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一、稅收法律體系概述

(一)稅收法律體系的概念

法律體系指由一個國家的全部現行法律規范細化分類后，組合成不同法律部門而形成的有機聯系整體，即部門法體系。部門法是指以特定的調整對象和調整方法為根據對一國現行的法律所做的分類，是法律體系的基本組成單位。

稅收法律體系是指一國現行的全部稅收法律規范組合而成的有機整體。狹義的稅收法律體系僅包括立法機關制定的法律；廣義的稅收法律體系還包括法規、規章和其他規范性文件，在英美法系國家還包括法院的判例。

稅法之所以獨立成為法律體系的一個部分，是因為現代國家是“稅收國家”，稅收的征收和支出已成為影響個人、企業、國家等各類主體利益的重要因素。為了保障國家的財政收入和支出，同時保障國民的財產權，必須建立嚴謹的稅收法律體系，一方面明確國家、企業和個人的稅收法律關系，另一方面明確在國家協調本國的經濟運行過程中，征稅機關應當嚴格依據法律規定的程序，代表國家完成稅收的使命。

(二)稅收法律體系的經濟基礎

根據經濟基礎與上層建筑兩者之間的辯證關系，屬于上層建筑的稅收法律體系的完善和發展，是由一定經濟基礎決定的，應當與經濟社會發展狀況相適應，才能對社會發展起促進作用。一定時期的稅收法律體系狀況，反映了經濟發展的水平，也體現了生產力與生產關系存在的形式。

(三)稅收法律體系的特點

一般而言，稅收法律體系具有以下幾個特點：

1.以立法為中心。無論英美法系還是大陸法系國家在稅收法律體系的建立中，首先都以稅收立法的形式建立稅收秩序。西方法學界有“法無明文不為稅”的說法，即沒有稅收立法國家不得征稅，稅收法律一旦公布，所有的稅收法律關系主體必須按照法律的規定執行。

2.結構上的完整性。從稅法調整的內容看，一國稅收法律體系既要包括國家各級機關立法權限、管理權限的劃分，國家與社會成員在征納稅中的權利義務確定，稅收救濟程序，又要包括不同稅種不同征收對象以及稅目、稅率、征收管理程序、法律責任的確定等等。只有稅法各部分內容完整、充實，才能實現稅收職能，構成健全的稅收法律體系。

3．內在的有機聯系性。稅收法律體系的內在聯系一方面體現在以稅法的不同效力建立內在聯系，制定一部稅法要有高一級次的法律為依據；另一方面體現在以稅法的不同功能建立內在聯系，即稅收法律體系中既要有規定稅收基本事項的法律，又要有規定國家和納稅人權利、義務的法律規定，還要有為實現這種權利義務關系應履行的程序的法律規定。

4．靈活性和適應性。稅法是將納稅主體、國家、征稅機關三者的關系以法律形式加以固定的規范機制。為了使稅法能夠更加適應社會經濟的發展變化，稅收法律體系應當具有對社會變遷的適應性，這種適應主要依靠立法機關運用立法的正當程序而對稅法做出廢、改、立活動。

（四）稅收法律體系的淵源。稅法的淵源，就是指稅收法律規范的存在和表現形式。這個概念是依據稅法效力淵源而形成的，說明不同國家機關制定和認可的稅法，具有不同法律效力或地位。稅法的淵源又可分為正式淵源和非正式淵源兩種。

法的正式淵源是指從權威性法律文件的明確文本形式中得到的淵源，包括制定法和判例法。稅法的正式淵源一般是指國家制定的稅法，主要包括憲法、稅收法律、稅收行政法規、規章、地方稅收法規或單行條例以及國際條約和國際慣例等。

