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【摘要】在知識經濟時代，人力資源成為推動經濟增長、實現組織戰略目標的關鍵因素，企業相關利益人迫切需要了解人力資源價值信息，人力資源會計由此產生。在國外人力資源會計歷經四十余年的發展，研究成果相對成熟；我國正處于從國外引進人力資源會計的階段，實踐上基本空白。由于客觀環境對人力資源會計有著迫切的需求，因此及時大力開展人力資源會計理論和實踐研究對我國的經濟發展有著重要意義。

本論文在參考國內外人力資源會計研究成果的基礎上，首先分析了我國人力資源會計發展的必要性和可行性，其次介紹了國內外人力資源會計的發展歷程和基本理論，然后重點論述了人力資源會計的兩大基本內容：人力資源成本會計和人力資源價值會計。接著詳細論述了基于以上兩種理論的不足而提出的一種新的會計模式，勞動者權益會計。最后文本總結了人力資源會計在我國具體實施中遇到的困難并針對此提出了幾點改進建議：注重創新、進一步深化理論研究；大力開展試點工作；推廣人力資源會計普及教育；建立人力資源會計準則。

關鍵詞：人力資源人力資本人力資源會計

Abstract

AttheageofKnowledgeEconomy,humanresourcehasbeenthecriticalfactorthataccelerateseconomicgrowthandrealizesstrategictargetsofenterprises.Manyinterests-relatedpartiesurgentlyrequirehumanresourcevalueinformationwhichbroughtoutthehumanresourceaccounting.Withthedevelopmentofmorethanfortyyears,foreigncountrieshasalreadybuiltupabasictheoreticalframeworkanddevelopedvariousmodelswhileourcountryisstillattheageofintroducinghumanresourceaccountingwithalotofvacuuminpractice.Withthestrongdemandfromeconomicenvironment,itisabsolutelynecessaryforustoinitiatelargescaleresearchintohumanresourceaccounting.

ReferringtotheresultsofstudyonHumanResourcesAccounting,thispaperfirstanalyzesthenecessityandfeasibilityofHumanResourcesAccountinginChina,introducesthehistoryandbasictheories,focusesonthreedifferentmodelsofexaminationandcalculationanddeliberatesontheadvantagesanddisadvantagesofeachone.Intheend,thispapersummarizesthedifficultiesinpracticingHumanResourcesAccountinginChinaandgivessomesuggestions,suchascontinuingtheoreticalresearchwhilefocusingoninnovation,initiatingexperimentsandeducationandsettingupaccountingprinciplesforHRA.

KeyWords：Humanresources,Humancapital,Humanresourceaccounting

目錄

一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

二、文獻綜述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

三、人力資源會計概述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

（一）人力資源會計產生的背景和原因••••••••••••••••••••••••1

（二）人力資源會計相關定義••••••••••••••••••••••••••••••••2

四、人力資源成本會計核算模式••••••••••••••••••••••••••••••3

（一）人力資源成本會計的涵義和特點••••••••••••••••••••••••4

（二）人力資源成本會計的計量••••••••••••••••••••••••••••••4

（三）人力資源成本會計的利弊分析••••••••••••••••••••••••4

五、人力資源價值會計核算模式••••••••••••••••••••••••••••••5

（一）人力資源價值的定義••••••••••••••••••••••••••••••••••5

（二）人力資源價值的貨幣計量模型及其分析••••••••••••••••••5

（三）人力資源貨幣計量模型的利弊分析••••••••••••••••••••••6

（四）人力資源會計的非貨幣計量方法及其分析••••••••••••••••7

六、人力資源權益會計模式••••••••••••••••••••••••••••••••••7

（一）勞動者權益的定義••••••••••••••••••••••••••••••••••••7

（二）我國勞動者權益參與企業剩余收益分配的幾種形式••••••••8

（三）關于人力資源權益會計模式的思考••••••••••••••••••••••9

（四）對三種人力資源會計模式的分析比較••••••••••••••••••••9

七、人力資源會計實施的困難和改進措施•••••••••••••••••••••••9

（一）我國實施人力資源會計的困難•••••••••••••••••••••••••••9

（二）幾點建議••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

八、結束語••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

參考文獻••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

一、序言

隨著科學技術的飛速發展，世界正經歷著深刻變化：決定世界各國經濟發展的關鍵因素逐漸從資源、資本過渡到人才；人力資源的開發、管理和利用很大程度上影響著公司的興衰存亡。在這種背景下，人力資源會計應運而生，其主要目標就是向企業會計信息使用者提供與人力資源相關的重要信息，從而輔助經營者做出正確的人力資源投資決策。然而，雖經歷近半個世紀的發展，人力資源會計仍處于學科發展的初級階段，理論還不成熟，遠未形成可實際操作的程序和方法，有待大量的深入研究和探討。

