導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇無(wú)形資產(chǎn)出資評(píng)估，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關(guān)鍵詞] 無(wú)形資產(chǎn)　商譽(yù)　會(huì)計(jì)處理　質(zhì)量分析

據(jù)《中華工商時(shí)報(bào)》《無(wú)形資產(chǎn)擔(dān)保獲貸5000萬(wàn)元》消息：私營(yíng)企業(yè)福建金得利集團(tuán)董事長(zhǎng)林永霖用自己長(zhǎng)期建立的個(gè)人和企業(yè)的誠(chéng)信及企業(yè)獲得的“中國(guó)馳名商標(biāo)”作擔(dān)保，向中信實(shí)業(yè)銀行福州分行貸款5000萬(wàn)元。

按照我國(guó)的有關(guān)制度，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)長(zhǎng)期使用而無(wú)實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。

一、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有以下難點(diǎn)

1.自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本難以確定

(1)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)間可能跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，這樣同一支出可能與多項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)，從而使得自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)支出難以追溯到某一特定項(xiàng)目中去，因而也就難以進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)核算。

(2)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)支出的規(guī)模與無(wú)形資產(chǎn)自創(chuàng)的成功之間沒(méi)有比例關(guān)系。很多情況下，一定規(guī)模的無(wú)形資產(chǎn)自創(chuàng)支出，并不能產(chǎn)生任何成果。因而，迫使自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理必須采用與常規(guī)資產(chǎn)購(gòu)建取得成本的會(huì)計(jì)處理不同的方法。

2.無(wú)形資產(chǎn)的受益期難以確定

(1)無(wú)形資產(chǎn)的受益期受競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的行動(dòng)影響較大。無(wú)形資產(chǎn)的受益期在很多情況下與自身的質(zhì)量相關(guān)性較小，更多地受競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手行動(dòng)的影響。

(2)無(wú)形資產(chǎn)的受益期受法律保護(hù)的影響較大。在企業(yè)由于知識(shí)產(chǎn)權(quán)糾紛而求助于法律保護(hù)時(shí)，法律保護(hù)傾向就對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的受益時(shí)間至關(guān)重要。

(3)無(wú)形資產(chǎn)的受益期受偶發(fā)性因素的影響較大。是指那些企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中難以控制，但對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的受益期有重大影響的因素。

3.商譽(yù)難以離開(kāi)特定企業(yè)而獨(dú)立存在

商譽(yù)實(shí)際上是企業(yè)所具有的高于一般盈利水平的企業(yè)獲得能力所形成的價(jià)值。

二、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的特有慣例

1.研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)支出的會(huì)計(jì)處理

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期的分配，取決于它們與將來(lái)產(chǎn)生的收益之間的聯(lián)系。我國(guó)對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定集中在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》中。該準(zhǔn)則規(guī)定，研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用處理。

2.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的確定

無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限，決定了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值在資產(chǎn)中消失（轉(zhuǎn)移）的速度。美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在其第17號(hào)意見(jiàn)書(shū)《無(wú)形資產(chǎn)》中，規(guī)定商譽(yù)應(yīng)在40年以?xún)?nèi)按直線法攤銷(xiāo)完畢。我國(guó)有關(guān)制度規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)期限的確定原則是：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。如預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，其攤銷(xiāo)年限按下列原則確定：

(1)合同規(guī)定受益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)合同規(guī)定的受益年限。

(2)合同沒(méi)有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的。攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)法律規(guī)定的有效年限。

(3)合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)受益年限和有效年限兩者之中較短者。

(4)如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)10年。

3.商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

按照一般會(huì)計(jì)慣例，企業(yè)通常不確認(rèn)自己內(nèi)部形成的商譽(yù)，只確認(rèn)購(gòu)入的商譽(yù)。只有一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)才有商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。此時(shí)，商譽(yù)是指買(mǎi)方企業(yè)的收購(gòu)價(jià)與被收購(gòu)企業(yè)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（Fair Value）之間的差額。

(1)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)只在企業(yè)所有權(quán)發(fā)生重大變化時(shí)出現(xiàn)，此時(shí)商譽(yù)的價(jià)值為投資方取得股權(quán)的代價(jià)與所獲取的被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)對(duì)應(yīng)份額之差。

(2)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的商譽(yù)在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)所確認(rèn)的僅是與其所獲得股權(quán)相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。

(3)當(dāng)商譽(yù)的計(jì)算結(jié)果大于零時(shí)，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)有正商譽(yù)，當(dāng)商譽(yù)小于零時(shí)，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)有負(fù)商譽(yù)。

三、無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量分析

1.報(bào)表上作為“無(wú)形資產(chǎn)”列示的基本上是企業(yè)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)

2.企業(yè)可能存在由于會(huì)計(jì)處理原因而導(dǎo)致的賬外無(wú)形資產(chǎn)

企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)難以在資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)，只能“游離”在資產(chǎn)負(fù)債表外，作為無(wú)形資產(chǎn)重要組成部分的人力資源也未在資產(chǎn)負(fù)債表得到體現(xiàn)。

3.賬外無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式可有多種選擇

從前面所述文章來(lái)看，銀行敢于接受企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的擔(dān)保，對(duì)企業(yè)發(fā)放貸款的法律依據(jù)是《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》的有關(guān)規(guī)定，即依法可以轉(zhuǎn)讓的商標(biāo)專(zhuān)用權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)都可以作為貸款質(zhì)押物。

銀行對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的考察包括：（1）企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念、企業(yè)文化、經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)、發(fā)展速度、發(fā)展目標(biāo)、納稅記錄等方面的企業(yè)誠(chéng)信內(nèi)容；（2）董事長(zhǎng)個(gè)人的誠(chéng)信記錄；（3）企業(yè)獲得的“中國(guó)馳名商標(biāo)”。

無(wú)形資產(chǎn)必須具備在貸款期內(nèi)自身保值和增值的特征。從銀行的角度來(lái)說(shuō)，只有此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)才適宜作為抵押物。

參考文獻(xiàn)：

篇2

    一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析

    事項(xiàng)1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司,合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊(cè)資本的25%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序,即向銀行函證,核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致,檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?并審驗(yàn)了注明投資款10萬(wàn)元的進(jìn)賬單。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求,但為了避免:(1)各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況,如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金,私下協(xié)議由其他出資人代為墊付,這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒(méi)有辦法得知,并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下,他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾,其權(quán)責(zé)無(wú)法私下調(diào)和需要司法介入時(shí),代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí),因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后,立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(l)證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告;如果存在代為出資的情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”,并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù),尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

    事項(xiàng)2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí),發(fā)現(xiàn)一張 3月2目的300萬(wàn)元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬(wàn)元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬(wàn)元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)A公司的貨幣出資。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審驗(yàn)證明3月2日確有 300萬(wàn)元的貨幣資金進(jìn)入 A公司,但對(duì)于 300萬(wàn)元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒(méi)有取得令人滿意的證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心,因?yàn)槲覈?guó)尚沒(méi)有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書(shū)”,主要注明300萬(wàn)元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

    事項(xiàng)3:注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司,S公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢(xún)證函回國(guó)。

    分析:在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中,被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講,是一件幸事,但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過(guò)程,“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么,而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要,設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù),因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí),不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)?還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢(xún)證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理,以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

    二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

    事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司,并提供了建筑房產(chǎn)的決算書(shū)、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實(shí)為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權(quán)屬問(wèn)題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

    事項(xiàng)5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司,不能提供存貨的發(fā)票,僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。

    分析:由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大,因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大,初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒(méi)有規(guī)定以存貨作為出資,被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資,這時(shí)在沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資,表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù),驗(yàn)證存貨投資:(1)實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì),并實(shí)地觀察、監(jiān)盤(pán)存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況,在出資清單上記錄審驗(yàn)情況;(2)評(píng)估報(bào)告;(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書(shū),如為國(guó)有資產(chǎn),是國(guó)資部門(mén)的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn),如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn);(4)財(cái)產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件,如果是抵債收到的發(fā)票,由于其購(gòu)貨方不是投資者,還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證,獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。

