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內部控制及內部控制評價已不是新鮮的概念或管理手段了，2002年美國出臺《薩班尼斯—奧克斯萊法案》，明確要求上市公司的年報應包括內部控制的評價部分，即根據一定標準對本企業內部控制制度的設計和執行的有效性進行評估以及是否存在重大缺陷等情況，提供給外部信息使用者。而控制自我評估，最初概念為1987年，加拿大海灣公司首次提出，是該公司多年來總結的一套系統的審計技術和方法，以推動公司內部控制的發展和完善。因此說，控制自我評估，同內部控制評價相較，報告的對象是內部管理層。同時，筆者認為，在管理出發點上，控制自我評估較內部控制評價，將更側重于對內控制度執行的有效性評價，運用得當，將更深入剖析企業內控問題，將管理從僅停留在內控框架、制度搭建層面的誤區中帶領出來。因此引入控制自我評估的管理理念，以期通過該方式，幫助境外資產管理機構挖潛自身內控管理方面的問題，一為管理層盡可能地真實展示海外資產運營管理現狀，二是為鎖定審計目標、確定審計重點提供有力的支持依據。

一、控制自我評估的相關理論

1、定義。控制自我評估（CSA，ControlSelf-Assessment）也被稱為管理自我評估、控制和風險自我評估、經營活動自我評估以及控制/風險自我評估，國際內部審計師協會（I-IA）認為，控制自我評估是檢查和評價內部控制的效率和效果的流程，其目的是為實現企業的目標提供一定程序的合理保證。國際內部審計師協會在1996年的研究報告中總結了CSA的三個基本特征：關注業務的過程和控制的成效、由管理部門和職員共同進行、用結構化的方法開展自我評估。中國內部審計協會2006年7月1日實施的《內部審計具體準則第21號———內部審計的控制自我評估法》（以下簡稱“具體準則第21號”），將控制自我評估定義為：是指由對內部控制的制定與執行負有責任的組織相關管理人員對內部控制進行評價的過程。2、控制自我評價的內容和方法。根據具體準則第21號，內部審計人員可以根據內部控制審計的目的與范圍，確定控制自我評估的內容。控制自我評估主要包括以下內容：（1）確定組織整體或職能部門的目標，識別其主要風險；（2）評估組織內部控制的適當性、合法性及有效性；（3）確認內部控制重大缺陷或存在嚴重風險的業務環節；（4）評估組織非正式的控制及其有效性；（5）評估組織的業務流程及其運作效率；（6）對控制自我評估中發現的問題提出改進建議。同時，準則中提到“對公司控制自我評估的主要方法包括：專題討論會、問卷調查法和管理分析法”，這也是目前西方國家通過20多年實踐總結后普遍采用的三種基本形式。

二、控制自我評估與境外資產管理

根據業內的研究，已經總結出CSA為內控評價帶來5方面的變革：（1）有效進行軟控制的評價；（2）提升控制環境；（3）盡快找到并解決問題；（4）預測并控制風險；（5）使內審更具效率與效果。因此筆者認為：CSA這5方面的好處，結合石油行業境外資產的現狀，適合推行應用于境外資產的運營管理中。本文將討論重點放在境外全資子公司、境外聯營/合營公司、境外油田非作業者三種投資或資產運營管理主體形式，先行闡述其管理特點和對應采取的主要審計形式，為接下來討論不同投資形式下需建立不同的控制自我評價體系做好鋪墊。1、境外資產運營管理形式。（1）境外子公司。境外子公司，顧名思義為境外注冊成立的全資子公司，和境內子公司一樣，擁有自己所有的財產，自己的公司名稱、章程和董事會，以自己的名義開展經營活動、從事各類民事活動，獨立承擔公司行為所帶來的一切后果和責任，涉及公司利益的重大決策或重大人事安排，仍要由母公司決定。主要被實施的審計類型為內部控制審計、經濟責任審計等，且審計重點內容基本一致。（2）境外聯營/合營公司。首先，聯營企業不同于合營企業。聯營企業是指投資者對其有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業的企業。當某一企業或個人擁有另一企業20%或以上至50%表決權資本時，通常被認為投資者對被投資企業具有重大影響，則該被投資企業可視為投資者的聯營企業。投資者對聯營企業只具有重大影響，即對被投資企業的經營決策和財務決策只具有參與決策的權利，而不具有控制權；而合營者對投資企業的經營決策和財務決策具有控制權，雖然這種控制權是共同控制。其次，境外聯營/合營公司的審計權利與投資地位有密切關系，公司章程或伙伴協議中往往對審計的權利、范圍等有詳細規定，而且目前合作的伙伴往往也有其自身成熟的內部控制及評價體系，在此不多贅述。（3）境外油田項目非作業者。國際油氣聯合作業的合作方式中，除了投資者設立法人型合資企業（JV，JointVenture）作為聯合作業公司負責油田作業外，更常見的是投資者以簽署聯合作業的方式，指定其中一方投資者擔任作業者（operator），負責油氣作業的日常工作，其他各方投資者作為非作業者（non-operator）。投資者各方指定代表組成作業委員會，決定油氣作業的重大事項，作業者在遵循油氣行業慣例和相關法律的前提下，按照作業委員會的決定及指示開展作業。目前針對這種聯合作業的方式，已采取的審計方式是聯合賬簿審計，對象是作業者，內容主要基于聯合賬簿本身。但考慮到投資金額大、盈利依賴程度高，非作業者在作業委員會中被賦予的決策權力大，有必要追加控制自我評估，以對管理水平摸底。2、境外投資主要風險及中方角色參與控制風險的能力。業界已基本對石油行業境外投資的風險分析形成了共識，主要包括東道國政治風險、經濟風險、技術風險、法律風險，這些風險主要來源于組織外部；但風險分析時，往往沒有結合投資形式或境外資產管理的實施主體形式，對應分析其管理風險的能力。同時筆者認為，組織機構內部控制是否有效，將對外部風險的管理產生正面或負面的效果加倍放大。不同境外投資管理主體，中方投資方對風險的參與管理程度是有限的，三種形式比較下非作業者能力最弱，境外全資子公司最強。