文本詳細闡述了人力資源會計的三種不同模式，通過分析比較指出每種模式的優點與不足以及適用范圍，然后本文分析了人力資源會計在我國實際運用中遇到的困難，并對此提出了幾點建議。

本文主要分為以下幾個部分：上述引言部分是對本文研究的內容、目的、意義的介紹；第二部分是對人力資源會計的概述；第三部分是國內外文獻回顧；第四部分詳細介紹并分析了人力資源成本會計模式；第五部分分析了人力資源價值會計模式；第六部分是人力資源權益會計模式；第七部分是我國在人力資源會計實務中面臨的困難和改進措施；最后是結束語。

二、文獻綜述

人力資源會計最早產生于美國，1964年美國密歇根州立大學企業經濟研究所的專家赫曼森（R.H.Hermanson）發表的《人力資產會計》被認為是人力資源會計理論研究的起點（劉仲文）。70年代以后英國、加拿大、澳大利亞、日本等國逐漸興起了對人力資源會計的研究。

美國會計學家埃里克•G•弗蘭霍爾茨（EricG.Flamholts）在他的《人力資源會計》一書中將人力資源會計的發展過程分為以下五個階段：基本概念產生階段（1960～1966）；人力資源成本和價值計量模型的學術研究階段（1966～1971）；人力資源會計迅速發展階段（1971-1976）；理論界和實務界對人力資源會計興趣下降階段（1976-1980）；人力資源會計恢復活力階段（1980年至今）。

20世紀80年代初人力資源會計引入我國。1980年，著名會計學家潘序倫先生在《文匯報》發表文章，提出我國必須開展人力資源會計研究，首先在國內提出了人力資源會計研究的問題。80年代中后期，我國會計學界出現了人力資源會計研究的熱潮，大量譯著出版，大量文章發表；進入20世紀90年代，此股潮流有增無減。1999年5月，中國會計學會的“新領域專業委員會”舉辦了首屆“人力資源會計理論與方法”專題研討會。很多教授專家提交了論文，就人力資源的應用、發展等問題發表自己的看法?？傮w而言，我國目前尚處于介紹國外研究成果，探討學科內容體系及其適用性階段，實踐方面基本空白。

三、人力資源會計概述

（一）人力資源會計產生的背景和原因

1．人力資源是第一資源

在亞太經合組織第八次領導人非正式會議上主席曾明確指出：“人力資源是第一資源”。人力資源之所以具有如此重要的戰略地位，有其深厚的基礎。

眾所周知，任何一種資源對經濟發展的貢獻并非一成不變，它隨著社會生產力水平的發展而逐漸演變。在一定時期，只有與該時期生產力水平相適應的資源才會成為經濟發展的主要助推器。當前，科學技術是第一生產力，知識是經濟進步的首要貢獻因素，所以掌握著先進的科學技術和知識的人才已經取代資本成為社會的第一資源。

其次，人力資源是一種能動的、具有再生性和無限潛力的資源。其他資源如資金、設備和自然資源本身就是人力資源開發和創造出來的，是人的智慧和汗水的結晶，而人力資源才是一切資源的根源。

再者，每個人都是獨特不可復制的個體，人力資源的開發具有復雜性、長期性、時滯性等特點，人力資源的運用也具有各種限制。正是由于以上種種因素，人力資源作為第一資源對經濟具有關鍵的推動或制約作用。