    事項(xiàng)6:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊(cè)資本為100萬(wàn)元,甲方投入的工業(yè)訣竅25萬(wàn)元,占注冊(cè)資本的250。A公司運(yùn)營(yíng)幾年后的其無(wú)形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬(wàn)元。這時(shí),A公司增資擴(kuò)股,其注冊(cè)資本為200萬(wàn)元,甲方以某一專(zhuān)利權(quán)40萬(wàn)元投入A公司。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證,除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)和土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資清單中的名稱(chēng)、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)屬證書(shū)以及無(wú)形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外,還應(yīng)關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過(guò)20%(如果是省部級(jí)高新科技部門(mén)認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資,(可達(dá)35%)該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過(guò)了20%,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專(zhuān)利權(quán)中價(jià)值25萬(wàn)元確認(rèn)為甲方的資本投資,專(zhuān)利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬(wàn)元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。

    事項(xiàng)7:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù),了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過(guò)甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對(duì)A公司投入的房屋建筑物、專(zhuān)利技術(shù)合計(jì)為100萬(wàn)元,而己公司近年來(lái)報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

    分析:此事項(xiàng)的問(wèn)題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定,以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的,除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外,所累計(jì)投資額不得超過(guò)凈資產(chǎn)的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本,其增加額不包括在內(nèi)。”但沒(méi)有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50%時(shí)的出資。因此,只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門(mén)設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件,以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托,但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大,容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn),因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況,并在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后加解釋說(shuō)明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50%等情況。

    三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

    事項(xiàng)8:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的,改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度,在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí),凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ),改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資,與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額,容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估,確認(rèn)凈資產(chǎn),否則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后的說(shuō)明段說(shuō)明該事項(xiàng)。

    事項(xiàng)9:A國(guó)有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日,把其凈資產(chǎn)1,200萬(wàn)元折股設(shè)立A股份有限公司,期間其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資,截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬(wàn)元。A公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告,以及截止到2001年1月31日A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

    分析:此事項(xiàng)的問(wèn)題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長(zhǎng),而且期間業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷變化,驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受,可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn),除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外,還應(yīng)考慮對(duì)2000年7月31 日至2001年1月31日A公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì),關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的明細(xì)情況,并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時(shí),在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后增加說(shuō)明段,充分披露該凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。值得注意的是,驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時(shí)間太長(zhǎng)。

篇3

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)；出資；溢折價(jià)；合并抵銷(xiāo)處理

在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等對(duì)外出資設(shè)立子公司或合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的情形非常普遍，其實(shí)質(zhì)屬非貨幣性資產(chǎn)交換的一種，即以非貨幣性資產(chǎn)換取被投資企業(yè)的股權(quán)。在該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理過(guò)程中，會(huì)產(chǎn)生出資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制或按權(quán)益法核算時(shí)的投資損益抵銷(xiāo)等一系列會(huì)計(jì)事項(xiàng)。關(guān)于出資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣性資產(chǎn)交換》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中已有詳細(xì)規(guī)定，但對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中出資資產(chǎn)溢折價(jià)的抵銷(xiāo)、按權(quán)益法核算時(shí)對(duì)投資損益的抵銷(xiāo)等，有關(guān)文件的規(guī)定不夠明確，本文擬對(duì)非貨幣性資產(chǎn)出資后出資溢折價(jià)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)及權(quán)益法核算時(shí)的抵銷(xiāo)處理加以分析，為此類(lèi)業(yè)務(wù)的合并抵銷(xiāo)處理提供借鑒。

一、出資設(shè)立子公司時(shí)出資資產(chǎn)溢折價(jià)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的抵銷(xiāo)處理

1.出資資產(chǎn)溢折價(jià)會(huì)計(jì)處理政策的演變

本文所述出資資產(chǎn)溢折價(jià)是指以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外出資時(shí)，資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值或公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。

對(duì)于以非貨性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司，出資資產(chǎn)溢折價(jià)在母公司及合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理，不同階段的政策規(guī)定有所不同：

最早對(duì)非貨性資產(chǎn)出資溢折價(jià)作出會(huì)計(jì)處理的法規(guī)是1985年1月1日施行的《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其中規(guī)定以實(shí)物資產(chǎn)投資的，應(yīng)按所確定的價(jià)值記賬，確定的價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為損益處理。

1992年1月1日開(kāi)始施行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用了同樣的處理方法。

1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外出資，評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積”，小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。

2001年1月1日起暫在股份有限公司開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，針對(duì)當(dāng)時(shí)部分上市公司利用非貨幣易公允價(jià)值的確定操縱上市公司利潤(rùn)的情況，規(guī)定以非貨幣易換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。

財(cái)政部于2006年2月15日的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引入了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念，恢復(fù)并發(fā)展了公允價(jià)值計(jì)量模式，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣性資產(chǎn)交換》中，對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中投出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額分別不同資產(chǎn)類(lèi)型計(jì)入當(dāng)期損益。

而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中，對(duì)于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司產(chǎn)生的溢折價(jià)是否需要進(jìn)行抵銷(xiāo)以及如何抵銷(xiāo)，在2010年10月份《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》以前沒(méi)有明確，在實(shí)務(wù)處理中存在爭(zhēng)議。

2010年10月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定：企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)出資設(shè)立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將該非貨幣資產(chǎn)調(diào)整恢復(fù)至原賬面價(jià)值，并在此基礎(chǔ)上持續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這就從會(huì)計(jì)制度層面首次明確了以非貨幣性資產(chǎn)出資產(chǎn)生的溢折價(jià)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理，消除了實(shí)務(wù)操作中的爭(zhēng)議。

2.以存貨出資的合并抵銷(xiāo)處理

在以存貨出資情況下，投資企業(yè)即母公司應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅金，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。合并抵銷(xiāo)時(shí)，需對(duì)銷(xiāo)售毛利（毛虧）金額予以抵銷(xiāo)，這里分為兩種情況：

（1）如子公司未將存貨出售，仍留在子公司作為存貨核算的，則應(yīng)編制抵銷(xiāo)分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入（母公司確認(rèn)收入的金額）

貸：營(yíng)業(yè)成本（母公司確認(rèn)成本的金額）

貸：存貨（母公司確認(rèn)的毛利）

通過(guò)抵銷(xiāo)恢復(fù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨金額為投資企業(yè)的賬面價(jià)值。如子公司將投入的存貨作為固定資產(chǎn)核算的，則相應(yīng)抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)的賬面原值，同時(shí)恢復(fù)子公司已計(jì)提的折舊額。

（2）如子公司已將存貨對(duì)外出售，則抵銷(xiāo)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入 （母公司確認(rèn)收入的金額）

貸：營(yíng)業(yè)成本 （母公司確認(rèn)收入的金額）

3.以固定資產(chǎn)出資的合并抵銷(xiāo)處理

在母公司以固定資產(chǎn)出資情況下，母公司已將投出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出，合并時(shí)則應(yīng)作抵銷(xiāo)分錄：

借：營(yíng)業(yè)外收入 （母公司計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額）

貸：固定資產(chǎn)―原價(jià) （母公司計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額）

或：

借：固定資產(chǎn)―原價(jià) （母公司計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的金額）

貸：營(yíng)業(yè)外支出 （母公司計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的金額）

同時(shí)恢復(fù)子公司接受投資后多計(jì)或少計(jì)提的折舊。

4.以無(wú)形資產(chǎn)出資的合并抵銷(xiāo)處理

以無(wú)形資產(chǎn)出資的合并抵銷(xiāo)處理類(lèi)似于以固定資產(chǎn)出資的抵銷(xiāo)處理。

5.因出資資產(chǎn)溢折價(jià)合并抵銷(xiāo)產(chǎn)生的遞延稅款的計(jì)算

由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中對(duì)用于出資的非貨幣性資產(chǎn)溢折價(jià)進(jìn)行了抵銷(xiāo)處理，造成相關(guān)資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》的規(guī)定，需相應(yīng)計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債并調(diào)整合并利潤(rùn)表中遞延所得稅費(fèi)用的金額。

二、出資設(shè)立合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)時(shí)對(duì)投資損益的抵銷(xiāo)處理

1.相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

在2008年9月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》以前，對(duì)投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)向合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)出資產(chǎn)生的溢折價(jià)，沒(méi)有文件規(guī)定在核算投資損益時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中首次明確規(guī)定：對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(xiāo)。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

合營(yíng)方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營(yíng)企業(yè)使用，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中延續(xù)了上述規(guī)定。

2.在核算投資損益時(shí)對(duì)出資資產(chǎn)溢折價(jià)的抵銷(xiāo)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定的處理原則，投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)出資產(chǎn)生的溢折價(jià)，在投資企業(yè)按權(quán)益法核算投資損益時(shí)，只能確認(rèn)歸屬于被投資企業(yè)其他投資方的部分。

