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關鍵詞：增值稅改革存量固定資產稅務處理

〔摘要〕由于現行生產型增值稅已經不適應當前經濟形勢的發展,其改革已是大勢所趨。而不論將來是轉型為收入型還是消費型增值稅,都存在著存量固定資產中包含的轉型前已納進項稅額的稅務處理問題。本文提出了界定待處理存量固定資產范圍的原則及三種稅務處理辦法。

一、當前經濟形勢及“入世”因素對改革現行增值稅的要求根據確定法定增值額時扣除項目中對固定資產能否扣除及扣除時間的不同。

增值稅有生產型、收入型和消費型三種類型。現行生產型增值稅對于外購固定資產的進項稅額不允許作任何抵扣,不利于企業擴大投資,不利于資本密集和技術密集型企業的發展。目前,我國所面臨的國際、國內經濟形勢與94年時的投資過熱相比,已經發生了巨大的變化,投資和消費需求不足已成為制約當前經濟發展的主要因素。改革現行的生產型增值稅以刺激投資和消費需求已是勢在必行,對此理論界已有共識。關鍵問題是要在收入型或消費型增值稅中選擇適當的目標類型。收入型增值稅允許扣除當期計入成本費用的固定資產折舊,但是,企業的固定資產來源和入賬價格多樣,折舊方法和折舊年限難以統一,以我國目前的征管水平,要核定其準確的折舊額無論從人力上還是技術操作上都存在較大的征管難度。并且實行收入型增值稅將使企業取得的固定資產有些無票可抵,或者一張票據需要抵扣數年甚至數十年,會嚴重動搖征管實務中以增值稅專用發票作為抵扣鏈條環環憑票抵扣這個基礎,打亂“金稅工程”的征管稽核系統,給增值稅征管帶來更大的問題。消費型增值稅可在新增固定資產購建時一次抵扣全部進項稅額,因而不存在上述兩種類型增值稅的問題。但鑒于當前我國財政的承受能力,我們可以實行有限的消費型增值稅,即先選擇若干高新技術企業和電力、石化等基礎產業推行消費型增值稅以促進產業結構、地區結構的優化,而對其他產業目前仍舊實行生產型增值稅。待時機成熟后再在所有增值稅納稅義務人中推行,實現增值稅的完全轉型,是比較可行的方案。

二、待處理存量固定資產的范圍界定稅制轉型后,所有企業所取得的新增固定資產都可以按新的增值稅條例的規定抵扣進項稅額。

但稅制轉型前就已設立的企業已經擁有的眾多存量固定資產一般都是已納過增值稅且未能抵扣的,其已征的稅款由納稅人在購建固定資產時,包含在價款內一并支付。所以生產型增值稅不論將來是轉型為收入型還是消費型增值稅,都存在著原有存量固定資產中包含的轉型前已納進項稅額的稅務處理問題。改革開放以來,全國企業每年新增固定資產及其歷年累計結存量都是巨大的天文數,為了實現新舊稅制的順利銜接過渡,首先涉及到需要界定這部分待處理存量固定資產的范圍。首先,存在待處理存量固定資產問題的企業應是指經主管稅務機關批準確認的增值稅一般納稅人。小規模納稅人由于實行簡易征稅,不再抵扣進項稅額。考慮到一般納稅人稅負有所降低,可相應適當降低小規模納稅人的征收率。其次,考慮到現行《增值稅暫行條例》及其實施細則是從1994年1月1日起實行的,待處理存量固定資產最多只應包括從該時點后企業所取得的固定資產,不能再無限期地向前追溯。第三,這部分待處理存量固定資產只應包括企業所取得的在用的生產經營用固定資產。一般不含專用于生產非應稅項目和免稅項目使用的固定資產;不含土地;不含長期未使用的、待處理的、盤盈的固定資產;也不含用于職工醫院、子弟學校、食堂澡堂等職工集體福利的非生產經營用固定資產。最后,這部分待處理存量固定資產只應包括企業固定資產凈值部分,已折舊部分在以前年度中通過計入成本費用其價值已得到補償,不能再行抵扣。按照上述原則,在新舊稅制轉換時涉及到的存量固定資產范圍可界定為增值稅一般納稅人從1994年1月1日后所取得的,在用的生產經營用固定資產中尚未折舊完畢的固定資產凈值部分。

三、存量固定資產的稅務處理辦法及其賬務處理在界定了待處理存量固定資產的范圍后。

存量固定資產已征稅款可按下式計算:存量固定資產已征稅款=存量固定資產凈值*扣除率其中扣除率應考慮企業實際稅負、國家財政支付能力后進行測定。1994年全面實施生產型增值稅時,對期初存貨已征稅額按外購農業產品10%,其他外購存貨14%扣除,可作為參照。對這部分存量固定資產的已征稅款有三種稅務處理辦法:第一,對企業按確定的扣除率計算出的存量固定資產包含的轉型前已納進項稅額,允許其一次性扣除。企業計算出存量固定資產已征稅款后,其賬務處理可借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”,貸記“固定資產”科目。然而,當前政府財力比較緊張,中央財政僅拖欠企業1999、2000、2001三年增值稅出口退稅款就達1071•95億元,截止2002年底,中央財政累計拖欠企業出口退稅款達2000億元左右(資料來源:《21世紀經濟報道》2003年1月16日)。所以,由于全國數百萬增值稅一般納稅人累計的存量固定資產已征稅款數額巨大,如果采用本辦法,在短期內允許企業一次性扣除將對政府財政形成空前的壓力,且準確核定存量固定資產范圍的征管成本較高。第二,允許企業在五年左右的會計期間內分期扣除。這種方法將減輕政府財政壓力,這也是1994年全面實施增值稅時對企業期初存貨已納稅額的處理辦法。

企業計算出存量固定資產已征稅款后,其賬務處理為先借記“遞延稅款—期初進項稅額”,貸記“固定資產”科目,然后按稅務機關批準的抵扣期限和金額每年借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”,貸記“遞延稅款-期初進項稅額”科目。采用本辦法時,稅務機關和企業仍將在存量固定資產范圍的核定問題上展開博弈。94年工商稅制改革時就有不少的企業采取各種手段虛報高報期初存貨數量、金額,以達到多計期初存貨已納稅款從而偷漏稅的目的,稅務機關卻缺乏有效措施而難以查實,甚至出現少數稅務人員趁機索拿卡要的腐敗現象,這些問題在處理存量固定資產時將依然存在。第三種方法對存量固定資產已納稅額一律不作抵扣。即采取“新資產新辦法,老資產老辦法”的原則,對企業新增固定資產支付的進項稅額允許全額扣除,對存量固定資產已納稅額則一律不再抵扣。本辦法簡便快捷,且可有效避免上述兩種方法帶來的政府財政壓力和高昂征管成本的問題,但難以做到對所有新老企業都公平合理,一些新設立不久的企業購建固定資產支付的進項稅額尚未通過折舊計入成本費用得到補償,使新老企業實際稅負產生差異而難以公平競爭。

參考文獻:

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[2]江勇•中國入世后稅制改革對企業的影響[J]•上海會計,2002,(10)•

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