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摘要：通過對上市公司的審計質量需求和審計師的審計質量供給博弈進行分析，發現博弈的均衡狀態取決于上市公司的審計質量需求：高質量的審計服務需求一般會導致高質量的審計服務供給，低質量的審計服務需求一般會導致低質量的審計服務供給。

關鍵詞：審計質量；審計質量需求；審計質量供給

一、引言

審計質量受到審計質量需求和審計質量供給的影響，這二者共同決定了公司可能的審計質量水平。現以上市公司為例，對上市公司的審計質量需求和會計師事務所的審計質量供給進行博奕分析。由于上市公司是審計服務的購買者，上市公司的審計質量需求會影響審計師的審計質量供給，審計師提供審計服務時會考慮上市公司的審計質量需求。但審計師愿意提供的審計質量供給反過來又會影響上市公司的審計需求決策。因此，上市公司和審計師之間的審計質量需求與供給決策適合用博奕理論進行分析。

二、審計質量需求與供給博弈模型

審計質量需求與供給博弈模型的基本假設如下：上市公司與審計師均為理性經濟人，風險中立；上市公司作為一個整體，即上市公司管理層與上市公司的利益一致，審計師是由上市公司委托和聘任并支付審計費用；審計師有能力檢查出上市公司財務報告的重大錯報，不存在能力和知識面經驗的不足。現用符號SL表示上市公司的審計質量需求低，SH表示上市公司的審計質量需求高，AL表示審計師的審計質量供給低，AH表示審計師的審計質量供給高。理論上審計質量需求與審計質量供給存在四種狀態，如下表所示。服務需求，同時審計師提供低質量審計供給；狀態B：（SL，AH）表示上市公司有低質量審計需求，但是審計師提供高質量審計供給；狀態C：（SH，AL）表示上市公司有高質量審計服務需求，但是審計師提供低質量審計服務供給；狀態D：（SH，AH）表示上市公司有高質量審計服務需求，同時審計師提供高質量審計供給。

三、審計質量需求與供給博弈

狀態A表示如果上市公司的審計質量服務需求是低質量，審計師的審計質量供給也是低質量，二者均衡；狀態D表示如果上市公司的審計質量服務需求是高質量，審計師的審計質量供給也是高質量，二者均衡，這兩種狀態會穩定。因此，狀態A和D是一種穩定的均衡狀態，但是狀態B和C不是一種穩定的均衡狀態，他們最終都要向狀態A或者D轉化，下面我們對此加以分析。在C狀態中，上市公司有高質量審計服務需求，但是審計師供應的是低質量的審計服務，發生這種情況的原因，一是審計師為了節約審計成本提供較低的審計質量。二是審計師的專業技術水平不能勝任上市公司的高質量審計需求。高質量的審計服務需要較多的審計成本，因為審計師提供高質量的審計服務要比低質量的審計服務能更多地發現客戶財務報告中的錯報。發現更多的財務報告錯報依賴于審計師的專業勝任能力和投入的審計資源。如果想提供更好的專業勝任能力就必須聘用更為優秀的人才，更為優秀的人才也必然會要求更高的報酬，從而會增加審計成本。審計師是一個理性經濟人，他執行審計業務的出發點是為了盈利。他的收益等于審計收入減去審計成本。如果審計成本越低，那么審計師的收益就會越高。在執行財務報表審計工作時，審計師的總體目標是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎發表審計意見。審計執業準則只是規定一個合理保證程度，合理保證是指注冊會計師對發表的鑒證意見提供一種高水平但非百分之百的保證。合理保證是一個與積累必要的證據相關的概念，其要求注冊會計師通過不斷的修正系統的執業過程，獲取充分適當的證據，對鑒證對象信息整體提出結論，如果合理保證的程度越高，需要獲取的審計證據越多，審計成本也會越多，審計師的收益則相應會越低。審計執業準則只是說明合理保證是一種高水平的保證，并沒有具體的規定這種高水平是多高，這一點交給審計師自己判斷。根據審計風險模型，如果審計師判斷審計項目出事的概率較低或者審計師愿意承擔較高的審計風險，審計師完全可以節約審計成本、提供較低的審計質量服務，將自己的利益最大化，交付審計報告即可。上市公司對高質量審計服務的需求會制約審計師的這種機會主義的行為。因為如果上市公司發現審計師不稱職，達不到公司所要求的審計服務水平時，就會主動更換審計師，選擇高質量的審計師，從而滿足其高質量的審計服務需求；這種更換審計師的威脅會使現任的審計師約束自己的機會主義行為并提高審計工作質量，這二者都會使狀態C轉變到狀態D以達到穩定和均衡。在B狀態中，上市公司有低質量審計服務需求，但是審計師提供的是高質量的審計供給，比如說上市公司提供有盈余管理的財務報表，此時上市公司存在低質量審計服務需求，但是審計師執行的是高質量的審計供給，發現并且報告了公司的盈余管理行為，出具了非標意見的審計報告。這時可能會發生兩種情況，第一種情況是上市公司可能會主動更換審計師，上市公司會選擇低質量的審計師以購買審計意見。即使本年度上市公司和審計師二者不能達成統一意見而上市公司又不能更換審計師（這種情況的存在是可能的），但是因為需求和供給不一致，所以不是一種均衡狀態，上市公司會在下個審計業務聘期把審計師換掉，這樣不穩定的B狀態會向均衡的A狀態轉變；第二種情況是審計師可能會怕失去客戶，這時審計師會主動降低審計質量，以迎合客戶的審計服務需求，即上市公司和審計師進行審計合謀，雙方的博弈以審計師的妥協而結束，不穩定的B狀態向均衡的A狀態轉變而穩定下來。總之，當上市公司提供不實的財務報表，有低質量審計服務需求時，就會尋求低質量的審計服務供給。如果市場上存在可選擇的低質量審計服務供給，B狀態就會向A狀態這種穩定的均衡態轉變，對審計市場來說，這是一個最差的博弈結局。