舉例說(shuō)明如下：甲公司2010年6月以賬面價(jià)值為300萬(wàn)元的存貨經(jīng)評(píng)估作價(jià)500萬(wàn)元作為出資與他方合資設(shè)立乙公司，并持有乙公司50%的表決權(quán)股份，與其他投資方一起對(duì)乙公司實(shí)施共同控制，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者之間未發(fā)生過(guò)其他內(nèi)部交易。乙公司2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。假定不考慮增值稅和所得稅影響。

甲公司在存貨出資中產(chǎn)生利潤(rùn)200萬(wàn)元，其中的100萬(wàn)元（200×50%）是針對(duì)甲公司本身持有的對(duì)合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整[（1000-200+10）×50%]405

貸：投資收益405

甲公司如存在子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入（500×50%）250

貸：營(yíng)業(yè)成本（300×50%）150

貸：投資收益100

3.投資企業(yè)的母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中舉例說(shuō)明了投資企業(yè)存在其他子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益基礎(chǔ)上需進(jìn)行調(diào)整，即將非貨幣性資產(chǎn)出資溢折價(jià)中歸屬于投資企業(yè)部分從調(diào)整投資收益改為調(diào)整出資溢折價(jià)在投資企業(yè)的原核算項(xiàng)目中。

但對(duì)于投資企業(yè)本身無(wú)其他子公司而不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，投資企業(yè)的母公司在合并投資企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是否需要在投資企業(yè)已確認(rèn)投資收益的個(gè)別報(bào)表基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》沒(méi)有明確。如不進(jìn)行調(diào)整，可能會(huì)在不同報(bào)表項(xiàng)目間出現(xiàn)不合理情形，舉例說(shuō)明如下：

甲公司以賬面價(jià)值為0元的商標(biāo)權(quán)經(jīng)評(píng)估作價(jià)1000萬(wàn)元與他方共同出資設(shè)立一合營(yíng)企業(yè)，持有合營(yíng)企業(yè)50%的股權(quán)，甲公司沒(méi)有其他子公司，合營(yíng)企業(yè)在成立當(dāng)年實(shí)現(xiàn)300萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，甲公司將出資時(shí)產(chǎn)生的1000萬(wàn)元的溢價(jià)記入“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，假定不考慮無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的影響，則甲公司年末核算投資收益時(shí)編制會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（300-1000）×50%]-350

貸：投資收益 -350

如甲公司的母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不允許在甲公司個(gè)別報(bào)表基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，會(huì)形成合并利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)外收入為正的1000萬(wàn)元，而投資收益為負(fù)的350萬(wàn)元的不合理情形（注：假設(shè)無(wú)其他營(yíng)業(yè)外收入和投資收益金額），因此，筆者認(rèn)為，為準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，在該種情況下應(yīng)允許投資企業(yè)的母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參照投資企業(yè)本身有子公司情況下的調(diào)整做法對(duì)投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

篇4

關(guān)鍵詞：股東出資；虛假出資認(rèn)定；虛假出資責(zé)任

一、股東出資的一般理論。

在公司法領(lǐng)域，股東出資是指股東在設(shè)立公司或者按需增加資本過(guò)程中，為了取得股權(quán)或者股份，依據(jù)設(shè)立公司時(shí)協(xié)議的約定以及公司章程和法律的規(guī)定向公司交付財(cái)產(chǎn)或履行其他給付義務(wù)。股東出資是股東的基本義務(wù)，也是股東對(duì)公司的一項(xiàng)重要義務(wù)。股東的出資方式主要分為：1、貨幣：即指我國(guó)的法定貨幣——人民幣。2、實(shí)物：即指有形物，我國(guó)法律中的財(cái)產(chǎn)又可分為為有形財(cái)產(chǎn)和無(wú)形財(cái)產(chǎn)兩類(lèi)，實(shí)物屬于有形財(cái)產(chǎn)的一部分。3、知識(shí)產(chǎn)權(quán)：知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括著作權(quán)和工業(yè)產(chǎn)權(quán)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)是指民事主體對(duì)智力勞動(dòng)成果依法享有的專(zhuān)有權(quán)利。4、土地使用權(quán)：公司開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，需要一定的場(chǎng)所，因此，公司股東可以以土地使用權(quán)作價(jià)出資。

以上為我國(guó)《公司法》中規(guī)定的股東出資的幾種方式，然不得作為股東出資的財(cái)產(chǎn)或者權(quán)利主要包括：信用、勞務(wù)、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)等。上述形式或者因?yàn)榫哂腥松硇圆荒苻D(zhuǎn)讓?zhuān)蛘唠y以有效估價(jià)，或者在現(xiàn)有條件難以實(shí)現(xiàn)債務(wù)清償功能。

二、股東虛假出資的認(rèn)定。

虛假出資是指公司發(fā)起人、股東并未交付貨幣、實(shí)物或者未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，而與代收股款的銀行串通，由銀行出具收款證明，或者與資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、驗(yàn)資機(jī)構(gòu)串通由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移證明、出資證明，騙取公司的登記的行為。[1]從我國(guó)公司制實(shí)施開(kāi)始，股東虛假出資現(xiàn)象就屢見(jiàn)不鮮，新《公司法》從2006年實(shí)施起，對(duì)于股東虛假出資這種瑕疵出資做了明確的限定，確實(shí)保障了公司以及其他足額出資股東的切實(shí)利益，因此，明確界定股東虛假出資行為以及其所應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，對(duì)于公司法律研究以及保障公司及其他足額出資股東的切實(shí)利益至關(guān)重要。在實(shí)踐中，根據(jù)不同的虛假出資情形可做不同的類(lèi)型劃分，依據(jù)具體的出資形式主要從貨幣出資、實(shí)物出資、無(wú)形資產(chǎn)出資三個(gè)方面的虛假出資做出認(rèn)定。

（一）貨幣虛假出資的認(rèn)定

在公司設(shè)立及增資過(guò)程中，股東最直接的出資方式就是貨幣出資。貨幣出資在幾種出資方式中屬最具真實(shí)性的一種出資方式，公司運(yùn)營(yíng)和操作的實(shí)質(zhì)就是盈利，而貨幣是盈利的最好表達(dá)方式。這種最真實(shí)的出資方式同樣也是最容易產(chǎn)生虛假出資嫌疑的方式。

（二）實(shí)物虛假出資的認(rèn)定

實(shí)物出資又稱(chēng)為有形資產(chǎn)出資，是指股東對(duì)公司的投資是以具有直觀性與感官性的，具有價(jià)值和使用價(jià)值的物品作價(jià)出資，并且實(shí)物構(gòu)成公司資產(chǎn)的主體。實(shí)物必須是公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的物資主要包括建筑物、廠房、機(jī)器設(shè)備等。

實(shí)物出資往往具有兩面性，其一在于實(shí)物出資形式較為確定，人們?nèi)菀桌斫猓黄涠词沁@種出資方式容易出現(xiàn)虛假出資的漏洞所在，因?yàn)槠淞鲃?dòng)性較強(qiáng)，難以辨別實(shí)物所有權(quán)，使得投資者容易利用這點(diǎn)虛假出資。對(duì)于實(shí)物的虛假出資還多數(shù)發(fā)生在虛假評(píng)估步驟上，而把握這一點(diǎn)的關(guān)鍵是看由誰(shuí)去行使估價(jià)的權(quán)力。公司的股東以實(shí)物出資必須經(jīng)過(guò)評(píng)估作價(jià)的步驟，這也是法律的一項(xiàng)強(qiáng)制性規(guī)定。

（三）無(wú)形資產(chǎn)虛假出資的認(rèn)定

無(wú)形財(cái)產(chǎn)出資，包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等，股東用知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)出資的，是通過(guò)折價(jià)的方式成為股東對(duì)公司的出資。而折價(jià)過(guò)程中，投資者因出資作價(jià)具有困難性和復(fù)雜性，他們慣用虛有的產(chǎn)權(quán)和虛假的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)騙取驗(yàn)資機(jī)構(gòu)，或者一些投資者串通驗(yàn)資機(jī)構(gòu)騙取公司注冊(cè)資格。

三、股東虛假出資的責(zé)任

（一）對(duì)債權(quán)人的責(zé)任

2005年修訂的《公司法》盡管規(guī)定了股東首次出資不得低于注冊(cè)資本的20%，最低法定限額為3萬(wàn)元，且股東可以分期兩年進(jìn)行資本繳納，但虛假出資現(xiàn)象仍有發(fā)生。

