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編者按：本文主要從我國企業(yè)內(nèi)部控制標準體系的缺陷；完善企業(yè)內(nèi)部控制評價標準體系設計的建議進行論述。其中，主要包括：企業(yè)內(nèi)部控制評價標準體系是一種管理機制,規(guī)范著企業(yè)的經(jīng)營管理活動、內(nèi)部控制評價的主體不明確、企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄、內(nèi)部控制評價的標準不統(tǒng)一、內(nèi)部控制評價、考核、監(jiān)督機制不完善、構建內(nèi)控評價體系、制定企業(yè)內(nèi)部控制評價體系、選擇、設計評價指標、正確界定內(nèi)部控制評價的目標、全員參與內(nèi)部控制評價過程、企業(yè)的唯一選擇就是轉變思路,讓更多的員工參與到“以自身為控制對象”的內(nèi)部控制評價過程中等，具體請詳見。

摘要：內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制本身的再控制,是內(nèi)部控制目標實現(xiàn)以及作用發(fā)揮的重要環(huán)節(jié)。當前我國企業(yè)內(nèi)部控制評價主要是為審計服務的,無論是評價內(nèi)容還是評價目標,都存在很大的局限性,制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系勢在必行。

關鍵詞：內(nèi)部控制;內(nèi)部控制評價;評價指標

企業(yè)內(nèi)部控制評價標準體系是一種管理機制,規(guī)范著企業(yè)的經(jīng)營管理活動,能提高企業(yè)的經(jīng)營效率和抗風險能力,它不僅反映了企業(yè)法人治理結構和管理體制的需要,而且將企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標以及業(yè)績的評價和激勵都納入其中。所以建立科學嚴格的內(nèi)部控制評價體系,不僅是內(nèi)部控制制度本身實施的要求,也是保證企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石。但當前我國企業(yè)內(nèi)部控制評價主要是為審計服務的,無論是評價內(nèi)容還是評價目標,都存在很大的局性,制約z了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系勢在必行。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制標準體系的缺陷

(一)內(nèi)部控制評價的主體不明確

現(xiàn)行的《審計準則》只要求注冊會計師對企業(yè)與財務報告相關的內(nèi)部控制進行評價,但僅通過注冊會計師定期地對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制進行外部評價,已經(jīng)不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理和戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的要求。內(nèi)部控制評價必須內(nèi)部化。而內(nèi)部化的評價主要是由內(nèi)部審計實施的。也就是說,我國企業(yè)內(nèi)部控制評價最終要由董事會中的內(nèi)部審計委員會來實施,這是比較理想的。而實際上有相當一部分的企業(yè)沒有正式的審計委員會,很多上市公司中雖設有專門的內(nèi)部審計機構,但獨立性不夠,有的隸屬于總經(jīng)理,有的隸屬于財務部門,內(nèi)部審計職能很難真正實現(xiàn)。因此上市公司必須明確內(nèi)部控制評價的主體定位問題。

(二)企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄

企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄可以從德勤的調(diào)查報告中體現(xiàn)。德勤在2009年5月統(tǒng)計分析了上交所353家披露了內(nèi)部控制自我評估報告的公司,然后挑選了近40家滬深有代表性公司進行了重點訪談調(diào)查。參與調(diào)查的上市公司涉及房地產(chǎn)、航空與交通運輸、金融業(yè)等八大行業(yè)。調(diào)查結果顯示,82.35%的企業(yè)組織了內(nèi)控梳理工作,35.29%的內(nèi)部審計開始更加關注風險和控制,但是僅有17.65%的企業(yè)檢查了其治理結構是否合理。由此可見,企業(yè)更加重視流程層面的控制活動,而忽視了內(nèi)部控制這一重要基礎,我國企業(yè)傳統(tǒng)的“重管理輕治理”的現(xiàn)象依然無實質(zhì)性改善,局限了內(nèi)部控制的內(nèi)容和范圍,缺少與管理相結合的過程。