對于以上國內稅法淵源和國際稅法淵源，雖然稅收思想、稅收法系不同的國家有著不同的形式，但從稅法淵源的結構看，國內稅法主要表現為憲法、稅收法律、稅收法規、稅收規章的結構形式，國際稅法主要表現為國際條約、國際慣例、雙邊或多邊稅收協定、國際公約、涉外稅收法規、國際法院和各國法院關于稅收糾紛的判例，其中涉外稅收法規主要在發展中國家存在，而且表現出逐步取消的改革趨勢。稅法的非正式淵源不能作為稅收執法或司法的直接依據，但具有一定的參考價值。稅法的非正式淵源包括法理、一般法律原則、答復和習慣等。

(五)稅收法律體系的內容和結構

健全的稅收法律體系包括稅收基本概念、稅收權限劃分、課稅要素、征管程序、對稅收機關行政執法權的保障、對納稅人權利的保護、稅收法律責任、稅務爭端解決機制等方面的內容。這些內容中，稅收基本概念、稅收權限的劃分、課稅要素、稅收征管程序的一般規定、對稅收機關執法權的保障、對納稅人權利的保護是稅收中的共性問題，可以稱之為稅收一般規范，體現在憲法或稅收基本法中。此外，還有適用于各稅種的單行稅法。

二、稅收法律體系的國際比較

從西方國家法律淵源分析，其法系一般分為兩大法系，稅收法律體系亦然，即以英國、美國等英語語系國家稅收法律制度為代表的英美法系，和以日爾曼語系、拉丁語系國家以及日本、印尼等亞非國家稅收法律制度為代表的大陸法系。發展中國家的稅收法律體系，有的借鑒英美法系，有的類似大陸法系，有的兼而有之。由于各國國體、政體不同，各國稅法也不同，其稅收法律體系也是各有特色。

(一)稅權劃分的國際比較

稅權包括稅收立法權、稅收執法權、稅收司法權等。國外許多地域遼闊的國家都是采取分稅制的財政管理體制，建立了地方與中央的兩種稅收體系，但是每個國家的具體做法又不盡相同，體現出多樣化的特點。由于各國的歷史發展、文化傳統、政治體制和經濟制度的差別巨大，各國的稅權劃分也不盡相同。一般將各國的稅權劃分現狀分為三種類型。

1．稅權分散型。是指各項稅權分別由中央和地方行使，中央和地方各自分別管理各自的稅收，地方政府在稅收上擁有相對獨立的各種稅權，包括立法權、稅法解釋權、稅收執法權和稅收司法權。中央政府和地方政府各自擁有獨立的稅種，地方對中央的依賴性是相對比較小的，此種類型多見于典型的聯邦制國家，主要包括美國、澳大利亞等國家。

2．稅權集中型。是指各項稅收法權高度集中于中央國家機構，地方只有很小的稅收法權，表現為由中央政府集中稅收管理權限，中央統一實行稅收立法，以及決定稅種的開征和停征，并且規定地方稅收的征收制度，特點就是中央集權程度很高，地方稅權有限，地方對中央的依賴性相對較高。此種類型多見于政治經濟體制比較單一和相對簡單的國家，主要包括英國、法國、韓國等。

3．稅權分散與集中結合型。是指中央和地方均享有一定的稅收立法權，但中央對地方在稅收立法權的具體運用上又有一定的限制性規定，表現為采取中央適當集權和地方分級管理相結合的方法，國家的基本稅收制度和主要的稅收法律由中央制定和頒布，地方政府根據國家頒布的基本法律來制定一些屬于地方的具體稅收征管規定和一些稅種的開征和停征權利。實行這種模式的國家主要包括日本、德國。

從總體上看，影響世界各國稅權劃分的主要因素有以下四個方面：一是經濟體制及其運行機制是影響稅權劃分的重要因素，一個國家是否建立起完善的市場經濟體制、是否具有良好的宏觀調控能力、市場經濟規律是否正常地運轉都是影響一國稅權劃分的重要力量。二是國家政權體制與政權結構，事權范圍與行政方式也影響了稅權的劃分問題。三是經濟水平與財政需求對稅權劃分也具有重要影響。四是一國法治水平、綜合管理水平對稅權的劃分有一定的影響。從稅權劃分的發展規律上看，在集權與分權之間尋找適度的平衡是大多數國家的明智選擇，而適度的偏向集權又代表了主流傾向。

