才可以轉化為現實的軟實力;軟實力必須借助目標作用對象才能體現,他者認同是軟實力實現目標的前提條件。因此,本文認為對文化軟實力的研究應著重于“軟”字,這表明文化軟實力是柔性的、非強制性的。文化軟實力是一個國家在文化層面所體現出的吸引力、影響力、凝聚力,是一種非正式的、非成文的世界觀和價值觀,與文化硬實力相輔相成、相互補充、相互轉化?！败洝敝傅氖且环N依附性,它同時依附于目標、目標作用的對象和硬實力,硬實力的支撐對文化軟實力尤為重要,缺離了硬實力支撐的文化軟實力其力量必然相對薄弱。也就是說,文化軟實力必須依附于文化硬實力來發揮作用。

2.會計文化的內涵

關于會計文化,國內學者的觀點眾說紛紜。于玉林(1994)認為會計文化是在一定歷史條件下形成的有關會計的物質和精神的背景文化及其自身的文化內涵,會計文化既是一種理論,又是一種實踐。田昆儒(2002)將會計文化界定為在一定歷史條件下形成的有關會計的物質和精神的背景文化和其自身的文化內涵,由會計人員的價值取向、信念追求、文化修養、職業道德等內容構成。葛家澍(2012)認為會計本身是一個微觀管理工具,會計信息直接反映的只是一個企業的經濟與財務狀況,但它所堅持并向社會傳播的價值觀——堅持如實反映,堅持公正透明,堅持對所有者有用——卻能影響甚至改造企業家、會計師和所有市場參與者的靈魂,弘揚公平競爭的正氣,堅決地反對弄虛作假。基于此,會計文化是一種無形的、非正式的、非強制性的、不成文的行為準則,每一個會計個體都可以通過這種無形的、軟性的、非強制性的文化軟實力來使自己的行為、心理、價值觀等符合共同的價值體系,從而形成了一種獨具特色的思維方式和意識形態。

三、關于自愿性會計信息披露的影響因素

對于自愿性會計信息披露影響因素的研究,國內外學者各抒己見。Lang和Lundholm(1993),Leventis和Weetman(2004)的研究均發現公司規模與自愿性信息披露之間存在顯著的正相關關系。Gigler和Hemmer(2001)發現證券市場的發達程度和環境壓力會對上市公司的自愿性信息披露造成影響。Cheng和Courtenay(2006)發現獨立董事比例越高,自愿性信息披露程度越高;董事會規模和總經理與董事長二職合一對自愿性信息披露沒有影響。王懷明、宿金香(2007)的研究表明,董事會規模、獨立董事比例、獨立董事參加董事會會議的次數、董事會會議頻率等都與自愿信息披露水平顯著正相關。喬旭東、孫美華(2007)的研究表明,上市公司自愿披露信息水平與國有股持股比例、董事會持股成員比例存在顯著負相關關系,而與監事會持股成員比例存在顯著正相關關系。Wang,Oa和Claiborne(2008)發現自愿性信息披露的程度與國有股持股比例、外資股持股比例、公司業績和審計師的聲譽正相關。Dhaliwaletal.(2010)從實證角度驗證了公司規模、盈利能力以及行業特征等都會影響公司是否制定披露社會責任報告的決策。田存志、吳新(2010)指出管理層薪酬的提高可激勵管理層規范運作公司,及時披露信息,從而降低信息不對稱的程度。Hou和Reber(2011)發現公司規模和企業性質都會影響企業報告社會責任活動的積極性和主動性。沈洪濤、馮杰(2012)發現媒體有關企業環境表現的報道和政府對環境信息披露的監管能促進企業環境信息披露水平的提高。畢茜、彭鈺等(2012)發現公司規模大、盈利能力強以及財務杠桿高的上市公司環境信息披露水平更高,企業治理結構中的國有控股股東和獨立董事增強制度對企業環境信息披露的促進作用?；谝陨衔墨I,國內外學者得出了影響自愿性會計信息披露的主要因素有:公司規模、資本市場、獨立董事比例、董事會構成及其特征、股東大會構成及其特征、監事會構成及其特征、公司業績、公司內外部審計機構、公司特征、高管薪酬、媒體監督、政府監管等,并且通過檢驗得出這些因素對自愿性會計信息披露的作用不盡相同。

