導(dǎo)語：投資性房地產(chǎn)會計處理問題分析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：現(xiàn)階段，投資性房地產(chǎn)的會計核算工作存在一定的不足，需要對會計處理問題進(jìn)行有效解決，才能保證該行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。對此，文章闡述了投資性房地產(chǎn)會計處理的基本情況，分析了投資性房地產(chǎn)會計處理存在的問題，并提出優(yōu)化策略，希望能夠?yàn)橄嚓P(guān)人員提供參考。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；會計處理；若干問題

新會計準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)會計處理方面作出相關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的創(chuàng)新。中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展快速，促使房地產(chǎn)投資更加普遍。現(xiàn)階段，房地產(chǎn)不僅是保證民生需求得到滿足的途徑及工具，而且成了相關(guān)企業(yè)實(shí)現(xiàn)資本增值及賺取租金的關(guān)鍵手段。基于此種情況，采用何種方法針對此類房地產(chǎn)展開準(zhǔn)確、公允、客觀計量，是現(xiàn)階段相關(guān)企業(yè)亟須解決的問題[1]。

一、投資性房地產(chǎn)會計處理的基本情況

（一）基本屬性

投資性房地產(chǎn)與自建建筑物基本特征的差異較為明顯，主要表現(xiàn)在房地產(chǎn)房產(chǎn)主要目的并非自己持有上。通常，此類資產(chǎn)一般是在升值空間大的優(yōu)良地段建設(shè)，由其名稱及定義即能夠發(fā)現(xiàn)，自帶投資屬性，企業(yè)參與相關(guān)業(yè)務(wù)的主要目的就是等待差價及賺取租金，以收獲利益。

（二）主要類型

會計準(zhǔn)則主要將投資性房地產(chǎn)劃分為三種類型，即出租的土地使用權(quán)、現(xiàn)階段持有同時準(zhǔn)備增值后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，以及租出的土地使用權(quán)。在企業(yè)持有此類資產(chǎn)的期限結(jié)束之后，若是企業(yè)不對經(jīng)營目的進(jìn)行改變，并且暫時空置，則應(yīng)該根據(jù)投資性房地產(chǎn)核算。企業(yè)僅有在把產(chǎn)權(quán)屬自己的建筑物通過經(jīng)營方式租賃過程中，才能根據(jù)投資性角度開展核算。雖然持有同時準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)在投資性核算范圍內(nèi)，然而閑置土地禁止納入投資性核算范疇[2]。

（三）會計處理

投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間能夠相互轉(zhuǎn)換，即企業(yè)原自用投資房地產(chǎn)、具備存貨性質(zhì)的房地產(chǎn)能夠進(jìn)行投資性轉(zhuǎn)換，租賃合同的生效日期即轉(zhuǎn)換日期。通常，投資性房地產(chǎn)主要根據(jù)公允價值開展計量工作，若是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該采用公允價值方式基于歷史成本法對自用房地產(chǎn)重新計量，相應(yīng)公允價值即初始入賬的價值。轉(zhuǎn)換時，若是轉(zhuǎn)換日公允價值比自用房產(chǎn)賬面價值低，應(yīng)該在當(dāng)期損益中計入差額；反之，則在所有者權(quán)益中計入差額。

二、投資性房地產(chǎn)會計處理存在問題分析

（一）租入第二次租出房地產(chǎn)的確認(rèn)問題

近年來，部分新興企業(yè)通過租入房屋后再次以租出方式獲取利潤，即“二房東”。通常，租入房地產(chǎn)并不具備房屋產(chǎn)權(quán)，仍然具備物業(yè)經(jīng)營權(quán)。經(jīng)營權(quán)主要涵蓋收益權(quán)、使用權(quán)與占有權(quán)，不涵蓋處分權(quán)，所以，企業(yè)在租賃期間可以向他人或是單位進(jìn)行二次出租，以獲取收益。會計準(zhǔn)則僅將已經(jīng)出租的建筑物、土地使用權(quán)納入確認(rèn)范圍，對于房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬并未明確，對于租賃形式并未說明，如此，對于租入房地產(chǎn)是否應(yīng)該進(jìn)行投資性確認(rèn)有待商榷。CAS3指南僅對企業(yè)具有產(chǎn)權(quán)同時通過經(jīng)營租賃模式出租的房地產(chǎn)承認(rèn)具備投資性特征，然而對于融資租賃形式的特殊性有所忽略。企業(yè)在融資租入資產(chǎn)方面沒有產(chǎn)權(quán)，需要確認(rèn)[3]。