2．傳統會計具有局限性

知識經濟的發展加劇了人才的競爭，人力資源的開發、利用和管理在社會經濟發展中得到越來越多的重視。財務報表作為向外界傳達公司經營信息的最普遍的手段，理應適應時代的需要反映人力資源的成本高低、價值變動和投資收益，而傳統財務報表幾乎不涉及人力資源信息。由于傳統會計將人力投資作為當期費用計入損益，而不是視作資產核算并攤銷于受益期間，不符合權責發生制原則，造成了當期費用虛增、利潤虛減，表現為企業經營管理不善。因此，管理者基于這些信息可能做出削減人力資源投資的決策，勢必會犧牲企業的長期利益。這是傳統會計最大的缺陷。另外，傳統會計不能反映人力資源的成本和價值信息。當今很多企業都非常重視人力資源的投資，每年招聘、培訓都會占用企業大量的資源，但是這種資源的占用卻沒有在傳統會計中得到應有的反映和報告，造成嚴重信息缺失。

正是因為傳統的會計系統存在上述缺陷，導致它不能提供和反映人力資源的取得、開發、使用和維護等方面的耗費和人力資源的投資收益等資料，所以遠遠滿足不了企業經營管理的需要。經濟發展的狀況客觀地要求現行的會計系統納入人力資源會計的理念與方法，從而更真實合理地反映企業的經營狀況、有助于投資決策。

3．推行人力資源會計具有可行性

人力資源會計經歷過近半個世紀的發展，已經在國外許多大型工業企業和一大批會計師事務所得到了廣泛的運用。實踐證明，人力資源會計可以向企業會計信息使用者提供一系列重要相關信息，從而有利于經營管理和決策。隨著我國經濟發展以及人力資源會計理論研究的成熟，推行人力資源會計具有極高的可行性：

尊重知識、尊重人才的社會意識為人力資源會計創造了環境；人力資源會計理論的日漸成熟為人力資源會計的實施奠定了基礎；人力資源市場體系的建立為人力資源會計的推行創造了前提；會計報表使用者對人力資源信息的需求形成了推行人力資源會計的動力；信息技術的發展為人力資源會計的實施提供了極大的便利。

（二）人力資源會計相關定義

1．人力資源

學者們關于人力資源的定義有很多種，如：

1)人力資源是指存在于人體內的、可創造物質財富和精神財富或為社會提供勞動和服務的人的腦力和體力的天然來源（徐國君，1996）

2)所謂企業的人力資源是指在生產過程中，企業所擁有或控制的能給企業帶來經濟利益的人類或勞動力。這里的人力或勞動力一般指為企業服務并在較長的時期內隸屬于企業的從事腦力或體力的全部職工（劉仲文，1997）

3)人力資源是指在生產經營過程中所投入的人自身的力量，也就是人在勞動活動中運用的體力和腦力的總合。（張文賢，1999）

4)人力資源是指能夠推動整個經濟和社會發展的具有智力勞動和體力勞動能力的人們的總合，它應包括數量和質量兩個指標。（廖泉文）

從以上概念可以看出，人力資源的含義主要可以分為兩種類型：一種是指勞動者創造財富的能力，另一種是這種創造社會財富能力的勞動者的總合。筆者傾向于前者，因為在經濟學中資源是指為了創造物質財富而投入到生產活動中去的一切要素，而人力資源作為一種要素投入到生產中去的是人的勞動能力，人只是這種勞動能力的載體。一旦某人身上的這種勞動能力消失，如重病纏身無法工作的人，此人便不再是人力資源，因為他無法再運用自己的能力為社會創造財富，不符合資源的定義。

2．人力資產

人力資產是指企業在一定時期內擁有或控制的、能以貨幣計量的、為企業帶來未來經濟利益的勞動力資源。它是對人力資源的投資資本化而形成的，即人力資產是企業招聘、挑選、錄用、培訓以及開發所花費的成本按照資產衡量標準確認的企業資產。

人力資產具有一般資產的特征，該定義首先強調了人力資產是能為企業帶來經濟利益的資源，即企業取得人力資產的目的是獲取經濟利益；其次，強調了企業的擁有或控制權，即在勞務合同約束的時限內企業擁有對勞動者的勞動能力排他性的要求權；第三，強調了人力資產是可以用貨幣計量；第四，強調了人力資源的時效性，人力資源不可能永遠為企業所擁有。