（二）對(duì)公司的責(zé)任

從《公司法》理論上分析可知，股東的責(zé)任獨(dú)立于公司的責(zé)任，股東僅對(duì)自身的認(rèn)繳的資本承擔(dān)責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對(duì)外承擔(dān)責(zé)任。然而實(shí)質(zhì)上債權(quán)人在向公司主張債權(quán)時(shí)，因股東的虛假出資導(dǎo)致公司資本失實(shí)，公司則難以應(yīng)對(duì)債權(quán)人的主張，于此同時(shí)，公司的信譽(yù)也受到資本失實(shí)的影響，虛假出資股東在實(shí)質(zhì)上間接損害公司的利益，對(duì)于公司管理和運(yùn)營(yíng)上產(chǎn)生巨大損害事實(shí)。

（三）對(duì)其他足額出資股東的責(zé)任

股東虛假出資對(duì)其他足額出資股東的侵權(quán)主要表現(xiàn)為以下兩點(diǎn)責(zé)任：

1、虛假出資股東對(duì)其他足額出資股東承擔(dān)違約責(zé)任。《中華人民共和國(guó)公司法》第28條規(guī)定：“股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。

2、虛假出資股東對(duì)其他足額出資股東同時(shí)也構(gòu)成侵權(quán)，應(yīng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。《中華人民共和國(guó)公司法》第35條規(guī)定，“股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出。”在股東的各項(xiàng)權(quán)利中自益權(quán)和共益權(quán)是股東的兩項(xiàng)重要權(quán)利，筆者認(rèn)為，虛假出資股東在事實(shí)上擁有和其他足額出資股東同等的權(quán)利，因此股東虛假出資侵犯了其他足額出資股東的股東分紅權(quán)利、公司解散清算后的剩余財(cái)產(chǎn)分?jǐn)倷?quán)利、依法轉(zhuǎn)讓出資權(quán)利、購(gòu)買(mǎi)其他股東轉(zhuǎn)讓出資的優(yōu)先權(quán)等多項(xiàng)權(quán)利。其他足額出資股東可以依據(jù)這點(diǎn)，要求虛假出資股東承擔(dān)損害賠償。（作者單位：哈爾濱學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 趙旭東：《公司法》，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2007版

[2] 顧功耘：《最新公司法解讀》，北京：北京大學(xué)出版社，2006版

[3] 穆大偉：《虛假出資股東法律地位研究》，華東政法大學(xué)碩士論文，2011年

篇5

內(nèi)容提要: 利用外資（fdi）并不總能實(shí)現(xiàn)理想化的互利共贏局面，這一點(diǎn)在學(xué)界研究中國(guó)利用外資三十多年的具體實(shí)踐中已經(jīng)得到印證。利用外國(guó)直接投資設(shè)立合資企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為合資企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程別是合資企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)資企業(yè)時(shí)對(duì)中方投資主體的權(quán)益可能造成的影響。在國(guó)家進(jìn)一步優(yōu)化外商投資環(huán)境，吸引外資的背景下，如何維護(hù)中方投資主體在合資企業(yè)中的合法權(quán)益，是值得深入研究的問(wèn)題。

 

 

    一、西北軸承廠合資中體現(xiàn)的合資風(fēng)險(xiǎn)

    西北軸承廠（以下簡(jiǎn)稱(chēng)西軸）在20世紀(jì)90年代作為全國(guó)軸承行業(yè)6家大型一檔企業(yè)之一、西部最大的軸承企業(yè)，其產(chǎn)品占全國(guó)鐵路軸承市場(chǎng)總量的近25%，1996年，“西北軸承”作為全國(guó)軸承行業(yè)的首家上市公司，成功掛牌。在90年代的“市場(chǎng)換技術(shù)”背景下，西軸開(kāi)始與世界第三大軸承公司德國(guó)fag公司接觸，力圖用自己的市場(chǎng)、品牌和市場(chǎng)準(zhǔn)入來(lái)?yè)Q取德方的技術(shù)，尋求更大的發(fā)展空間。2001年西軸整體與德國(guó)依納公司合資，德方占51%的股權(quán)。在德方人員壟斷決策權(quán)的情況下，德方資金久不到位，也沒(méi)有引進(jìn)什么新技術(shù)，合資企業(yè)出現(xiàn)困難。連續(xù)三年虧損后，德方僅以2850萬(wàn)元（僅相當(dāng)于西軸過(guò)去正常運(yùn)營(yíng)一年半左右的利潤(rùn)）全部收購(gòu)了中方股份（擁有現(xiàn)代化設(shè)備技術(shù)和進(jìn)行數(shù)字化生產(chǎn)和管理的企業(yè)），變成了獨(dú)資企業(yè)。[1]中方?jīng)]能引進(jìn)先進(jìn)的技術(shù)卻已喪失了市場(chǎng)和自己的品牌。西軸合資中體現(xiàn)的合資風(fēng)險(xiǎn)主要有：

    （一）中方可能喪失對(duì)合資企業(yè)的控制權(quán)

    合資的焦點(diǎn)主要是控股權(quán)的問(wèn)題。在《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《合資企業(yè)法》）中規(guī)定，在合營(yíng)企業(yè)的注冊(cè)資本中，外國(guó)合營(yíng)者的投資比例一般不低于百分之二十五，但沒(méi)有持股比例上限的規(guī)定，這就使得德方取得控股權(quán)成為可能。在西軸與德方的合資談判中，德方堅(jiān)持必須控股，否則不會(huì)合資，最終中方讓步，德方享有了51%的股權(quán)，實(shí)現(xiàn)了控股權(quán)進(jìn)而實(shí)現(xiàn)了對(duì)合資企業(yè)的控制權(quán)。在合資后連續(xù)三年的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中中方完全喪失對(duì)合資企業(yè)的控制權(quán)，經(jīng)營(yíng)管理權(quán)完全由德方控制。

    （二）合約風(fēng)險(xiǎn)：談判至簽約中方缺乏對(duì)自身權(quán)益的維護(hù)意識(shí)

    我國(guó)《中外合資企業(yè)法實(shí)施條例》中規(guī)定申請(qǐng)?jiān)O(shè)立合營(yíng)企業(yè)，必須經(jīng)過(guò)審批機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，并列明了不予批準(zhǔn)的情形，其中就包括第五項(xiàng)：簽訂的協(xié)議、合同、章程顯屬不公平，損害合營(yíng)一方權(quán)益的。法條中體現(xiàn)了較強(qiáng)的行政干預(yù)色彩，目的是為了盡可能地維護(hù)中方的利益，特別是在作為合資一方的中方在對(duì)合資風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有深刻洞察的情況下，起到合資“防火墻”的作用，但事實(shí)上并未能控制合資風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。中方由于合資經(jīng)驗(yàn)的缺乏，沒(méi)有仔細(xì)研究合同文本的各項(xiàng)條款，甚至沒(méi)有提出任何修改意見(jiàn)，就草率在合同文本上簽字，對(duì)已有的技術(shù)、品牌及市場(chǎng)準(zhǔn)入等非貨幣出資的價(jià)值更是缺乏準(zhǔn)確的評(píng)估。相較之，德方從談判到簽約始終有一個(gè)專(zhuān)家組，并且合資合同文本是由德方專(zhuān)家組起草的，擬定的合同各項(xiàng)條款均傾向于德方。

    通過(guò)德方合資上述目的的實(shí)現(xiàn)，使合資轉(zhuǎn)化為獨(dú)資成為可能。采用獨(dú)資方式是跨國(guó)公司擠垮國(guó)有骨干企業(yè)“三步走”方略的最后一步狠招，這“三步走”方略是“合資、做虧、獨(dú)資”，[2]暫不論外方合資者的合資真實(shí)意圖：為了占有中方的市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)跨國(guó)公司的全球化戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)對(duì)技術(shù)與管理的持有與控制，避免外溢。合資最終走向獨(dú)資從公司治理層面分析是基于中外合資企業(yè)法人治理的困境，因?yàn)樵谥挥袃煞焦蓶|的合資企業(yè)中，董事往往都是從本方利益出發(fā)而不是從合資企業(yè)利益出發(fā)考慮問(wèn)題的；而在股權(quán)對(duì)等的情況下，則會(huì)形成一種共同控制的局面，很容易造成“董事會(huì)僵局”，使得合資企業(yè)無(wú)法正常運(yùn)營(yíng)。另外，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，合資各方在信息和知識(shí)等方面是不對(duì)稱(chēng)的，合資各方往往會(huì)在企業(yè)管理、企業(yè)文化等方面產(chǎn)生分歧，這將直接影響合資企業(yè)運(yùn)作與管理的績(jī)效，更有甚者會(huì)出現(xiàn)合資不合作的情況，影響投資效果。