（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量問題

對于投資性房地產(chǎn)，根據(jù)持有目的主要涵蓋以下模式：持有同時準(zhǔn)備在增值后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租之后轉(zhuǎn)變?yōu)樽杂谩⒊鲎庹麄€壽命周期。持有同時準(zhǔn)備在增值后轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的后續(xù)計量分析。如果企業(yè)通過此種方式獲得資本的增值收益，則企業(yè)會對該項(xiàng)資產(chǎn)價值波動時刻關(guān)注，在達(dá)到預(yù)期增值數(shù)額之后，企業(yè)會對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓處理，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)資本增值目標(biāo)。基于此種增值目的，公允價值具有重要地位。歷史成本難以為相關(guān)信息使用人員決策提供良好信息，但是公允價值和此類房地產(chǎn)的關(guān)系較為密切，借助公允價值開展計量能夠充分表現(xiàn)出預(yù)期可以為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益。出租之后自用房地產(chǎn)的后續(xù)計量分析。此類房地產(chǎn)相比第一種房地產(chǎn)，在未來現(xiàn)金流中，風(fēng)險與時間方面的差異較為顯著，持有目的不同，也促使持有房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在差異，所以需要區(qū)分計量模式。若主要是將賺取租金作為主要目的的公允價值計量模式，如果企業(yè)此部資產(chǎn)公允價值可以穩(wěn)定獲取，那么企業(yè)可以借助公允支付價格開展后續(xù)計量，在公允價值變動損益科目中計入相應(yīng)公允價值的變動，在營業(yè)收入中計入租金收入，此種方式導(dǎo)致收入不匹配費(fèi)用，易對信息使用人員造成誤導(dǎo)[4]。在租出期限結(jié)束之后進(jìn)行自用的過程中，投資性房地產(chǎn)變成企業(yè)固定資產(chǎn)。現(xiàn)階段，房地產(chǎn)價值持續(xù)上升，如果企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)價值同樣不斷上漲，則會通過轉(zhuǎn)換日公允值方式重新入賬，進(jìn)而租期內(nèi)企業(yè)為計提折舊，還使得固定資產(chǎn)賬面價值增加，與謹(jǐn)慎性原則相悖，同時會對相關(guān)人員理解財務(wù)報表造成誤解。出租房地產(chǎn)整個壽命周期的后續(xù)計量分析。如果企業(yè)選擇公允價值開展該資產(chǎn)計量工作，則在營業(yè)收入中計入租金收入。在公允價值變動損益科目中計入公允價值，只能是租期結(jié)束后，在對該項(xiàng)資產(chǎn)處置的過程中，向其他成本中轉(zhuǎn)入變動損益，進(jìn)而導(dǎo)致在時間方面收入不匹配費(fèi)用。出租期限中在營業(yè)收入中通過分期方式計入租金收入，營業(yè)成本則一次完成轉(zhuǎn)結(jié)工作，對信息使用人員造成誤解。

（三）投資性房地產(chǎn)的披露問題

中國相關(guān)上市企業(yè)的數(shù)量持續(xù)增加，其涵蓋的建筑物、房屋與土地使用權(quán)等呈逐漸遞增狀態(tài)。然而上市企業(yè)在投資性房地產(chǎn)的持有目的披露與持有通知準(zhǔn)備增施土地的使用權(quán)公允價值披露等方面存在一定的不足。在持有目的披露方面，由于會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定上市企業(yè)的投資性房地產(chǎn)是持有同時準(zhǔn)備增值及用于出租等信息進(jìn)行披露，使一些上市企業(yè)對于相關(guān)信息的傳達(dá)不夠重視。實(shí)際上，上市企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的持有目的進(jìn)行明確有著重要意義，此類資產(chǎn)的持有目的對企業(yè)造成的現(xiàn)金流風(fēng)險及時間等方面存在顯著差異，對于財務(wù)信息使用人員對企業(yè)存在的流動性、財務(wù)風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險評估等方面有著較大影響。若上市企業(yè)在此類資產(chǎn)持有目的披露方面存在不足，難以提供可靠與真實(shí)信息，會對決策與相應(yīng)財務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)造成影響，所以，應(yīng)該對此類資產(chǎn)持有目的的披露予以規(guī)范[5]。在持有同時準(zhǔn)備增值土地使用權(quán)方面，僅是采用公允價值開展計量工作的企業(yè)進(jìn)行披露，其他企業(yè)并未通過附注披露公允價值，若是此部分信息不足，則會造成相關(guān)信息使用人員難以對企業(yè)預(yù)期資本增值額進(jìn)行合理評估，難以將持有同時準(zhǔn)備增值資產(chǎn)使用權(quán)對企業(yè)現(xiàn)金流發(fā)展的作用準(zhǔn)確反映出來。國際會計準(zhǔn)則針對選擇成本模式的此類資產(chǎn)披露公允價值作出規(guī)定，但是中國會計準(zhǔn)在此方面缺乏完善規(guī)定。由于持有同時準(zhǔn)備增值的資產(chǎn)使用權(quán)的銷售價格對于企業(yè)得到的增值收益額具有決定性影響，其現(xiàn)金流量發(fā)展趨勢和公允價值的關(guān)系較為密切，因此，應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)公允價值。