(三)內(nèi)部控制評價的標準不統(tǒng)一

目前我國內(nèi)部控制的評價實務中,內(nèi)部控制系統(tǒng)一般是參照財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》系列進行的,內(nèi)容主要是以企業(yè)的內(nèi)部會計控制為主,同時兼顧與會計相關的控制。注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務是參照《內(nèi)部控制審核指導意見》進行的。雖說審計署、財政部等各部門出臺了關于內(nèi)部控制評價方面的規(guī)范,應該說,這些規(guī)范對于推動企業(yè)加強內(nèi)部控制建設起到了相當大的作用,但不容忽視的問題是相當多的企業(yè)或個人對內(nèi)部控制評價缺乏應有的了解,對內(nèi)部控制評價的一些核心和基本問題如“評價什么、如何評價”等缺乏清晰的認識;各監(jiān)管部門對如何具體實施內(nèi)部控制評價,如采用何種評價標準進行評價、評價什么內(nèi)容、采用何種方法等尚不明確;各個企業(yè)之間,其各自的內(nèi)部控制體系的有效性和完整性究竟如何,無法進行相互比較。由于缺乏一套完整的內(nèi)部控制體系,造成內(nèi)部控制的評價缺乏統(tǒng)一的標準。除了上述問題之外,我國內(nèi)部控制評價還存在著評價方式單一、目標不明確等問題。

(四)內(nèi)部控制評價、考核、監(jiān)督機制不完善

我國許多企業(yè)根據(jù)有關規(guī)定制定了很多的內(nèi)部控制條文,但多只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié),將已制定的企業(yè)內(nèi)部控制制度“印在紙上、掛在墻上”,以應付有關部門的檢查、審計,而不管內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況如何,遇到具體問題多強調(diào)靈活性,使內(nèi)部控制制度流于形式,失去了應有的剛性和嚴肅性,嚴重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等,同時企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價、報告等也鮮有實施,其結果是存在制度卻得不到執(zhí)行。另外,由于審計、會計人員是單位經(jīng)營者領導下的工作人員,其經(jīng)濟利益直接由單位經(jīng)營者所掌握和決定,審計、會計人員無法真正行使監(jiān)督職權,如果他們堅持原則,對單位的違法亂紀行為進行抵制,往往受到經(jīng)營者和其他方面的阻力、刁難甚至打擊報復,由于打擊報復的手法往往比較隱蔽,且多有冠冕堂皇的理由,政府部門很難有行之有效的措施保障會計人員的權益。為了保護自己,審計、會計人員便不積極進行內(nèi)容控制工作,內(nèi)控的作用便無法發(fā)揮出來。

二、完善企業(yè)內(nèi)部控制評價標準體系設計的建議

(一)構建內(nèi)控評價體系

在構建內(nèi)控評價體系的過程中,應據(jù)企業(yè)的特征,制定一套具有統(tǒng)一、公認和完善的既符合實際又具有可操作性的評價標準體系。可先從目標定位、內(nèi)容范圍以及設置方式等方面來綜合考慮,既可以從企業(yè)管理與控制的目標入手,也可以從內(nèi)部控制要素入手。但無論怎樣,企業(yè)內(nèi)部控制評價標準都可以分為一般標準和具體標準兩部分,一般標準以具體標準為基礎,同時也是具體標準的升華,二者相輔相成,缺一不可,共同構成一個完整的評價體系。

(二)制定企業(yè)內(nèi)部控制評價體系

制定內(nèi)部控制評價體系是進行內(nèi)部控制評價的依據(jù)和前提。在對內(nèi)部控制進行評價時,首先必須明確的是采用何種評價標準對內(nèi)控整體乃至具體的內(nèi)控項目進行評價。筆者認為,考慮到內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標和合法合規(guī)性目標,內(nèi)部控制的評價標準可以選用結果評價標準和過程評價標準。結果評價標準就是要考核內(nèi)控目標的實現(xiàn)程度,是基于內(nèi)控目標而建立的一系列結果考核指標,可以針對內(nèi)控的績效目標選取相應的評價指標,并規(guī)定相應指標的合理標準來進行評價。過程評價標準的制定可以按照內(nèi)控項目來進行,按照風險管理思想,根據(jù)風險管理框架中的要素來設定控制標準。即按企業(yè)內(nèi)部控制項目分別設定評價標準,每一個項目都設計有一系列的具體評價標準。主要包括該項業(yè)務的內(nèi)部控制環(huán)境、目標設定、事件識別、風險評估、風險對策、控制活動、信息和交流和監(jiān)控方面,力爭涵蓋該項業(yè)務中可能存在的風險控制點。很重要的一點是無論選取何種內(nèi)控評價標準,實務操作中均會涉及到選取的指標和權重的確定,其中選取的權重合理與否直接決定了內(nèi)控評價的結果。但不可避免會存在權重確定的主觀隨意性,從而不能保證結果的精確性,因而應探討更為合理的權重確定方法。