    （三）外資控股易造成國(guó)有資產(chǎn)的損失

    跨國(guó)公司為了自身效益的最大化，在獨(dú)資化進(jìn)程中勢(shì)必要壓低中方企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，擴(kuò)大自身股權(quán)份額，中方股份被收購(gòu)時(shí)往往處于被動(dòng)的地位，中方將49%的股份折價(jià)，只換回2900萬(wàn)元只相當(dāng)于西軸過(guò)去正常運(yùn)行一年半左右的利潤(rùn)。由于我國(guó)目前的產(chǎn)權(quán)交易不規(guī)范，資產(chǎn)評(píng)估制度不完善，評(píng)估方法不科學(xué)，缺乏公正客觀的國(guó)有資產(chǎn)權(quán)威評(píng)估機(jī)構(gòu)，低估國(guó)有資產(chǎn)的現(xiàn)象就可能發(fā)生，一定程度上造成國(guó)有資產(chǎn)流失。[3]無(wú)形資產(chǎn)的流失更是不可估量。無(wú)形資產(chǎn)可以分為可確指的無(wú)形資產(chǎn)和不可確指的無(wú)形資產(chǎn)。可確指的無(wú)形資產(chǎn)包括專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)用技術(shù)、生產(chǎn)許可證、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、租賃權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、計(jì)算機(jī)軟件、土地使用權(quán)等。不可確指的無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)、技術(shù)人才、客戶(hù)資源和銷(xiāo)售渠道等資源及其他一些非市場(chǎng)化的積累，甚至可以包括國(guó)有企業(yè)憑借政府的支持取得的壟斷地位、市場(chǎng)限入條件、優(yōu)惠融資條件等。[4]在西軸合資簽約時(shí)，中方?jīng)]有堅(jiān)持將自己的專(zhuān)有技術(shù)、市場(chǎng)份額以及潛在的技術(shù)與市場(chǎng)價(jià)值等無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)確評(píng)估，并沒(méi)有在合同文本中明確載明合資企業(yè)應(yīng)如何合理使用，致使無(wú)形資產(chǎn)的保值增值無(wú)法實(shí)現(xiàn)，外方通過(guò)控制合資企業(yè)獲得這些無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)，在合資轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)資時(shí)，中方無(wú)形資產(chǎn)所承載的巨大價(jià)值被外資方輕易的獲取和利用。

    二、企業(yè)運(yùn)用外資法律維護(hù)自身的合法權(quán)益

    （一）基于合資企業(yè)的法律性質(zhì)中方應(yīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)合資企業(yè)的控股權(quán)

    中外合資企業(yè)作為股權(quán)式合營(yíng)企業(yè)，實(shí)現(xiàn)合資企業(yè)的控股權(quán)實(shí)際為了獲得對(duì)企業(yè)的控制權(quán)。作為一項(xiàng)通行的國(guó)際慣例，合資企業(yè)董事會(huì)中的席位是根據(jù)合資各方投入的股權(quán)比例分配的，如果跨國(guó)公司在合資企業(yè)中總股本所占股權(quán)比例超過(guò)了半數(shù)，則認(rèn)為跨國(guó)公司取得了合資企業(yè)的控制權(quán)，相應(yīng)地，跨國(guó)公司在合資企業(yè)中的董事席位也就超過(guò)了半數(shù)，由于董事會(huì)實(shí)行少數(shù)服從多數(shù)的決策原則，合資企業(yè)的董事會(huì)也就相應(yīng)地處于跨國(guó)公司的控制之下，進(jìn)而導(dǎo)致合資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)被跨國(guó)公司所支配。[5]我國(guó)在合資企業(yè)的注冊(cè)資本中沒(méi)有規(guī)定外國(guó)合營(yíng)者投資比例的上限，法律沒(méi)有明文規(guī)定中方必須控股，這與國(guó)際貿(mào)易投資協(xié)定的精神不符，建議國(guó)內(nèi)企業(yè)在決定合資時(shí)，可在合約中明確外資比例的上限，即不高于49%，從而保證中方對(duì)合資企業(yè)的控股權(quán)，在合資企業(yè)以后的經(jīng)營(yíng)管理中才能夠享有決策權(quán)，維護(hù)中方的合法權(quán)益。

    （二）簽約時(shí)須盡可能維護(hù)我方的合法權(quán)益

    我方若以品牌、市場(chǎng)準(zhǔn)入等非貨幣財(cái)產(chǎn)出資，應(yīng)由雙方均信賴(lài)的評(píng)估機(jī)構(gòu)作出準(zhǔn)確的評(píng)估，而外資的資金、技術(shù)應(yīng)明確規(guī)定履行期限，如若因外資的資金或技術(shù)遲遲不到位，導(dǎo)致合資企業(yè)出現(xiàn)虧損，則我方可要求外方承擔(dān)違約責(zé)任及相應(yīng)的損害賠償。由于《合資企業(yè)法》欠缺法律責(zé)任的規(guī)定，在具體的簽約過(guò)程中，中方可以依據(jù)《合同法》合同拘束力的相關(guān)理論，明確的股東出資方面的義務(wù)和責(zé)任等條款以維護(hù)自身的合法權(quán)益。

    （三）對(duì)于已經(jīng)獲得國(guó)家認(rèn)證的中方品牌甚至馳名品牌，更要給予保護(hù)

    外資慣常的策略是：外資在合資企業(yè)中取得控股地位后，東道國(guó)企業(yè)的產(chǎn)品品牌往往被束之高閣，而被國(guó)外品牌所取代。以“熊貓”牌洗衣粉為例。其原屬北京日化二廠的產(chǎn)品，在20世紀(jì)90年代曾是一個(gè)國(guó)內(nèi)知名的洗衣粉品牌。1994年，“熊貓”與美國(guó)寶潔合資，北京日化二廠以品牌、廠房等參股35%，寶潔以65%的股份控制合資公司。寶潔公司買(mǎi)斷了“熊貓”品牌50年的使用權(quán)并支付了50年品牌使用費(fèi)14億元。為加快國(guó)外品牌取代“熊貓”品牌的進(jìn)程，由外方控股的公司將熊貓洗衣粉的價(jià)格在原價(jià)的基礎(chǔ)上提高50%，“熊貓”的品牌被合資后的新公司用經(jīng)濟(jì)杠桿抑制了，而寶潔卻為自己旗下的洗衣粉品牌擴(kuò)張鋪平了道路。[6]中方若以品牌作價(jià)出資，在合資合同中可以考慮僅以品牌使用權(quán)出資，并約定合資企業(yè)成立后品牌的發(fā)展經(jīng)營(yíng)策略，如果合資企業(yè)運(yùn)營(yíng)中對(duì)我方品牌不予宣傳或?qū)⑵放苾r(jià)值人為降低，有喪失原有價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)收回品牌的使用權(quán)，不能因?yàn)橐粫r(shí)的合資之利，而忽略產(chǎn)品的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和品牌所承載的巨大價(jià)值。

    （四）改善公司治理，解決國(guó)有企業(yè)的所有者缺位問(wèn)題

    國(guó)有企業(yè)的所有權(quán)和剩余產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸全民所有——因而實(shí)質(zhì)上不屬于任何人。從外部治理的觀點(diǎn)來(lái)看，企業(yè)由政府官員負(fù)責(zé)；企業(yè)管理者向政府官員負(fù)責(zé)。然而這些官員一樣是將自己視為人而非委托人；不是人民的人，而是任命他們的更高級(jí)別官員的人。因此，問(wèn)題被進(jìn)一步擴(kuò)大。[7]長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)在企業(yè)改革和改制的進(jìn)程中，對(duì)于由誰(shuí)來(lái)行使作為國(guó)有資產(chǎn)出資者或股東的權(quán)力以及如何行使這一權(quán)利的問(wèn)題，未能得到很好的解決。改善公司治理，就必須解決所有者缺位所造成的對(duì)公司管理層的控制與約束不力的問(wèn)題。新《公司法》在此方面有所突破，規(guī)定國(guó)有獨(dú)資公司是由國(guó)家單獨(dú)出資、由國(guó)務(wù)院或者地方政府授權(quán)本級(jí)政府國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)履行出資人職責(zé)的有限公司。這就明確了在國(guó)家作為出資人的情況下由誰(shuí)來(lái)履行出資人的職責(zé)問(wèn)題，明確權(quán)責(zé)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者有效的監(jiān)督與約束。[8]避免只顧及引進(jìn)外資實(shí)現(xiàn)gdp增長(zhǎng)作為某些政府官員的政績(jī)指標(biāo)而犧牲企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。