三、投資性房地產(chǎn)會計處理的策略

（一）租入之后二次租出房地產(chǎn)確認(rèn)建議

針對此類房地產(chǎn)，企業(yè)需要結(jié)合具體情況處理。針對融資租入（只包括建筑物）房地產(chǎn)二次融資出租的，不應(yīng)該對房地產(chǎn)進(jìn)行投資性確認(rèn)。雖然企業(yè)借助融資租賃得到房地產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，但是通過融資租賃方式二次出租之后就是向第三方轉(zhuǎn)移該項(xiàng)權(quán)利，同時也向第三方轉(zhuǎn)移了該房產(chǎn)的所有相關(guān)報酬與風(fēng)險，所以，企業(yè)不應(yīng)該確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。針對融資租入（只包括建筑物）房地產(chǎn)開展經(jīng)營出租業(yè)務(wù)時，需要對該房地產(chǎn)進(jìn)行投資性確認(rèn)。借助融資租賃獲得該資產(chǎn)長期經(jīng)營權(quán)，基本上為資產(chǎn)的整個壽命周期，雖然實(shí)質(zhì)上沒有產(chǎn)權(quán)，然而企業(yè)為承擔(dān)相關(guān)報酬與風(fēng)險，需要對其屬于企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，CAS21對該做法也進(jìn)行了規(guī)定。在通過經(jīng)營租賃手段租出的過程中，由于經(jīng)營租賃的期限較短，僅將部分報酬與風(fēng)險轉(zhuǎn)移，向第三方出售短期物業(yè)經(jīng)營權(quán)，企業(yè)不需要將該項(xiàng)資產(chǎn)終止確認(rèn)。如果企業(yè)把該項(xiàng)資產(chǎn)用于出租獲得租金，則需要與自用房地產(chǎn)分開核算。因而，通過融資租入之后開展二次經(jīng)營租出業(yè)務(wù)，則可以對該房地產(chǎn)進(jìn)行投資性認(rèn)定[6]。房地產(chǎn)以經(jīng)營方式租入，二次租出之后不對其進(jìn)行投資性確認(rèn)。企業(yè)借助經(jīng)營方式租賃主要是獲取資產(chǎn)短期經(jīng)營權(quán)，在資產(chǎn)整個生命周期中僅占一小部分，實(shí)際上該資產(chǎn)主要報酬及風(fēng)險并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應(yīng)該對其進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)。因此，房地產(chǎn)經(jīng)營租入之后進(jìn)行二次租出時不應(yīng)該進(jìn)行投資性確認(rèn)。