四、自愿性會計信息披露影響因素分析的新視角—會計文化

“不戰而屈人之兵”和孔子“仁”治天下的觀念是文化治理范疇的兩個經典表述。會計文化和自愿性會計信息披露都是一種軟性約束,會計文化是文化軟實力的重要組成部分,自愿性會計信息披露是強制性披露之外的對會計信息的非強制性披露,二者都是非正式的、非成文的,因此它們之間有著天然的聯系。劉開瑞(1990)認為會計文化包括三要素,即會計物質文化、會計制度文化和會計精神文化。會計物質文化即會計的產品、外在的物質性的硬件,包括各種會計物質生活資料、會計工作環境、工作設施等基本設施設備;會計制度文化是會計人員思維的方式和行為的準則,包括各種會計法規、會計制度、會計慣例、職業道德等具有強制性和權威性的法律法規;會計精神文化指在物質文化和制度文化基礎上形成的會計人員的思想意識、精神面貌、心理素質、價值觀念、信仰等。這三個要素成為從外到里的層次性的同心圓結構?；诖?本文從會計物質文化、會計制度文化和會計精神文化三個層面對自愿性會計信息披露進行了影響分析。

1.會計物質文化對自愿性會計信息披露的影響分析

會計物質文化即會計文化賴以生存和發展的物質基礎,它主要包括各種會計物質生活資料、會計工作環境、生活設施、文教衛生等基本設施建設,其作用在于體現會計文化的發達程度,是會計精神文化的物質表現,是會計文化中有形的財富。會計文化軟實力要發揮作用必須得借助強大的硬實力的支撐,自愿性會計信息披露最重要的外部環境就是資本市場,而資本市場是會計工作環境的組成部分,由此我們建立了會計物質文化與自愿性會計信息披露的聯系。市場的治理功能主要表現為三個方面:一是證券市場通過自身融資、定價、資本配置功能發揮治理作用;二是通過機構投資者的戰略選擇,發揮小股東不具備的規模優勢,同時又能克服大股東內部人控制問題;三是以銀行為代表的債務治理。市場的競爭性程度也影響行業規則,進而影響企業會計信息披露的內容和范圍(綦好東,王斌,王金磊,2013)。從披露動機的角度分析,因為不同市場對不同行業的預期存在差異,所以不同行業的公司進行自愿性會計信息披露所導致的市場反應和經濟后果也不同,根據有效市場理論,市場對不同的會計信息應該做出差異化的反應,所以即使不同行業的公司披露類似的會計信息,市場對該項披露的反應也可能存在差異(黃長胤,張天西,2011)。由此可以看出,會計物質文化對自愿性會計信息披露確實存在影響,且借助于會計工作環境中的資本市場來發揮作用,分析表明市場越完善,公司越傾向于披露更多的自愿性會計信息,從而能向社會傳遞一種企業良好經營的信號,有助于進行股權融資和債權融資,從而實現企業價值最大化。

2.會計制度文化對自愿性會計信息披露的影響分析

會計制度文化即會計法律法規體系,其作用在于保障會計系統乃至整個社會組織的正常運作,它作為會計物質文化和會計精神文化的媒介,是會計文化的重要組成部分。會計制度文化可以分為會計前提規范、會計法律規范、會計職業道德規范、會計技術規范。會計前提規范通過引導會計行為產生自愿性的會計信息披露,會計法律規范是會計行為進行自愿性會計信息披露的剛性約束因素,會計職業道德規范是會計行為進行自愿性會計信息披露的柔性約束因素,會計技術規范指導會計行為產生自愿性的會計信息披露。法律制度文化是保護投資者權益的重要制度文化,如果法律制度文化健全、監管懲處嚴厲,違規披露的高成本將對信息披露形成強有力的制約,同時能很好的促進企業自愿地披露信息。例如,當預期訴訟成本較低時,經理層趨于披露好的消息而保留壞的消息(張程睿,2010)。隨著會計信息披露法規的日益健全,尤其是中國證監會2014年5月28日頒布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號－年度報告的內容與格式》(2014年修訂),將其中給自愿性會計披露留有較大余地的,注明“不限于此”、“包括但不限于”等模糊詞語的會計信息的相關披露內容和條款進行了修訂和完善,使得會計信息自愿性披露內容逐漸擴大和披露程度逐漸加深,使得會計制度文化對自愿性會計信息披露的指引作用日益突出,能滿足不同利益相關者的信息需求,進而能促進公司自愿性地披露相關會計信息,促進證券市場的健康發展和資源的有效配置。