    三、為實(shí)現(xiàn)互利共贏中方需提升對(duì)合資企業(yè)的控制力

    （一）從宏觀角度研究合資企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，可借鑒產(chǎn)業(yè)安全理論模型

    學(xué)者已經(jīng)意識(shí)到了利用外資對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)可能造成的影響，遠(yuǎn)不止合資演變?yōu)楠?dú)資企業(yè)性質(zhì)的轉(zhuǎn)變這般簡(jiǎn)單，更深層次可能影響我國(guó)某些產(chǎn)業(yè)的安全。筆者在此引入朱鐘棣學(xué)者對(duì)產(chǎn)業(yè)安全狀態(tài)的研究和建構(gòu)的產(chǎn)業(yè)安全理論模型，來(lái)分析我國(guó)產(chǎn)業(yè)安全問(wèn)題。產(chǎn)業(yè)安全就是指一國(guó)的國(guó)民產(chǎn)業(yè)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中達(dá)到這樣一個(gè)狀態(tài)，該國(guó)國(guó)民在得到既有的或潛在的由對(duì)外開(kāi)放帶來(lái)的產(chǎn)業(yè)權(quán)益總量時(shí)所讓渡的產(chǎn)業(yè)權(quán)益份額最小，或在讓渡一定國(guó)民產(chǎn)業(yè)權(quán)益份額的條件下其由對(duì)外開(kāi)放引致的國(guó)民產(chǎn)業(yè)權(quán)益總量最大。產(chǎn)業(yè)安全理論模型的基本假設(shè)包括：[9]①只涉及東道國(guó)e和向東道國(guó)直接投資的f國(guó)；②對(duì)于東道國(guó)來(lái)說(shuō)，在不斷吸收外資的前提下，希望產(chǎn)業(yè)權(quán)益總量增加，但同時(shí)又不能使國(guó)民產(chǎn)業(yè)權(quán)益份額過(guò)小。

   

    n軸表示產(chǎn)業(yè)份額權(quán)益函數(shù)；

    f軸表示外資投入占產(chǎn)業(yè)總投入的比例；

    u表示引資后的外資權(quán)益量變化曲線；

    v表示東道國(guó)產(chǎn)業(yè)權(quán)益量變化曲線。

    如圖，a點(diǎn)表示未引進(jìn)外資時(shí)，東道國(guó)產(chǎn)業(yè)權(quán)益的總量。由于外資技術(shù)、管理優(yōu)勢(shì)，在引資（f＞0）的過(guò)程中，外資權(quán)益曲線u隨f的增長(zhǎng)而上揚(yáng)。東道國(guó)權(quán)益量曲線的變化，則分為兩個(gè)階段：

    第一階段，外企的先進(jìn)技術(shù)、管理，結(jié)合東道國(guó)低廉的人力資源、優(yōu)秀品牌的號(hào)召力、廣大的消費(fèi)市場(chǎng)，東道國(guó)產(chǎn)業(yè)權(quán)益量曲線v與外資權(quán)益量曲線u趨勢(shì)一致，在該產(chǎn)業(yè)的占有量同步增長(zhǎng)。

    通過(guò)合資控股的方式，合資外方不僅可以以較低的成本獲得成套生產(chǎn)設(shè)備以及熟練的勞動(dòng)力，而且能夠突破我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策和行業(yè)準(zhǔn)入的限制，通過(guò)中方的銷(xiāo)售渠道迅速占有市場(chǎng)，排擠中國(guó)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。[10]直到東道國(guó)的市場(chǎng)、品牌和人力資源的潛力完全釋放，達(dá)到b點(diǎn)，無(wú)論是東道國(guó)還是外資都從引資行為中獲得了最大的收益。此時(shí)看似處于雙贏狀態(tài)。西軸合資的案例中方就是希望達(dá)到“雙贏”的狀態(tài)。外資利用東道國(guó)人力資源生產(chǎn)廉價(jià)的商品，通過(guò)東道國(guó)的優(yōu)秀品牌擴(kuò)展了他們自己的市場(chǎng)，東道國(guó)從中得到制造收益。之后，東道國(guó)的優(yōu)勢(shì)不復(fù)存在，對(duì)外資來(lái)說(shuō)，東道國(guó)的利用價(jià)值只剩下了低廉勞動(dòng)力。

    第二階段（b點(diǎn)后），外資技術(shù)主導(dǎo)開(kāi)始顯現(xiàn)。外資投入無(wú)形的技術(shù)、管理，就可以獲得高額的收益，東道國(guó)在消耗大量的生產(chǎn)資料，付出廉價(jià)勞動(dòng)力后只能拿到低收益。外資可以將生產(chǎn)轉(zhuǎn)向更為廉價(jià)的地點(diǎn)，而東道國(guó)卻離不開(kāi)對(duì)方的先進(jìn)技術(shù)，所以u(píng)曲線上揚(yáng)更快，而東道國(guó)權(quán)益量曲線v卻一路走低。

    本文所論述的合資風(fēng)險(xiǎn)是指在a—b點(diǎn)之間防范合資雙方零合博弈（中方權(quán)益受損而外方純獲利）而希望能夠?qū)崿F(xiàn)雙贏。在b點(diǎn)之后就是部分學(xué)者討論的如何使fdi技術(shù)外溢所探討的問(wèn)題。正如上圖分析，中方過(guò)分依賴(lài)外方的技術(shù)及管理經(jīng)驗(yàn)缺乏自身技術(shù)創(chuàng)新和高效的管理方式，而僅靠提供廉價(jià)勞動(dòng)力、大量的生產(chǎn)資料獲得短期收益，完全受制于外方，外方則為攫取更高額的利潤(rùn)更易趨向于采用獨(dú)資形式或?qū)⑸a(chǎn)轉(zhuǎn)向更為廉價(jià)的地方，對(duì)合資企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展很不利。如何在合資過(guò)程中盡量多學(xué)習(xí)外方的先進(jìn)技術(shù)及管理方式并加快自身技術(shù)的革新是實(shí)現(xiàn)合資企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展并維護(hù)企業(yè)安全的有效途徑之一。

 

 

 

 

注釋:

[1]孫學(xué)文：《中國(guó)30年來(lái)創(chuàng)辦外商企業(yè)反思研究報(bào)告》（上下），載《探索》2009年第2期和第3期。

[2]曹秋菊、蘇艷：《國(guó)家產(chǎn)業(yè)安全理論研究綜述》，載《經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)》2007年5期。

[3]王濤：《契約、控制與效率——外商投資企業(yè)獨(dú)資化傾向的理論與實(shí)證研究》，人民出版社2008年版，第184頁(yè)。

[4]張國(guó)平：《外商直接投資的理論與實(shí)踐》，法律出版社2009年版，第174頁(yè)。

[5]王濤：《契約、控制與效率——外商投資企業(yè)獨(dú)資化傾向的理論與實(shí)證研究》，人民出版社2008年版，第138頁(yè)。

[6]賈希凌：《涉外經(jīng)濟(jì)管制法律協(xié)調(diào)論》，北京大學(xué)出版社2008年版，第189頁(yè)。

[7]［英］安德魯·泰利科特：《中國(guó)企業(yè)的公司治理和技術(shù)發(fā)展》，李磊、張旭譯，載《國(guó)外理論動(dòng)態(tài)》2010年第1期。

[8]余勁松：《跨國(guó)公司法律問(wèn)題專(zhuān)論》，法律出版社2008年版，第83頁(yè)。

篇6

關(guān)鍵詞:價(jià)值;評(píng)估;國(guó)債產(chǎn)權(quán)

中圖分類(lèi)號(hào):F2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1672-3198(2010)06-0019-02

1 現(xiàn)行企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓及改制資產(chǎn)評(píng)估的工作情況

企業(yè)價(jià)值評(píng)估是指注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師對(duì)評(píng)估基準(zhǔn)日在特定目的下企業(yè)整體價(jià)值、股東全部權(quán)益價(jià)值或部分權(quán)益價(jià)值進(jìn)行分析、估算并發(fā)表專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)的資產(chǎn)評(píng)估行為過(guò)程。本文所指的企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真是指國(guó)有產(chǎn)權(quán)持有單位在發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓以及企業(yè)改制經(jīng)濟(jì)行為時(shí),聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評(píng)估過(guò)程中發(fā)生的評(píng)估失真,以及如何做好資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的選聘和資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的備案工作,防范企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真,有效防止國(guó)有資產(chǎn)流失的問(wèn)題。