（二）科學(xué)選擇計量模式

CAS3要求企業(yè)選擇相同計量手段開展所有投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量工作，此種規(guī)定對企業(yè)借助此種資產(chǎn)開展盈余管理造成一定限制，存在一定問題。企業(yè)在此類資產(chǎn)計量手段選擇方面缺乏良好彈性，并不能夠保證所有公允價值都可以實(shí)現(xiàn)可靠計量，對企業(yè)在公允價值運(yùn)用方面存在一定限制。持有目的不同，此類資產(chǎn)報表信息的使用人員在信息披露方面存在不同要求。所以，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)借助不同計量手段開展后續(xù)計量工作，以此為基礎(chǔ)，根據(jù)此類資產(chǎn)實(shí)際持有目的科學(xué)選擇[7]。若是持有房地產(chǎn)主要用于持有同時準(zhǔn)備在增值之后轉(zhuǎn)讓，那么未來現(xiàn)金流量在轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)集中，同時相關(guān)風(fēng)險和銷售市場具有密切關(guān)聯(lián)。如果用于出租進(jìn)而獲得租金，那么為了現(xiàn)金流根據(jù)合同約定支付方式進(jìn)行獲取，同時相關(guān)風(fēng)險主要受到租賃市場影響。因此，投資性房地產(chǎn)需要根據(jù)持有目的科學(xué)選擇后續(xù)計量手段。對于持有同時準(zhǔn)備在增值后租出的房地產(chǎn)，需要選擇公允價值手段開展計量工作，在公允價值難以穩(wěn)定獲取條件下，可以選擇成本模式。選擇公允價值開展后續(xù)計量工作能夠?qū)⒊钟写祟愘Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)充分體現(xiàn)出來，進(jìn)而為相關(guān)使用人員的決策活動提供良好保障。對于出租期限結(jié)束之后轉(zhuǎn)為自用、出租整個壽命周期的，則需要選擇成本模式開展計量工作。若是主要目的是賺取租金，那么通過成本模式能夠促使收入有效匹配費(fèi)用，對資產(chǎn)價值的虛增進(jìn)行有效預(yù)防，將以出租為目的的此類資產(chǎn)賬面價值等充分反映出來，與謹(jǐn)慎性原則相符。

（三）投資性房地產(chǎn)的披露問題應(yīng)對措施

需要根據(jù)投資性房地產(chǎn)的持有目的開展披露工作。此類資產(chǎn)的持有目的主要涵蓋持有同時準(zhǔn)備增值后銷售及出租兩種形式，基于兩種目的，此類資產(chǎn)為相關(guān)公司創(chuàng)造收益的方式、對公司財務(wù)風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險、流動性影響等方面具有較大差異。因?yàn)橹袊鴷嫓?zhǔn)則沒有對此類資產(chǎn)持有目的相關(guān)披露工作予以規(guī)定，使得上市企業(yè)在此方面披露工作存在一定不足，所以會計準(zhǔn)則需要針對此類資產(chǎn)持有目的披露工作進(jìn)行規(guī)定，即上市企業(yè)需要對各類資產(chǎn)持有目的進(jìn)行區(qū)分，同時通過財務(wù)報表合理披露。以此為基礎(chǔ)，針對各種持有目的的計量方法展開披露，同時列示相關(guān)處置損益，進(jìn)而對各種持有目的的此類資產(chǎn)為相關(guān)公司所創(chuàng)造的收益金額及方式等進(jìn)行清晰區(qū)分[8]。對于持有同時準(zhǔn)備增值的此類資產(chǎn)需要披露相對公允價值。國際會計準(zhǔn)則在成本法的此類資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行披露，但是中國會計準(zhǔn)則并未明確規(guī)定。針對持有同時準(zhǔn)備增值的此類資產(chǎn)使用權(quán)來講，主要是借助出售價格體現(xiàn)資本增值額，未來售價對于企業(yè)預(yù)期收益具有決定性影響，所以，持有同時準(zhǔn)備的此類資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量和公允價值之間關(guān)系較為密切，需要有效披露其公允價值。需要對國際會計準(zhǔn)則中在成本法的此類資產(chǎn)的公允價值披露方面相關(guān)規(guī)定進(jìn)行充分借鑒，對相關(guān)披露準(zhǔn)則進(jìn)行優(yōu)化。針對持有同時準(zhǔn)備增值的此類資產(chǎn)，如果企業(yè)選擇成本法開展計量工作，則需要披露范圍，為信息使用方提供可靠、準(zhǔn)確的信息。

四、結(jié)語

現(xiàn)階段，投資性房地產(chǎn)事業(yè)已經(jīng)開始轉(zhuǎn)型，然而由于相關(guān)因素的影響，導(dǎo)致此類資產(chǎn)會計處理存在一定的問題，如租入第二次租出房地產(chǎn)的確認(rèn)問題、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量問題等，對相關(guān)行業(yè)的穩(wěn)定健康發(fā)展造成影響，應(yīng)該積極通過針對性策略進(jìn)行有效優(yōu)化。

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作者：萬蘇丹 單位：武漢正浩會計師事務(wù)有限公司