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一、引言

隨著美國安然和世通公司財務丑聞的相繼曝光，整個財務界的目光都集中到了公司的內部控制制度的建設和執行上。美國政府隨即頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》(簡稱《SOX法案》)，對美國的資本市場和信息披露制度產生深遠的影響。同時，引發了全球證券市場對內部控制相關制度的建立和完善的思考。中國證監會2003年12月25日頒布的《證券公司內部控制指引》，對證券公司內部控制建設的基本要求和主要控制內容做了詳盡的規定。自此，內部控制制度在中國各界的努力下不斷發展完善。然而，隨著我國制度體系的不斷深化，企業的內部控制體系也在不斷地完善健全。同時企業對于自身內部控制給出的評價總體呈現出的結果是，各企業都已經按照國家要求，全面合規地在內部實施了。這樣的結果是否能反映出企業的真實情況，就需要獨立、專業的第三方來進行確認了。首先，審計人員的專業知識是可以得到肯定的;其次，審計人員是相對企業內部財務人員之外最有可能了解到企業內部控制相關情況的主要群體;最后，審計人員相對企業屬于獨立第三方，可以比較客觀地進行評價。所以，本文從審計人員視角出發，利用其客觀、專業和獨立的特性來考察企業內部控制的實施效果評價。本文從企業內部控制的五要素出發，從5個方面分析我國企業內部控制在企業中的現實成果，通過問卷調查的形式，考察現階段我國企業內部控制的現狀，并探尋審計人員對內部控制與企業發展相關性的認識，并在此基礎上，提出我國企業現階段內部控制存在的問題以及完善的措施［1］。本文的創新主要體現在以下兩點:第一，從審計人員的視角分析企業內部控制的各方面情況，細化內部控制的五方面要素，為提出企業內部控制的完善路徑提供了依據;第二，將公司的發展與內部控制的完善程度緊密結合在一起進行分析，將內部控制定位在企業戰略層面上，而不是簡簡單單的防御層面。

二、文獻回顧

(一)內部控制概念的認識

內部控制的基本思想產生于18世紀產業革命后期，隨著經濟社會的發展，其重要性日益凸顯，目前已經成為國內外經濟、管理領域內最熱門的課題之一［2］。美國會計師協會和美國聯邦儲備委員會(1929)的《會計報表的驗證》中最先提到“內部控制”，在此基礎上于1936年在《注冊會計師對財務報表的審查》中最早定義了內部控制的概念［3］。Nzerilli認為組織控制由外部控制和內部控制組成，其中內部控制與社會文化因素之間較敏感;反之，外部控制不敏感［4］。國際審計組織(1986)于第12屆國際審計會議里的《總聲明》中定義內部控制，并且開始從系統要素的角度來構建內部控制。美國注冊會計師協會(1988)《審計準則公告第55號》，指出內部控制在結構上由控制環境、會計制度和控制程序三個要素構成。美國COSO委員會(1992)發表的COSO報告提出了三項具體目標和五個構成要素［5］。其中五個構成要素分別是控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監督。它們是相互聯系的整體:內部環境的建設是前提、風險評估是企業的關鍵、控制活動給企業帶來變異性、信息的溝通交流是保障、內部監督是引導。

(二)內部控制體系建設的效果評價

近幾十年，內部控制成為我國學者研究的一個熱門課題，其中一個主要研究方向是內部控制體系建設的效果評價。NigelThmbul的研究報告認為，企業的董事會對內部控制體系進行建設，對制定可操作性的標準負有責任。同時校驗內部控制體系在企業運行中是否得到有效發揮［6］。Tsui通過對美國資本市場分析，指出企業存在股權高度分散以及內部人員控制董事會運作等問題，導致審計委員會的目標難以實現，審計委員會與管理效率和效果的關系不顯著［7］。趙開元認為內部控制評價體系由制度設計評價、制度執行評價和制度保障評價3部分組成［8］。孟林和任志宏研究指出，進行內部控制體系的建設是我國企業自我發展完善中進行管理的重點，但是在實際的研究中，定性的分析和評價占據了主導位置，可操作性較低，應該有效地將定性與定量相結合進行分析研究［9］。陳力生在闡述內部控制評價概念基礎上，構建包括監事會、審計委員會、企業內部審計部門，各部門的控制自我評估等多層次的內部控制評價主體體系及其功能定位［10］。綜上所述，雖然現有的研究顯示國家和企業已經將重點放在內部控制和企業的關系以及內部控制推動完善企業發展的路徑上，但是理論和現實的切合度到達什么程度尚待考究。本文希望通過調查問卷的形式，了解社會審計中的審計人員對于企業內部控制相關概念的理解和認識，以此為基礎找出我國企業內部控制存在的問題，并提出相應的解決方法。