為了提供最相關準確的信息，人力資產的計價應當結合每個人的智力及對組織的貢獻，采用科學統一的方法評估。

3．人力資本

人力資本是指人力資源使用權讓渡給企業后所形成的企業的一種“資金來源”，性質上近似于實收資本。當勞動者進入企業時就投入了與實物資本相對應的同樣具有產出價值的“人力資本”。這一概念的提出確立了人力資源的權益，即勞動者作為人力資本的所有者應與物質資本的所有者一樣參與企業剩余價值的分配。

綜上所述，人力資源、人力資產、人力資本是三個相互聯系又不等同的概念。人力資源作為全社會的一種經濟資源，以一定數量的具有勞動能力的人口形態表現，當資源投入企業后，便形成了人力資產和人力資本。任何資本在會計上都可以表現為兩個方面，人力資產體現了資本在會計中的占用形態，人力資本則表現了資本的來源渠道

4．人力資源會計基本假設

任何一門學科的建立都以其基本假設為前提，人力資源會計作為會計學的分支，除了會計主體、持續經營、會計期間、貨幣計量四個基本會計假設外，還有其自身的基本假設：

1）人是組織有價值的資源。若人不能為企業提供有價值的服務，則沒有核算的必要。

2）人力資源的價值是可變的，并受管理方式的影響。這點有兩層含義：首先，隨著職工技能的提高、經驗的積累，其價值必然會提高，反之若職工長期不接受培訓、不更新知識，則會與社會脫節，降低其價值；其次，人的價值除了受限于自身的技能、才智外，還與管理方式有關。有效的管理可以調動職工的積極性，提高勞動生產率，從而使人力資源價值增長，反之則會使其降低。

3）人力資源會計能提供經營管理所需信息。人力資源會計所提供的人力資源的取得、開發、維護等信息對于加強人力資源管理、做出正確人力資源投資決策具有相當重要的意義。

四、人力資源成本會計核算模式

關于人力資產的計價問題，國內外學者主要持有以下兩種觀點：第一種觀點認為應當將取得、開發、維護、置換人力資產過程中發生的全部實際耗費作為人力資產的價值入賬，因為這種支出是維持人力資產所必需發生的，是實實在在的，符合客觀性和真實性原則，這種方法稱為成本法；另一種觀點認為，應當按人力資產的實際價值入賬，而不應該按照耗費入賬。因為企業所關心的是人力資產的實際價值，而企業取得、開發、維護這些資產的支出與其價值沒有必然的直接的聯系，該方法稱為價值法。以上兩種方法形成了人力資源會計的兩大分支：人力資源成本會計和人力資源價值會計。

（一）人力資源成本會計的涵義和特點

人力資源成本會計提出早、相關研究深入，是比較成熟的人力資源會計計量模式。20世紀70年代美國學者埃里克•G•弗蘭霍爾茨把人力資源成本會計定義為：為取得、開發和重置作為組織資源的人所引起的成本的計量和報告。他認為，人力資源成本會計主要研究兩個相互聯系的成本類型：一是與取得和開發人力資源使用價值有關的人事管理的職能成本，諸如進行招募、選拔、雇用、安排和培訓人力資源等人事管理活動的成本。二是人力資源本身的成本，包括計量不同等級人員的取得和開發成本。

人力資源成本會計的主要特征是通過單獨計量招聘、選拔、培訓、獎勵等成本，將有關取得、開發、維護人力資源的支出資本化，然后按受益期間攤銷，逐期轉為費用計入損益。

（二）人力資源成本會計的計量

根據側重點的不同，人力資源成本會計的一般計量方法主要可分為以下三種：

1．歷史成本法

此法是將取得、開發和使用人力資源過程中發生的全部實際支出作為人力資源成本的入賬價值，符合傳統的會計原則和會計方法，遵守歷史成本原則。這種方法的優點是客觀、真實、易于驗證、易于被人們接受；缺點是可能與人力資源的實際價值相差巨大，無法為經營決策提供相關的信息。