三、不同投資形式如何開展控制自我評估

對于從未開展過控制內部評估的公司，建議基于成本、效益原則循序漸進地開展，摸索經驗再舉一反三。筆者根據一般大型企業現行的管理架構，建議如下步驟開展控制內部評估及設計模式。首先，按層級區分控制內部評估的范圍。原因有三：一是單獨為管理層和職能部門開展控制自我評估，能夠提高其重視程度，加強參與感，并幫助內審人員快速地了解公司整體內控環境；二是不同地域海外投資主體面臨風險不同，經營目標不同，內控體系也不完全相同，每個個體應具備單獨實施控制自我評估的能力，設計獨立的評估方案，反而更有利于了解其真實的管理情況；三是考慮到聯合作業中非作業者的管理模式特點，其組織機構往往更“無形”，那么關鍵人員的技術能力和專業素質，尤其是對于石油合同和聯合作業協議的內容和執行，往往是較“組織內控流程”這種形式更重要的，那么，控制自我評估的對象在這里就不是組織，而可直接設計為針對關鍵人員。層級展示如下：其次，確定了評估層級后，確定控制自我評估的開展順序。筆者在此傾向于同時開展，開展初步方案為：最后，便是對所有控制自我評估報告的匯總分析，并形成控制自我評估報告。匯總分析過程中，由于三個層次的評估均使用問卷調查的方式，調查中應對公司關鍵風險點重復出題，從不同層面了解各層管理者對該問題的認知程度，如有必要，也可以進一步組織專題討論，面對面溝通更有助于內審人員和管理層的信息交換與交流。三個層級各自形成獨立控制自我評估報告，同時出具對公司整體內控實施情況的評價報告，形成后報母公司高管。

四、如何利用控制自我評估報告開展境外資產審計

內部審計人員應根據高管對三個層級各自控制自我評估報告的意見及評估結果，從開展內部審計業務的角度解讀分析報告，筆者推測對內部審計人員至少應采取以下行動：第一，層級一的評估報告結果，將移交風險管理和內控制度建設的相關管理人員，重新進行管理風險方面的評級，并相應加強和完善相關內控制度建設。內部審計人員有必要對關鍵業務進行穿行測試的復核工作，排除評估參與人員主觀因素的影響。第二，目前針對海外公司已開展內控審計，但現實情況是，以往開展內控審計時，內部審計人員不了解海外資產管理的相關復雜性，無法確定審計重點，往往采用通常的審計手段開展工作，審計結論也許會流于表面，不能實現審計目標，管理層閱讀審計報告也無法獲取其關注的信息。那么，基于此，層級二的評估報告結果，基于其真實反映了海外公司的管理情況，那么這份報告既可用于幫助內部審計人員有針對性地制定審計實施方案，同時，也是管理層管理決策的重要依據。第三，針對非作業者項目，中方實施的是聯合賬簿審計，審計的對象是作業者外國石油公司和其聯合賬簿，并未覆蓋到聯合作業委員會中的中方人員盡職情況。層級三的控制自我評估報告，期望達到的目的是至少了解這些關鍵人員對中方在該聯合作業中掌握的權利是否熟知進而盡職的實施，以保障我中方的合法權益得到保障。當然，報告的結果也可幫助聯合賬簿審計師確定中方控制薄弱的方面，進而在向作業者實施審計時，重點、深入地開展測試、復核。

五、小結

“審計”現在是熱門的名詞，本文的目的除了從業務層面，探討實施控制內部評估將大大助益內部審計工作的開展，同時，更是為了強調，審計或者內部審計，已經是企業風險管理的第三道防線。我們除了研究審計技巧、審計手段等，眼光仍應前置，從最有利于避免企業內控失效的方法開始，將內部審計放在次要或輔助的地位，這樣意識形態下的組織，才更具有活力和持續發展潛力。

作者:周彤 單位:中國海洋石油國際有限公司

參考文獻

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