三、問卷設計

(一)問卷的形成

了解現狀是建立在完整的企業內部控制框架的基礎之上，也是提出切實可行的內部控制，完善企業發展路徑的前提［11］。目前，被大家廣泛認同的最可靠、最直接的了解現狀的方法是問卷調查法。因此，本文采用問卷調查的形式進行研究。調查問卷的內容設計來自于財政部五部委2008年頒布的《企業內部控制基本規范》和2010年頒布的《企業內部控制配套指引》。我國近些年一直都在專注于內部控制方面的建設，首先著手于相關概念和法規制度的完善，繼而開始將理論和實際相結合。2012年可以說是我國的內部控制年，通過國家的強調，各個企業內部開始執行內部控制相關方面的建設。然而，具體效果如何還有待考證。調查問卷的具體內容主要分為3個部分:第一，對相關概念的基本了解;第二，結合各個會計師事務所里審計人員的實踐情況，了解企業內部控制五要素當前的實施情況;第三，關于內部控制促進完善企業發展的進一步認識。問卷的實施前是指規范和指引具體實施以前的相關情況，實施后是指規范和指引實施后企業的相關情況。問卷發放前進行了前測。前測主要是為了避免調查者對問卷存在一些不理解或者誤解，所以請了兩位在會計師事務所具有多年審計經驗的審計人員進行了問卷的前測，并根據結果對問卷進行了部分的調整和修改。

(二)問卷調查的對象

在2013年6－8月，對安徽省各大會計師事務所里部分審計人員進行問卷調查，共發放問卷150份，收回120份，回收率為80%，表1為被調查者的個人基本信息。表1基本情況表人數百分比/%性別男6251．67女5848．33工作年限5年以下7562．505～10年4235．0010年以上32．50持有證書會計從業資格證120100．00初級職稱6251．67中級職稱119．17注冊會計師3428．33公司規模500人以內3327．50500～1000人8772．

四、問卷分析

(一)企業內部控制5要素的現狀

把握當前企業內部控制5要素的現狀是為企業提出合理建議的前提。為了了解企業內部控制五要素的實際狀況，我們對于當前工作的重點和難點進行了提問，相關結果如表2所示。1．內部環境現狀表2主要通過以下幾個角度分析當前企業內部控制、內部環境各方面的發展及其程度。第一，企業依據規范和指引實施內部控制前后內部環境的有效性大幅度提高，均值提高到3．78，從不同意或不清楚(83．33%)到大部分同意(61．67%)的狀態。說明企業對于內部環境的認識提高，執行力度加強。只有建立規范的公司治理結構和議事規則，明確決策、執行、監督等方面的職責權限，才能形成科學有效的職責分工和制衡機制。第二，雖然董事會、監事會、經理層比之前都能各司其職，但是還有一部分人處于狀態之外(34.17%)。如果他們都無法明確自己的職責，那就更沒有辦法具體負責組織協調內部控制的建立實施及日常工作。第三，初始階段，審計委員組的成員的分布相對不是很合理，規范和指引頒布之后，總體質量是有所提高的。審計委員會的獨立性是內部控制有效性的保證，但是規范和指引實施前后達到的有效程度為9．17%和30%，需要給予重視。2．風險評估現狀隨著經濟全球化，企業發展過程中會面臨不同的變數。為了降低其不確定性，企業就必須進行風險評估等措施。在規范和指引實施前，企業對于財務方面的風險意識非常薄弱，88．33%的企業基本沒有風險評估措施。這樣無法正確把握企業整體風險承受能力和業務層面的可接受風險水平。企業配備的專業人員、風險團隊以及風險規避和控制能力都有提高，但是分布不一，各個層次都有，企業需要著重發展整體專業素養和能力。相反，規范和指引實施前企業能夠更好地掌握董事會和管理層等的風險偏好以及不同發展階段和業務需要采取的相應策略。如表3所示，實施后符合要求的達到58．33%和69．16%。3．控制活動現狀企業應當結合風險評估結果，通過手工控制與自動控制、預防性控制與發現性控制相結合的方法，運用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內。可以看出在規范和指引頒布前后，企業控制活動的變化是很大的，實施后非常不同意和不同意均為0。由此可見，企業在控制活動方面，做出了很大的努力。傳統企業都是在年終的時候對前期的成果進行總結，對于今后的計劃相對比較模糊，但現在大部分(68．33%)的企業能夠很好地規范預算的編制、審定、下達和執行程序，強化預算約束，為企業的可持續發展提供了穩定的基礎。現今市場上大部分企業在完全競爭市場中存在，這就要求企業不斷地發現問題，然后提升自身的價值。由表4可以看出，企業在定期開展運營情況分析、績效制度考評和建立重大風險預警機制和突發事件的應急處理機制等方面的合格率都達到了61．67%、84．16%、69．16%。總體而言，企業可以合理編制預算、分析運營情況、考核績效和應對風險。4．信息與溝通現狀企業應當建立信息與溝通制度，明確內部控制相關信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，促進內部控制有效運行。隨著科技的進步，我們的社會已經進入大數據時代，然而如何才能在這個數據爆炸的時代最有效率地收集最有用的信息對企業而言是一件非常重要的事情。在規范和指引實施前有77．5%的企業對自身的信息與溝通等是模糊不清的，這將使得企業喪失很多機會。同時，傳統意義上企業只會重視企業內部的相關信息，但是現在的市場對大部分企業而言是買方市場、是供大于求的市場，這就要求企業對外部信息提高敏感度。這也在規范和指引頒布之后得到了認可。在中國家族式的企業中，信息與溝通現狀相對比較差，結合中國人自身的文化，很多企業舞弊程度較高而且懲罰力度較輕(81．67%)。之后在國家的引導下，企業自身制度也在不斷完善(59.16%)。同時對投訴制度以及舉報人的保護也在不斷完善。信息與溝通現狀如表5所示。5．內部監督現狀企業應當制定內部控制監督制度，明確內部審計機構和其他內部機構在內部監督中職責權限，規范內部監督的程序、方法和要求。第一，雖然很多企業已經實行了內部監督制度，但是還有部分企業還處于混沌不清的狀態(36．67%)。內部監督由日常監督和專項監督組成，企業必須有針對性地區分(55．83%)，然后落到實處。第三，內部控制在設計和運行的時候都可能存在缺陷。企業應當跟蹤內部控制缺陷整改情況，并就內部監督中發現的重大缺陷，追究相關責任單位或者責任人的責任。由表6可知，改革后存在很多設計和運行缺陷的企業只有11．67%。同時，在進行相關缺陷的發現和整改的時候，企業也要定期地對內部控制的有效性進行自我評價，出具內部控制自我評價報告，已經有50%的報告顯示自身的內部控制是有效的，但是還有待進一步完善和改革。