2．重置成本法

該方法是指在當前的物價水平下重新錄用、培訓新的員工并使之達到與現有員工相同的技術水平、能力所必需支付的全部支出。它著重于反映企業置換現有員工必須花費的代價，體現了人力資源的現實價值和每期的變動，有利于合理補償和重置人力資源。這種方法的缺點主要有：重置成本的估算無法避免地帶有明顯的主觀性，不易被人們接受；仍不能準確地反映人力資源的真實價值。尤其當企業的人員流動率很低時，該方法核算的人力資源信息價值非常有限。所以，該法比較適合于在經營管理中輔助人力資源的預測和決策，而不太適用于人力資產的賬簿核算。

3．機會成本法

機會成本是指以企業因職工離職而蒙受的經濟損失作為人力資源的入賬價值的方法。這種方法的優點是機會成本能夠較為真實地反映人力資源的實際經濟價值，有利于企業做出正確的判斷與決策。缺點是機會成本較難準確計量，核算工作量大，不易為人理解。因此，該法適用于崗位替代性強、人員流動率高、市場化程度高的企業，如會計師事務所等。

（三）人力資源成本會計的利弊分析

人力資源成本會計是對取得、開發和重置作為組織資源的人所引起的成本的計量和報告。其特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關人力資源取得和開發的成本進行資本化形成人力資產，然后按受益期間轉為費用。這種做法不僅使得所提供的會計信息更符合配比原則，而且提供了人力資源投資活動的成本信息，促使管理當局重視人力資源投資決策，增強了人們對人力資源價值的認識。

相比于傳統會計，人力資源成本會計有一定進步，但也有較大的局限性，主要表現在：1）人力資產的賬面價值只是企業進行人力資源投資的實際支出與耗費，并不代表人力資源所能創造出的價值，也不能反映不同質量的人力資源的區別。2）沒有明確人力資源的產權歸屬，只是將人力資源的支出記錄為單獨的一項資產，因此不能從根本上調動勞動者的積極性?？傊?，人力資源成本會計只是原有會計核算程序的改革，并未突破傳統會計的范圍，不能體現人力資源的真實價值。

五、人力資源價值會計核算模式

（一）人力資源價值的定義

從經濟學角度而言，價值是指凝結在商品上的一般人類勞動。人力資源價值是指作為商品的勞動力的價值，包括交換價值和剩余價值。

人力資源的交換價值“由生產、發展、維持和延續勞動力所必需的生活資料的價值來決定的”。它包括三個部分：維持勞動者自身生存所必需的生活資料的價值；養活勞動力的家屬和子女所必需的生活資料的價值；一定的教育或培訓費用。具體體現為支付給勞動者的工資報酬（包括基本工資、津貼、獎金、福利費等），是對勞動者在組織活動過程中所消耗的腦力和體力的必要補償。人力資源的剩余價值是勞動者的剩余勞動所創造的那部分價值。兩者之和構成了人力資源價值。

（二）人力資源價值的貨幣計量模型及其分析

人力資源的計量方法分為貨幣性計量方法和非貨幣性計量方法。前者是用貨幣單位來計量人力資源的價值，后者則對不能直接用貨幣單位衡量的人力資源價值信息用語言、圖表等非貨幣方式來表現。

目前，學術界關于人力資源價值的貨幣計量模型主要有以下幾種：

1．未來工資報酬折現法

1971年，巴魯克•列夫和阿巴•施瓦茨在《會計評論》上發表文章首次提出了該法。這種方法的中心思想是以職工未來若干年的工資報酬在企業受益期限內按一定的折現率貼現，所得現值即為人力資源的價值。計算公式為：

式中：V-人力資源的價值；Yt-第t年的工資報酬；T-人力資源價值的計算年限；r-折現率。

這種方法計算簡便，只需知道未來工資報酬數額、計算年限和選定的折現率后便可計算出來，但存在著以下缺陷：

1)人員流動性的日漸加強使得職工為企業的服務年限較難確定。

2)貼現率的選擇具有一定的主觀性，給企業帶來隨意調節利潤的空間

2．調整的未來工資報酬折現法

1964年美國的赫曼森教授提出以效率因素作為未來工資報酬折現模型的調整值來計算人力資源的價值。他認為企業之間盈利水平的差異主要是由于人力資源素質的不同所造成的，因而企業員工未來工資報酬的現值應乘以一個效率系數，這個系數反映了企業盈利水平與本行業平均盈利水平的差異，以調整后的工資報酬作為企業人力資源的價值。其中的效率系數是對所選取的此前若干年度全行業資產平均收益與該企業資產平均收益的比值進行加權平均所得到的數值。離現實年度越遠，其權數越小；離現實年度越近，其權數越大。當企業收益變化幅度較大時，應該多選幾年；若變化幅度較小，則可少選。赫曼森認為5年較為適宜。公式如下：