根據(jù)現(xiàn)行的國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理規(guī)章制度規(guī)定,國(guó)有產(chǎn)權(quán)持有單位在發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和企業(yè)改制時(shí),應(yīng)在清產(chǎn)核資及審計(jì)的基礎(chǔ)上,委托具有國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估,并由資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告;資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告由產(chǎn)權(quán)持有單位審核備案后,才能在依法設(shè)立的產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌交易。而國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓掛牌交易底價(jià)以及改制企業(yè)的凈資產(chǎn)折價(jià)的確定,主要是依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)出具的企業(yè)價(jià)值評(píng)估結(jié)果,同進(jìn)考慮產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)的供求狀況、同類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、職工安置、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)等因素。由此可見(jiàn),企業(yè)價(jià)值評(píng)估價(jià)值決定了國(guó)有產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格以及國(guó)有企業(yè)改制折價(jià),如果企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真,勢(shì)必引起國(guó)有資產(chǎn)的流失。

2 企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真的原因

企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真的原因是多方面,既有資產(chǎn)評(píng)估假設(shè)理論本身存在的某些理論性的缺陷問(wèn)題,也有資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)方面的問(wèn)題,還有資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)協(xié)會(huì)和政府多頭管理方面,以及資產(chǎn)評(píng)估客戶(hù)自身的原因。在這里只論述資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)在國(guó)有產(chǎn)權(quán)持有單位發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓以及企業(yè)改制的企業(yè)價(jià)值評(píng)估過(guò)程中評(píng)估失真原因。

2.1 未采用收益法進(jìn)行驗(yàn)證造成的企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真

企業(yè)價(jià)值評(píng)估方法主要有成本法、收益法或市場(chǎng)比較法。資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)在企業(yè)價(jià)值評(píng)估過(guò)程中,經(jīng)常采用的評(píng)估方法是成本法。成本法也稱(chēng)資產(chǎn)基礎(chǔ)法,是指在合理評(píng)估企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值和負(fù)債的基礎(chǔ)上確定企業(yè)價(jià)值的各種評(píng)估具體技術(shù)方法的總稱(chēng)。實(shí)際上是通過(guò)對(duì)企業(yè)賬面價(jià)值的調(diào)整得到企業(yè)整體價(jià)值,它的理論基礎(chǔ)也是評(píng)估應(yīng)遵循的“替代原則”,即任何一個(gè)精明的潛在投資者,在購(gòu)置一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)所愿意支付的價(jià)格不會(huì)超過(guò)建造一項(xiàng)與所購(gòu)資產(chǎn)具有相同用途的替代品所需的成本。成本法以企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)的再建成本為出發(fā)點(diǎn),符合人們的慣性思緒,但忽視了企業(yè)的整體獲利能力,以及在評(píng)估中很難考慮那些未在財(cái)務(wù)報(bào)表上出現(xiàn)的項(xiàng)目,如企業(yè)的管理效率、自創(chuàng)商譽(yù)、銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)。另外,成本法無(wú)法把握持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)價(jià)值的整體性,也難以把握各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)。對(duì)企業(yè)各單項(xiàng)資產(chǎn)間的工藝匹配和有機(jī)組因素產(chǎn)生的整體效應(yīng),即不可確指的無(wú)形資產(chǎn),也無(wú)法有效的進(jìn)行衡量。因此,在《資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告基本內(nèi)容與格式的暫行規(guī)定》中規(guī)定,注冊(cè)評(píng)估師在采用成本法對(duì)企業(yè)整體價(jià)值資產(chǎn)評(píng)估時(shí),應(yīng)同時(shí)運(yùn)有收益法進(jìn)行驗(yàn)證。

但是資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)經(jīng)常為了減少工作量和節(jié)省成本,只是在評(píng)估報(bào)告中簡(jiǎn)單披露不宜使用收益法進(jìn)行評(píng)估,并沒(méi)有按規(guī)定運(yùn)用收益法對(duì)成本法進(jìn)行驗(yàn)證;或者將運(yùn)用成本法評(píng)估得出的評(píng)估結(jié)果,反擠收益法的評(píng)估結(jié)果,并沒(méi)有認(rèn)真運(yùn)用兩種評(píng)估方法進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評(píng)估,并對(duì)采用兩種評(píng)估方法得出的評(píng)估結(jié)果差異進(jìn)行認(rèn)真的分析,求證評(píng)估結(jié)果,從而造成整體資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的失真。

2.2 忽視控制權(quán)與非控制權(quán)的股份價(jià)值差異所造成的資產(chǎn)評(píng)估失真

注冊(cè)評(píng)估師在對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)持有單位轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí),習(xí)慣采用成本加和法將企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值匯總以確定企業(yè)的評(píng)估價(jià)值,部分股權(quán)的價(jià)值也往往按照全部股權(quán)價(jià)值和相應(yīng)股權(quán)比例的乘積予確定。忽視了部分股權(quán)的價(jià)值由于涉及控股權(quán)與非控制權(quán)的問(wèn)題,其評(píng)估價(jià)值不能簡(jiǎn)單地按企業(yè)全部股權(quán)價(jià)值與相應(yīng)股權(quán)比例的乘積予以確定。如果轉(zhuǎn)讓的國(guó)有產(chǎn)權(quán)是屬于絕對(duì)控制權(quán)或是相對(duì)控制權(quán),國(guó)有產(chǎn)權(quán)持有單位實(shí)際控制了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策權(quán),可以影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策而獲取更大的收益,其評(píng)估價(jià)值勢(shì)必大于企業(yè)全部股權(quán)價(jià)值與相應(yīng)股權(quán)比例的乘積。如果簡(jiǎn)單地將企業(yè)的整體價(jià)值按產(chǎn)權(quán)持有單位持有的比例進(jìn)行相乘得出部分產(chǎn)權(quán)的評(píng)估價(jià)值,則不能真實(shí)的反映企業(yè)部分國(guó)有產(chǎn)權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值。

2.3 忽略企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估的價(jià)值失真

國(guó)有產(chǎn)權(quán)持有單位在轉(zhuǎn)讓國(guó)有產(chǎn)權(quán)或企業(yè)改制所進(jìn)行的企業(yè)價(jià)值評(píng)估,注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師在進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí),經(jīng)常會(huì)有意或無(wú)意忽略企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估。這主要是由于:

(1)資產(chǎn)占有單位賬上沒(méi)有列示無(wú)形資產(chǎn)而忽略了無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估。按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量并不是全部都能予以確認(rèn)入賬,如企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù),只有當(dāng)企業(yè)進(jìn)行合并時(shí),才按規(guī)定確認(rèn)商譽(yù)價(jià)值予以入賬。另外,國(guó)有企業(yè)在原計(jì)劃經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)下,經(jīng)常會(huì)獲得國(guó)家的某種特許經(jīng)營(yíng)權(quán),而企業(yè)對(duì)于這種特許經(jīng)營(yíng)權(quán)也往往沒(méi)有予以確認(rèn)入賬。所以注冊(cè)評(píng)估師進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí),根據(jù)資產(chǎn)占用單位的資產(chǎn)負(fù)債表,采用成本法將企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值匯總以確定企業(yè)的評(píng)估價(jià)值,忽略了無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估。

(2)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而故意忽略無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估。無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn),決定無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估不是一種簡(jiǎn)單的公式運(yùn)用或加減計(jì)算,無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估實(shí)際上是一種專(zhuān)業(yè)技術(shù)分析、鑒定與經(jīng)濟(jì)、法律因素等綜合分析的有機(jī)結(jié)合。那么如何來(lái)鑒定企業(yè)具有何種無(wú)形資產(chǎn)以及具體評(píng)定估算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值,這不僅是考驗(yàn)注冊(cè)評(píng)估師的工作能力,也考驗(yàn)了資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題。所以注冊(cè)評(píng)估師為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),往往有意忽略了企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估。

因此國(guó)家在《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于規(guī)范國(guó)有企業(yè)改制工作意見(jiàn)的通知》([2003]96號(hào))中,特別強(qiáng)調(diào)在企業(yè)整體價(jià)值評(píng)估時(shí),應(yīng)將企業(yè)的專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)必須納入評(píng)估范圍。

3 企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真的防范措施

那么,作為國(guó)有產(chǎn)權(quán)持有單位,在轉(zhuǎn)讓國(guó)有產(chǎn)權(quán)以及企業(yè)改制的資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中以及對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告進(jìn)行備案的過(guò)程中,如何按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)章制度,做好資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的選聘以及資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的備案工作,有效防范國(guó)企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真呢?