(二)稅收立法權的國際比較

稅收立法權的劃分從屬于國家立法體制，但同時也深受國家財政體制，尤其是稅收管理體制的影響。稅收立法權可以從橫向上和縱向上進行劃分。橫向劃分是指立法機關和行政機關之間的分權；縱向劃分主要是指中央與地方的稅收立法權劃分。本文側重從不同法系國家的稅收立法權進行比較。

1.英美法系國家稅收立法權限劃分概況。

（1）美國。美國是由聯邦政府、州政府、地方政府組成的聯邦制國家，又奉行“三權分立”的憲法原則，其立法體制為一元兩級多主體的制衡制：“一元”為議會，美國聯邦議會和絕大多數州議會均實行兩院制，由參議院和眾議院組成；“兩級”為聯邦和州，國會行使聯邦立法權，州議會行使州立法權；“制衡”則是立法、司法、行政機關之間的相互制約。

（2）英國。英國的議會由上院和下院共同組成，是最高立法機關，行使國家的最高立法權。其中財政法案只能向下院提出并由下院審議和通過，征稅必須得到下院的批準。英國的行政機關無固有的立法權，其行政機關行使的立法權主要是根據議會授權的委托立法權。英國地方各級議會都是自治的、獨立的，彼此間互不隸屬，互不管轄，各級議會都只能在議會法賦予的權限范圍內，按《地方政府財政法令(1998年)》執行。該法令確定職權事項、制定有關地方法規，如開征地方稅等稅收事項。

2.以法國和日本為代表的大陸法系稅法權限劃分的概況

（1）*。*立法體制的突出特點是“中央的總統集權”，即在中央與地方的縱向權力關系上，強調的是中央集權，而不注重地方分權；在立法權與行政權的橫向權力關系上，強調的是總統的行政權，而不注重議會的立法權。由于稅收立法權高度集中在中央一級，因而法國的稅收法律體系的劃分比較簡單，立法形式上也采取稅法典的形式。法國稅法典所規定的稅種基本上都是中央稅，由中央直接領導的稅務機構負責征收，實行財權、財力收支集中，由中央政府對地方政府實行轉移支付，不設共享稅。中央將極少數稅種的立法權下放給地方，因而法國還存在一些地方性的稅收，如建筑地產稅、非建筑地產稅、居住稅、職業稅、掃路稅和垃圾清理稅等。

（2）*。*是一種中央集權和地方自治共存的立法體制。國會是國家惟一的立法機關，統一行使國家立法權；與此同時，憲法還賦予地方較大的自治權，自治單位可以在法定范圍內行使條例制定權。日本憲法規定了地方公共團體實行自治的原則，地方政府的稅收立法權是作為地方政府。自治權的一個環節由憲法直接賦予地方政府的一項權能，地方政府能根據這一權能自主地籌措地方政府資金。在這種立法權集中，執法權分散的模式下，稅收立法權以中央為主，地方為輔。中央政府既負責中央稅的立法，也負責地方稅的立法。日本的地方稅包括都道府縣稅和市町村稅，地方政府根據征稅依據不同分為法定地方稅和法外地方稅。以法定地方稅為主。日本稱法外地方稅為法外普通稅，主要是地方政府根據特殊需要在法律規定之外征收的稅收。法定地方稅由中央立法。地方政府經中央批準，可在法定稅種以外開征普通稅。