3.會計精神文化對自愿性會計信息披露的影響分析

會計精神文化是會計文化的實質和靈魂所在,“會計文化”作為現代會計管理的一種軟性約束工具,其核心就是會計精神文化。會計精神文化以價值判斷、行為選擇作為形式要求對會計個體產生影響,是一種無形的、非正式的、非強制性的、不成文的行為準則,具有彌補法制監管“硬約束”不足的作用。任何一個企業都不可能在與社會整體價值觀不一致的基礎上進行可持續發展,正如一個不能持續地遵守社會標準的企業不可能長久生存下去。因此,企業的自愿性會計信息披露被認為是一種重要的方式和手段,管理層可以用它來影響外界對于企業的認知。同時,會計精神文化能產生一種激勵機制,激勵經理層為實現自我價值和企業發展目標而不斷進取,以期最大限度地激發他們的工作積極性。由于管理者在我國面臨的訴訟風險較小,當上市公司成本較高時,管理層會傾向于隱瞞與在職消費相關的信息或減少自愿性披露程度(黃再勝,2013)。自愿性會計信息披露的主體主要是企業高級管理層。會計精神文化作為一種非強制性約束,可以對企業高管產生一種激勵機制,具體方式有股權激勵、聲譽機制、披露監管機制等,尤其是披露監管機制的作用最為顯著。通過這些激勵方式,可以在高管中形成一種約定俗成的思想意識,這種潛移默化的影響力、同化力、感召力、吸引力可以促使在經理層中形成一種積極進取、恪守規范、盡職盡責的價值觀和人生觀,促使其自愿地披露公司的會計信息,向社會公眾及利益相關者傳遞一種良好運營的信號,保證會計信息披露的真實、全面、有效、完整。

五、結論

在中國共產黨第十八次全國代表大會的報告中強調,要努力實現中華民族的偉大復興,努力實現“中國夢”。隨著社會主義核心價值體系的形成,正能量成為時下非常流行的詞匯。正能量原為物理學中的名詞,現被用來指一種健康樂觀、積極向上的動力及情感?；诖?學術界提出了一個新的名詞——會計文化正能量。會計文化正能量是指會計文化通過向會計個體傳遞一種積極樂觀和健康向上的情感,增強會計工作的影響力和凝聚力,最大限度地調動會計人員的工作積極性,從而最大限度地發揮主觀能動性和創造性,以期取得最大的績效?；诒疚牡姆治?得出培育優秀的會計文化、發揮會計文化正能量是從會計文化視角提高自愿性會計信息披露的有效途徑。因此本文得出以下結論:通過發展會計物質文化來增強會計信息的有效性和實用性,從物質文化層面促進企業自愿性的進行會計信息披露;通過強化會計制度文化來提高會計信息的相關性和可靠性,從制度文化層面促進企業自愿性的進行會計信息披露;通過弘揚會計精神文化來形成一種自愿性的進行會計信息披露的意識,從而構建約定俗成的自愿性披露會計信息的思維習慣和意識形態,從精神文化層面促進企業自愿性會計信息披露內容和程度。因此,在未來,我們需要繼續培育和發展優秀的會計文化,做到最大限度地發揮會計文化正能量,以全面促進和提高企業自愿性地進行會計信息披露。

作者:齊萱王珂玲關世楚單位:天津商業大學商學院