(三)選擇、設計評價指標

在內(nèi)部控制評價中,不僅要關心控制結果的好壞,而且要評估控制手段的優(yōu)劣,這就產(chǎn)生了措施型指標和結果型指標選擇的問題。措施型指標是指與各種控制手段相對應的評價指標,如崗位分離指標;而結果型指標是針對內(nèi)部控制的實施效果制定的評價指標,如收入回收率。這兩種類型的指標各有優(yōu)缺點。措施型指標比較直觀,它直接指向“合理控制手段實施與否”,沒有實施就有失控可能,企業(yè)內(nèi)部控制必然存在漏洞,但是其缺乏綜合性,特別是由關鍵控制點產(chǎn)生的評價指標,它忽略了對次要控制手段的評價,一旦次要手段失控,就會給企業(yè)帶來巨大損失。結果型指標正相反,其綜合性很強,評價結果良好,無論控制手段實施如何,至少控制的目標達到了,但是不足點也很明顯,一方面,此結果往往并非與內(nèi)部控制工作質(zhì)量一一對應,如收入回報率較低不僅取決于收費過程控制水平的高低,還會受到經(jīng)濟形勢、客戶經(jīng)營狀況等因素的影響;另一方面,即使評價結果良好,也僅能證明現(xiàn)在未發(fā)生問題。只有構建完善的內(nèi)部控制體系,才能徹底保證以后也不會發(fā)生問題。因此,在評價指標設計過程中,應將措施型指標和結果型指標結合使用。

(四)正確界定內(nèi)部控制評價的目標

企業(yè)日益認識到構建內(nèi)部控制體系的目標,不但是要滿足監(jiān)管部門對于信息提供和披露方面的需求,更重要的是,內(nèi)控制度要有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標、企業(yè)經(jīng)營的效果和效率的實現(xiàn)。應該說內(nèi)控制度的立足點之一是要通過制度化規(guī)范標準的構建來規(guī)范企業(yè)員工的行為,加強行為理性,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。由此立論,內(nèi)部控制評價的目標應該是從內(nèi)部控制的目標出發(fā),對內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行進行評價,考核內(nèi)部控制所規(guī)定的目標實現(xiàn)與否。在具體界定內(nèi)部控制評價目標時,不同的評價主體可能對內(nèi)部控制評價的目標界定也不同,如監(jiān)管部門推動實施的內(nèi)控評價,其目標可能更多地關注內(nèi)控制度所達到的報告目標和合規(guī)目標;而企業(yè)自身進行的內(nèi)控評價,其目標就不應局限于報告目標和合規(guī)目標,還應該包括內(nèi)控對企業(yè)戰(zhàn)略目標和經(jīng)營目標實現(xiàn)的作用程度。

(五)全員參與內(nèi)部控制評價過程

COSO報告《內(nèi)部控制——整體框架》認為,內(nèi)部控制由控制環(huán)境、控制風險、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控組成,是一個覆蓋整個經(jīng)濟實體的系統(tǒng),所有部門崗位都在其中充當著角色,董事會、管理人員、內(nèi)部審計人員,以及組織中的每個人都對內(nèi)部控制負有責任。這在內(nèi)部控制發(fā)展史上第一次明確了內(nèi)部控制“全員參與”的思想,在內(nèi)部控制評價體系構建與實施過程中強調(diào)全員參與,對于增強員工內(nèi)部控制的主動性、塑造優(yōu)秀的企業(yè)文化、提高企業(yè)的經(jīng)營管理效益等有著積極的意義。作為評價對象的內(nèi)部控制系統(tǒng)包含多重目標,涉及企業(yè)多個層面和各項業(yè)務,可以說每一項作業(yè)和每一個員工都是控制的對象,僅僅依靠個別部門實施評價工作顯然是不夠的。而且,隨著生產(chǎn)技術、信息技術和企業(yè)組織結構的不斷發(fā)展,知識和信息在組織中呈現(xiàn)出向一線集中的趨勢,使企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制評價的難度加大。企業(yè)的唯一選擇就是轉變思路,讓更多的員工參與到“以自身為控制對象”的內(nèi)部控制評價過程中。員工參與內(nèi)部控制評價的方式,包括參與評價體系的構建過程和運用內(nèi)控評價體系實施評估。員工的廣泛參與,一方面有利于增強員工的風險管理和內(nèi)部控制意識;另一方面有利于對企業(yè)和業(yè)務層面的各類風險進行更透徹的分析和評估,對控制政策和程序的完善性進行有效評價。

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