從以上比較可以看出，不管國家的政治體制、經濟體制和立法體制如何，稅收立法權限的劃分都是一種相對的集權或分權，只不過集權或分權的程序和方式有所不同，不存在絕對的劃分。從立法機關和行政機關之間立法權限劃分看，以美國和英國為代表的英美法系，其立法權為立法機關所享有，行政機關享有的稅收立法權是委托或授權立法權；以法國和日本為代表的大陸法系，其立法機關和行政機關都享有立法權，且行政機關享有的立法權部分來源于立法機關的授權，部分來源于其自身職權。從中央與地方之間稅收立法權限劃分看，也是相對的分權。中央集權的國家，如法國，偏重于中央集權，而實行聯邦制的國家，如美國，更偏重于分權，而且，地方政府機關的立法權來自最高立法機關的委托。

三、我國稅收法律體系的特征及不足

（一）我國稅收法律體系的特征

我國稅收法律體系的最明顯特征是：稅收規范性文件是我國稅收規范的主要表現形式，并在數量上占絕對優勢。最基本特征是：已初步形成了以憲法中的稅收規范為統領，以大量的稅收法律、行政法規、地方性法規、自治條例為主體，并輔以相當數量的稅法解釋、規章、稅收協定等所組成的稅法形式體系。具體講，有以下幾個特征：

1.稅權上的集中性。在稅收立法和稅收政策制定方面，我國強調稅權集中，稅政統一。《國務院批轉國家稅務總局工商稅制改革實施方案的通知》規定：“中央稅和全國統一實施的地方稅立法權集中在中央。”可見我國是中央集權的稅收立法權劃分模式，實行的是集中稅權，統一稅法的稅收管理體制，稅收立法權全部集中在中央，包括對稅法的解釋權。地方稅收立法權限十分有限，省、自治區、直轄市和某些較大的市的人大及其常委會，可以根據本行政區域的具體情況和實際需要，在不與法律、行政法規相抵觸的前提下，按照規定制定某些地方性的稅收法規。省、自治區、直轄市和某些較大的市的人民政府，可以根據法律、行政法規和本省、自治區、直轄市的地方性法規制定稅收規章。香港和澳門兩個特別行政區實行獨立的稅收制度，中央政府不在這兩個特別行政區征稅。以至我國稅收法律體系具有在建立上的集中性。這是我國與西方發達國家實行的多元多級稅收立法體制的重要區別。

2.結構上的復雜性。我國稅收法律體系是由憲法有關稅收的規范和稅收法律、法規、規章、規范性文件等5個組成部分構成的廣義復合型稅收法律體系。從實踐來看，我國國務院在稅收立法上占主導地位，如制定稅收法律的實施條例和細則、提出稅收立法議案、自行稅收暫行條例等。同時，財政部、國家稅務總局等通過各種“通知”、“批復”、“辦法”等規章及具有規章效力的規范性文件，對稅收法律、法規進行不同程度的修正和解釋。我國立法機關(全國人大及人大常委會)立法和行政機關立法相比較，行政機關立法(廣義上為國務院和財政部、國家稅務總局)實際上處于主導地位。這與西方國家的多元多級立法，并都是以法的形式出現的單一型稅收法律體系相比，在構成和形式上具有較強的復雜性。

3.形式上的多樣性。我國立法體制和立法權限的多層次導致了稅收法律體系表現形式的多樣性。主要體現在兩個方面：一是稅法有法律、條例、規定、辦法、實施細則等多種表現形式；二是稅收關系不僅受單行稅法所調整，而且被其他法律如憲法、刑法、經濟法、行政法等所調整。

4.作用上的普遍性。盡管我國現行的稅收法律體系內部構成層次較多，位階高低不一，但由于其各組成部分的法律、法規都是由中央集中制訂的，在全國范圍內都具有普遍約束力。所以，就帶來整個稅收法律體系對整個中國社會的影響和作用方面具有普遍性。