四、審計質量需求與供給博弈案例

我國審計市場諸多審計案例表明在審計質量的需求和供給博弈中，上市公司的低質量審計服務需求會導致審計師提供低質量審計服務。K藥業與正中珠江會計師事務所的審計案例更是令人瞠目結舌。2019年4月份，K藥業2018年年報的同時，了一份會計差錯更正說明，稱2018年以前營業收入、營業成本、費用及款項收付方面存在賬實不符的情況，其中貨幣資金多計299.44億元，營業收入多計88.98億元，營業成本多計76.62億元。這個公告一出，市場嘩然。貨幣資金憑空消失近300億元。2019年5月17日，中國證監會通報K藥業案調查進展。中國證監會表示：現已初步查明，K藥業披露的2016至2018年財務報告存在重大虛假。同時，中國證監會已對K藥業的審計機構正中珠江會計師事務所涉嫌未勤勉盡責立案調查。更令審計市場震驚的是2019年6月28日，K藥業2018年度股東大會在K藥業中藥生產基地二期召開，大會通過了《關于續聘會計師事務所及支付審計費用的議案》K藥業正式續聘正中珠江會計師事務所為公司的審計師。在以上的審計案例中，上市公司的大股東和管理層掌握了聘任審計師的選擇權，盡管持股5%以下的小股東當中有39.8%的小股東投票反對也抵不過大股東的一票贊成決定權。K藥業連續多年提供重大虛假的財務報告，公司有強烈的低質量審計服務需求，希望審計師不要發現并報告公司財務報告的重大不實之處。正中珠江毫無疑問在這幾年的審計服務中提供了低質量的審計服務供給，在審計過程中連公司的銀行存款300億的重大錯報也沒有發現，或者發現了也沒有報告。正中珠江會計師事務所服務的上市公司客戶數量接近九十家，在國內的會計師事務所排名前十,如此大規模的會計師事務所本應有能力提供高質量的審計服務，但是在與K藥業的審計質量需求博弈中，選擇了低質量的審計服務供給。