式中：E為效率系數；RF0為現實年度該企業的資產收益率；RE0為現實年度全行業的平均資產收益率；RF（t=1,2,3,4）表示從現實年度往前推的第t年度該企業的資產收益率；RE（t=1,2,3,4）表示從現實年度往前推的第t年度全行業的平均資產收益率。

這種方法比未來工資報酬折現法科學性更強，因為它適當考慮了由于人力資源素質差異而造成的不同企業間的效率差異，而不只是根據工資報酬來計算人力資源價值。這種方法使得同一行業的不同企業之間的人力資源價值信息更具可比性，更能滿足外部利害關系人的需求。但是因為權數的確定(如5年)不可避免地帶有主觀的、人為的因素，因此這種方法計量的人力資源價值也有一定的局限性。對于行業內的領先企業，其盈利水平高于同行業平均，效率系數大于1，計算結果大于未來工資報酬折現法的結果，它不僅包括了人力資源的交換價值，還包括了部分剩余價值。而對于一些經營不善的企業，其盈利水平低于行業平均，效率系數小于1，計算結果小于未來工資報酬折現法結算的結果，即它不僅不包括人力資源的剩余價值，甚至小于交換價值，顯然不具有合理性，明顯低估了人力資源的價值。此外，該方法需要大量的數據，尤其是行業數據不易取得、計算工作量大。

3．經濟價值法

該方法將企業未來各期收益折現，然后按照人力資源投資占全部投資的比例確認企業未來收益中人力資源投資所獲得的收益，以此作為人力資源的價值，屬于計量人力資源群體價值的方法。其計算公式為：

式中：V為人力資源的價值；r為折現率；Rt為第t期企業未來收益，Ht為第t期人力資源投資率；T為人力資源價值計算的期限。

這種方法計量的人力資源價值只是人力資源創造的剩余價值，沒有反映人力資源的交換價值（即工資部分），因而明顯低估了人力資源的價值。而且該種方法是以所有投資（包括資本投資和人力資源投資）與產出之間均呈線性關系，即具有相同的投資報酬率為前提的，但是沒有證據支持該種假設。相反，大多數情況下，人力資源的投資回報率要遠遠高于物質資本的投資回報率，并且這種趨勢還在逐步加強，這就使得該公式越發偏離現時情況。

4．非購入商譽法

該方法最早在1969年由赫曼森提出，其中心思想是將企業過去若干年累計超過同行業平均收益的部分予以資本化作為商譽的價值，然后乘以人力資源投資額占企業總投資額的比率來確認人力資源價值。這種方法是將企業的超額利潤資本化并據以確認人力資源價值。此法不僅沒有計算人力資源的交換價值，而且剩余價值也計量不完全，原因是企業的正常利潤也同樣包含了人力資源價值。而且，按照這種方法計算，當某企業的實際利潤等于或低于同行業的正常利潤時，該企業人力資源就沒有價值或價值為負，這顯然不合理，大大低估了人力資源的價值，違背了人力資源是一種重要的經濟資源的原理。

綜上所述，以上幾種人力資源價值的計量方法都是不完全價值計量法，不能涵蓋包括人力資源交換價值和剩余價值在內的全部價值。如何在現有基礎上開發出一種能全面反映人力資源價值的計量方法并且具有實際可操作性是研究者面臨的難題。一種比較統一的意見是將未來工資報酬折現法和未來收益折現法結合起來建立一種完全價值計量方法。因為未來工資報酬折現方法計算的是人力資源的交換價值，可為人力資源成本會計提供預測和決策信息；未來收益折現法計算的是人力資源的剩余價值，可使管理層了解人力資源投資為企業創造的經濟效益，便于投資決策。兩者結合反映了人力資源的完全價值，為企業的經營決策提供了全方位的有用數據。