5.運轉上的協調性。盡管我國稅收法律體系的構成較為復雜，但各組成部分在立法過程中都注意了稅種與法的相對應性，即一法一稅，每一稅種的法律或條例都有實施細則與之銜接。這樣，雖然各個稅種法的具體內容千差萬別，但就稅率、納稅人、征收對象、納稅環節等基本要素而言都是比較固定的。另外，我國稅法對征、納雙方既有實體性權利和義務的規定，又有程序性行為規范。這些都決定了我國稅收法律體系各組成部分運轉的整體協調性，同時也保障了整個稅收法律體系的融合和有效運轉。

（二）我國稅收法律體系的缺陷和不足。一是構成稅收法律體系的稅收法律內容不夠完備。一些最基本的稅收法律還沒有制定出來。如稅收基本法至今還沒有獲得全國人大通過；一系列規定各種稅收的單行法律，諸如《增值稅法》、《消費稅法》、《營業稅法》、《資源稅法》等等，也基本沒有制定。有些法律雖然制定了，但內容很不完善，與現實不相適應。如《稅收征管法》盡管經過三次修訂，但仍然顯得剛性不足，而且比較簡單、原則，難以適應市場經濟下稅收工作發展的需要。無論是英美法系國家，還是大陸法系國家，其國家憲法都明確了稅收法定這一重要原則，而我國《憲法》中有關稅收的內容較少，只是在第56條規定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，僅僅是從納稅人義務上作了規定，沒有對立法權限、立法程序、立法原則的明確規定，而且這一條款涵蓋的范圍也不夠寬，難以包容市場經濟條件下的現代稅收所涉及的領域，難以為我國的基本稅法立法提供直接的憲法依據。可以說，現行憲法在稅收法律體系中的實際意義不大。二是稅收法律體系的結構不合理。我國稅收法律立法級次較低，行政機關成為稅收立法的主要機關，稅收立法呈現出行政化的趨勢。三是稅收立法體制不健全，造成稅收法律體系不完整。四是稅收法律體系的正常運轉沒有保障。缺乏應有的稅收執法和稅收司法保障體系。

四、借鑒國際經驗，完善我國稅收法律體系的構想

通過對我國稅收法律體系的現狀分析以及對國際間稅收法律體系的比較研究，筆者認為，我國現行稅收法律體系存在著嚴重的缺陷與不足，其完善將是一個長期龐大的系統工程，必須確立明確的遠景目標和系統的改革方案。我國稅收法律體系建設的遠景目標是：構建適度分權的稅收立法體制、實現立法民主化、科學化，建成以稅收基本法為核心，各單行稅法相互協調配套、內容完備、結構嚴謹、穩定性強、效力等級高的稅法制度體系。圍繞這一遠景目標，我們的具體構想為：

（一）充實憲法對稅收的原則性規定，盡快制定《稅收基本法》

1.充實憲法對稅收的規定。

2.制定《稅收基本法》(或稱《中華人民共和國稅收法》)。關于稅收基本法的立法問題，筆者認為既要借鑒國外相關立法的成功經驗，同時也要從我國實際情況出發。立法過程既不可能一步到位，也不宜采取緩慢推進的方式，較為現實可行的方案是先制定基本架構，然后再根據需要逐步增添新的內容。在法律內容上，應堅持概括性和可操作性的統一，著重解決稅法中一般性的和共同的法律事項以及最為基本的稅法原則和內容。在體例結構上，以日本、韓國為代表中等規模的“較發達式”基本法比較適合我國國情，可成為我國學習借鑒的對象。當然我們也要注意“發達”式稅收基本法的科學性，將其視為我國稅收基本法的發展方向，并汲取一些能為我國現實國情所接受的法律原則和法律制度，以利于我國稅收基本法與國際標準的真正接軌。

（二）規范稅收立法

近年來，我國經濟體制改革的目標、方式、進程日趨明朗。改革己邁向有序穩定的階段，盡管仍有許多關系需要深化改革調整和理順，但改革的巨變和不穩定時期已經過去，稅收立法采用正式法律形式的條件已經基本具備。這也是我國適應加入WTO新形勢的客觀需要。