五、審計質量需求與供給博奕的法律責任

為什么我國審計市場上市公司的低質量審計服務需求會導致低質量審計服務供給，這與我國審計市場的執業環境相關。上市公司和審計師都是理性經濟人，在博弈的過程中都會分析自己決策的面臨的收益和可能的損失。目前我國審計市場的執業環境對提供虛假信息的上市公司和審計師的法律責任都比較輕微，因此，當上市公司存在虛假財務報告以及低質量審計服務的需求時，雙方博弈的結果就是審計師亦相應提供低質量審計服務供給。（一）上市公司虛假財務報告的法律責任。上市公司提供虛假財務報告是低質量審計服務需求的主要原因，因為上市公司不想審計師發現并報告公司的財務報告做假，但是我國審計執業環73境中，上市公司提供虛假財務報告被發現后受的處罰非常輕微。以K藥業為例，在中國證監會對K藥業的處罰決定書中，證監會定調了K藥業的財務造假情況：“K藥業有預謀、有組織，長期、系統實施財務造假行為，惡意欺騙投資者，影響極為惡劣，后果特別嚴重”。對這個極其惡劣的財務造假公司，證監會實施了史上最嚴厲的頂格處罰。證監會的《處罰告知書》顯示：證監會對K藥業做出60萬元罰款決定，對公司實控人處以90萬元的罰款（作為直接負責的主管人員罰款30萬元，作為實際控制人罰款60萬元），并被采取終身證券市場禁入措施。另外20名涉案人員也收到證監會相應的行政處罰，分別被處以10萬元—60萬元不等的罰款。這個頂格處罰是相當輕微的，以對公司董事長僅僅是罰款90萬元和終身證券市場準入，這種法律責任與公司通過財務造假行為從證券市場融資和銀行貸款而來的幾百億資金的利益相比，九牛一毛，如果是美國證券市場，K藥業的高管可能早就被司法部門控制起來并且會判處十年以上監禁和罰沒所有非法收入。（二）審計師低質量審計服務的法律責任。證監會因K藥業事件已對正中珠江會計師事務所進行立案調查，截至目前證監會仍未公布最新結果，這次正中珠江將會受到何種懲罰，我們不得而知，但是審計師之所以敢于提供低質量的審計服務，很大原因是被查到以后的法律責任輕微。以對會計師事務所出具虛假審計報告的行政責任為例，《證券法》規定可以如下處罰：對事務所責令改正,處以3萬元—20萬元的罰款；沒收違法所得并處以違法所得1—5倍的罰款，并由有關部門依法責令停業等。對審計師個人的行政責任則依據證券法可以是責令改正，處以3萬元—20萬元的罰款；按照《注冊會計師法》可以是警告和罰款，情節嚴重的可暫停執業或吊銷注冊會計師證書。由此可見我國會計師事務所和審計師所承擔的法律責任是很輕的，對事務所和審計師的行政處罰主要側重于警告和罰款，較為嚴重的違規行為則同時采取暫停執業資格、吊銷執業執照和刑事處罰，但是刑事處罰的情況很少見，極其嚴重的事務所違法處罰可以是撤銷，但是撤銷事務所的情況也極其少見，一般也是警告、罰款了事。值得一提的是，2018年度K藥業需要向正中珠江會計師事務所支付財務報表審計費用500萬元，內部控制審計費用140萬元，連續幾年就是幾千萬的收益，如此巨大的經濟利益和可能的法律責任相比，審計師選擇了低質量的審計服務。

六、審計質量需求與供給博弈帶來的啟示

從以上審計質量需求與供給博弈分析可見，上市公司的高質量審計服務需求一般會導致較高的審計質量供給。對審計師來說，提供低質量審計服務的風險是失去客戶，而收益僅僅是節約了一些審計成本。當審計師的低審計質量服務不能滿足上市公司的高質量審計需求時，上市公司會更換審計師。因此，在上市公司的高質量審計服務的需求下，審計師一般會提供高質量的審計供給。如果市場上存在可選擇的低質量審計服務供給，當上市公司有低質量審計服務需求時，雙方博弈的結果就是從B狀態向A狀態轉變，即上市公司的低質量審計服務需求導致低質量審計服務供給。對于審計市場來說，這個博弈結果是一個最差的結局，當A狀態普遍存在于審計市場之中，那整個審計行業的可信度就岌岌可危了。怎樣才能防止博弈的結果是從B狀態向A狀態這種不利于審計行業的結局轉變呢？筆者認為方法有兩個，一是努力培育市場的高質量審計服務需求，因為影響審計質量供給的最主要原因是審計質量服務的需求；同時以嚴厲的法律責任阻止上市公司的低質量審計服務需求。二是加強對審計執業環境的監管，加大對違法行為的懲戒力度以減少市場上的低質量審計供給。如果審計執業環境使得審計師提供低質量審計服務的預期收益要大于預期成本，那么審計師就可能樂于提供低質量的審計服務，此時上市公司的低質量審計服務需求就會導致較低的審計質量供給。對上市公司來說，其有選擇審計師的自由，可以選擇低質量的審計師，當現任審計師拒絕提供低質量的審計服務時，可以更換現任高質量的審計師，轉向低質量的審計師購買審計意見；如果審計執業環境使得審計師提供低質量審計服務的預期成本要大于預期收益，審計師就會慎重考慮與客戶合謀提供低質量審計服務可能面臨的風險。當審計師面臨的法律風險過大時，作為理性經濟人的審計師就可能會拒絕與客戶的合作。當整個行業的審計師都拒絕客戶購買審計意見的行為時，審計質量需求與供給的博弈結果就不會出現圖中A狀態這個最差的結局，審計行業獨立、客觀、公正的形象也在社會公眾面前樹立起來了。

參考文獻：

[1]EricRasmusen.GamesandInformation[M].England:BlackwellPublishers,1994.

[2]岳超源.決策理論與方法[M].北京：北京科學出版社，2003.

作者:喻少華 單位:深圳信息職業技術學院