(二)現階段我國企業內部控制的難點和問題

我國在美國頒布《SOX法案》后，內部控制制度相關理論開始逐步制定和實施，但是企業在對這方面的理解和實施相對比較遲緩。規范和指引實施前后企業在這兩方面的協調上并沒有實質性的改進，還是處于不清楚的狀態。第二，管理層的行為一般是企業的風向標，如果他們不重視，那么制度的安排將無疾而終。由表7可知，有76．67%的企業管理層對企業內部控制的重視度在不斷地增強，使得內部控制能夠在一定程度上得到有效執行。第三，企業是以盈利為目的的，在實行相關規定時需要考慮其中的成本收益。但是，內部控制給企業帶來的收益是一個相對長期、緩慢的過程，不會一蹴而就。很多企業會從眼前利益的角度出發，最終會導致企業內部控制沒有辦法得到最有效的實施。第四，很多企業采用內部控制制度的初衷是為了迎合國家的改革，而不是從企業的角度出發。規范和指引頒布前后這樣的企業有46．67%和30%，雖然比率有所減少，但是仍然應當引起企業的重視。最后，由于我國對于違章違法的行為的檢查和懲罰力度的不到位，所以還有不少企業都存在著僥幸心理。但是由表7可以看出，這種現象正在不斷地減少，由之前的43．33%降到了10%。

(三)企業內部控制的推動和完善

企業的內部控制是一個不斷建設和完善的過程，這個過程需要國家和企業之間的相互配合。下面給出對于我國企業內部控制的幾項建議:(1)不斷推動內部控制制度在企業內部的貫徹與實施，內部控制制度最關鍵的推力就是政府部門的推動和強制要求。國家是企業的風向標，企業會依據國家的相關規定采取相應的措施;(2)充分界定內部控制相關人員的責任，明確界定好管理責任和審計責任并將其落實到具體的部門或個人。只有合理地安排權利和責任的分配，相關人員才不會總是處于混沌不清的狀態。(3)強化會計師事務所的質量控制體系和注冊會計師的職業素養和能力。執行規范和指引的上市公司和非上市大中型企業都需要聘請會計師事務所對財務報告內控制的有效性進行審計并出具審計報告。當會計師事務所和注冊會計師自身的質量水平提高了，他們就能更好地鑒定企業內部控制的實施情況，存在哪些問題并提出解決方案。

四、結語

本文從內部控制的本質出發，通過對調查問卷結果的分析可以得到以下結論:第一，我國內部控制的規定和制度等一直在不斷地建設和完善，并且已經有了一定的成效。第二，從內部控制的五要素角度審查企業內部控制的實施效果可以看出，五個方面都有改善。但是真正能夠高質量地完成要求的卻不多，有待企業更進一步地自我完善和加強。第三，基于企業內部控制的相關情況，國家還需要對相關制度規范不斷完善，同時，對于沒有切實實行的企業的懲罰力度也需要相應增大。在理論和實踐的結合之下、在國家和企業的共同努力之下，企業內部控制的有效性將會增強，給企業帶來的效用也會不斷增加。

作者:柏麗娟 顧光 單位:安徽大學