（三）繼續完善、充實稅收實體法

我國目前實體稅法中由國家立法機關制定的稅收法律僅有2個所得稅法，法律級次明顯偏低。進一步完善我國稅收實體法，主要是積極創造條件，有步驟地將各稅種完成立法手續，以提高各實體稅法的法律級次，以維護稅收法律的權威性和嚴肅性。目前，需要完善和充實的稅法主要有：

1.進一步規范、完善我國的主體稅種——增值稅制度，提高增值稅法的法律級次，爭取在幾年內實現從“暫行條例”向“稅法”的轉變，即經過全國人大常委會頒布規范的《中華人民共和國增值稅法》。

2.修訂《中華人民共和國個人所得稅法》。

3.研究制定《遺產稅法》、《社會保障稅法》等新稅法。

（四）進一步充實、完善稅收程序法

為使稅收執法程序法制化，應在制定《稅收基本法》的同時，進一步完善我國的稅收程序法。

1.進一步貫徹和落實新的《稅收征收管理法》的內容。

2.在實施《稅收征收管理法》的基礎上盡快制定規范的《稅務法》。

3.制定《納稅人權利保護法》。

（五）合理劃分稅收立法權限，健全中央、地方稅法

由于我國實行分稅制的稅收管理體系，中央和地方劃分事權和財權、劃分稅種，并由兩套稅務機構來負責征管，因此，我國稅收法律體系的完善應當是中央稅收法律體系和地方稅收法律體系同時健全，使中央和地方各自的權限劃分明晰化、合理化。健全中央、地方稅收法律體系的首要問題是稅收立法權的劃分。

因此，我們可在憲法的修改意見和稅收基本法的設計中作出規定。借鑒國際經驗，我國宜采用在中央集權并有效實施宏觀調控前提下適度分權的模式，其基本構想為：

1.中央稅由中央立法。

2.中央、地方共享稅應當統一由中央立法。

3.全國統一開征的地方稅，其立法權歸中央，同時賦予地方政府較大的管理權。

4.稅源零星分散、納稅環節不易掌握、對全國統一市場沒有重大影響的地方小稅，如筵席稅等，中央可將稅收立法權下放給地方，便于地方利用稅收手段發揮地域資源優勢，培植地方稅源。

5.省、自治區和直轄市有權通過稅收立法，在本行政區域內，開征一些新的地方稅種。但是，必須經過全國人大常委會審查同意，并于事后報中央備案。這類稅種一般屬于對財產、行為課征的稅種，稅源帶有明顯的區域性或獨特性，資源要素轉移性差或不可轉移；與地區之間的經濟利益分配不發生直接聯系；稅源零星分散容易流失，征管難度大。由地方政府根據本地社會經濟發展狀況和需要決定是否征收以及征收的深度和廣度，使地方政府能夠充分利用其擁有的稅權，調節地方經濟，促進社會發展。同時地方政府制定的稅收法規應當報送中央備案，如有以下情況中央有權否決：一是與全國稅法有抵觸的；二是有礙商品在全國流通的；三是侵蝕中央稅、中央地方共享稅基的。

6.省、自治區和直轄市可以在不違背國家稅收法律、法規的前提下，通過地方稅收立法程序出臺些加強稅收征收管理的法規和規章制度。通過合理劃分稅收立法權，有利于中央和地方稅收法律體系的逐步完善和最終形成，從而使我國的稅收法律體系在形式上、內容上、實踐上都達到科學、合理。

（六）對稅收管制立法

推進稅收立法、完善稅收法律體系是一項重要的系統工程，需要人大和政府部門、稅務界和法律界等各方面的共同努力，借鑒世界發達國家稅收立法的成功經驗，使我國的稅收立法做到科學、完整和系統化。