3.1 做好資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的選聘工作

資產(chǎn)評(píng)估不僅涉及資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)問(wèn)題方面,也涉及到國(guó)家政策方面的有關(guān)規(guī)定;這就要求注冊(cè)評(píng)估師既要熟悉資產(chǎn)評(píng)估的專(zhuān)業(yè)知識(shí),也要熟悉國(guó)家的各項(xiàng)財(cái)經(jīng)紀(jì)律。雖然國(guó)家在資產(chǎn)評(píng)估師以及資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)都采用準(zhǔn)入制度,但從事資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)既有會(huì)計(jì)師事務(wù)所也有專(zhuān)門(mén)從事資產(chǎn)評(píng)估的中介機(jī)構(gòu);資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的質(zhì)量仍然參差不齊,資產(chǎn)評(píng)估師在資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中違反資產(chǎn)評(píng)估規(guī)則未按規(guī)定進(jìn)行操作時(shí)有發(fā)生。所以國(guó)有產(chǎn)權(quán)單位在轉(zhuǎn)讓國(guó)有產(chǎn)權(quán)以及企業(yè)改制選聘資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)時(shí),應(yīng)深入調(diào)查資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)水平,選聘在資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)較有名氣的資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu),確保資產(chǎn)評(píng)估質(zhì)量。

3.2 做好待評(píng)估企業(yè)的清產(chǎn)核資工作

根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓國(guó)有產(chǎn)權(quán)或改制時(shí),必須對(duì)企業(yè)各類(lèi)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面認(rèn)真的清查,做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準(zhǔn)確、一致。按照“誰(shuí)投資、誰(shuí)所有、誰(shuí)受益”的原則,核實(shí)和界定國(guó)有資本金及其權(quán)益,其中國(guó)有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國(guó)有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認(rèn)定與處理的,必須按有關(guān)規(guī)定履行批準(zhǔn)程序。改制企業(yè)法定代表人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)清產(chǎn)核資結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。通過(guò)對(duì)被評(píng)估企業(yè)的清產(chǎn)核資,界定了被評(píng)估企業(yè)的資產(chǎn)范圍,做到了賬賬相符,賬實(shí)相符,賬表相符。從而有效防止國(guó)有資產(chǎn)在評(píng)估過(guò)程,由于企業(yè)存在著賬外資產(chǎn)而造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。

3.3 認(rèn)真做好資產(chǎn)評(píng)估備案工作

根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理工作有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2006]274號(hào))規(guī)定,對(duì)資產(chǎn)評(píng)估事項(xiàng)分為核準(zhǔn)項(xiàng)目和備案項(xiàng)目,并按不同的經(jīng)濟(jì)行為規(guī)定了核準(zhǔn)和備案的權(quán)限,作為國(guó)有資產(chǎn)出資的企業(yè),在對(duì)授權(quán)其進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估備案的項(xiàng)目,要認(rèn)真做好資產(chǎn)評(píng)估備案工作,認(rèn)真審核資產(chǎn)評(píng)估的范圍、時(shí)點(diǎn)、評(píng)估方法、評(píng)估機(jī)構(gòu)和簽字的注冊(cè)評(píng)估師的資格、評(píng)估結(jié)果的客觀性等,并針對(duì)注冊(cè)評(píng)估在評(píng)估過(guò)程容易出現(xiàn)企業(yè)價(jià)值評(píng)估失真的現(xiàn)象,做好資產(chǎn)評(píng)估備案工作,特別注意應(yīng)付福利和應(yīng)付工資及預(yù)收賬款的資產(chǎn)評(píng)估。

(1)工資結(jié)余的資產(chǎn)評(píng)估。應(yīng)付工資的余額分為兩類(lèi):應(yīng)發(fā)未發(fā)的工資和屬于實(shí)施“工效掛鉤”等分配辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)所形成的工資基金結(jié)余。前者是按照企業(yè)內(nèi)部工資獎(jiǎng)金分配辦法,應(yīng)當(dāng)支付而沒(méi)有支付給職工,從而形成拖欠的工資,應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債予以清償;后者是按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理方式留存企業(yè)的國(guó)有資本積累,應(yīng)轉(zhuǎn)為國(guó)有資本獨(dú)享的資本公積金,留待以后增資擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國(guó)有股份。

(2)福利費(fèi)及職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余資產(chǎn)評(píng)估。國(guó)有企業(yè)在整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓以及企業(yè)改制,導(dǎo)致企業(yè)性質(zhì)發(fā)生了改變,員工身份也隨著發(fā)生了轉(zhuǎn)變,根據(jù)國(guó)家有關(guān)制度規(guī)定,應(yīng)與原職工解除勞動(dòng)關(guān)系,并對(duì)職工進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。所以在評(píng)估基準(zhǔn)日企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額,不應(yīng)再作為負(fù)債管理,也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金。對(duì)于因醫(yī)療費(fèi)超支產(chǎn)生的職工福利費(fèi)不足部分,可以依次以公益金(注:在執(zhí)行財(cái)政部財(cái)企[2006]67號(hào)文件規(guī)定后,不再有公益金項(xiàng)目,結(jié)余的公益金將轉(zhuǎn)入法定盈余公積金)、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補(bǔ)。

(3)預(yù)收賬款的資產(chǎn)評(píng)估。國(guó)有產(chǎn)權(quán)持有單位在聘請(qǐng)資產(chǎn)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估之前,按規(guī)定聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行清產(chǎn)核資,如果企業(yè)的預(yù)收賬款金額較大,應(yīng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所核實(shí)應(yīng)收賬款的實(shí)際情況。不能簡(jiǎn)單的將預(yù)收賬款簡(jiǎn)單的列為企業(yè)的負(fù)債,沖減企業(yè)資產(chǎn),造成已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)未轉(zhuǎn)增國(guó)有資產(chǎn),造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。

3.4 堅(jiān)持公開(kāi)、公平、公正原則,產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓必須進(jìn)入產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)

被評(píng)估企業(yè)在完成資產(chǎn)評(píng)估后,根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》規(guī)定,必須在依法設(shè)立的產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌轉(zhuǎn)讓。按照規(guī)定公開(kāi)披露產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓信息,廣泛征集受讓方。具體轉(zhuǎn)讓可采取拍賣(mài)、招投標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓等方式進(jìn)行。采取協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式的必須嚴(yán)格履行批準(zhǔn)程序。

3.5 嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定,加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的定價(jià)管理和轉(zhuǎn)讓價(jià)款的管理

根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于規(guī)范國(guó)有企業(yè)改制工作意見(jiàn)的通知》([2003]96號(hào))規(guī)定:國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)在產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌轉(zhuǎn)讓時(shí),掛牌價(jià)并不是僅僅依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果,同時(shí)還要考慮產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)的供求狀況、同類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、職工安置、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)等因素,確定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓掛牌價(jià)。轉(zhuǎn)讓國(guó)有產(chǎn)權(quán)的價(jià)款原則上應(yīng)當(dāng)一次結(jié)清,經(jīng)批準(zhǔn)采取分期付款的,必須嚴(yán)格按照《國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》及有關(guān)法規(guī)和規(guī)定執(zhí)行,明確付款期限,落實(shí)未付款的擔(dān)保和利息。企業(yè)改制向本企業(yè)管理層和職工轉(zhuǎn)讓國(guó)有產(chǎn)權(quán),必須按照規(guī)定履行有關(guān)審批程序,不得虛擬入股,設(shè)置權(quán)力股、貢獻(xiàn)股等。經(jīng)營(yíng)者和職工必須通過(guò)自己出資來(lái)購(gòu)買(mǎi)國(guó)有股權(quán)。企業(yè)管理層收購(gòu)國(guó)有產(chǎn)權(quán)不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國(guó)有及國(guó)有控制企業(yè)借款,不得以企業(yè)的國(guó)有產(chǎn)權(quán)或產(chǎn)物資產(chǎn)作標(biāo)的物為融資提供保證、抵押、貼現(xiàn)。

4 結(jié)束語(yǔ)

總之,國(guó)有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和企業(yè)改制過(guò)程中所涉及到的資產(chǎn)評(píng)估,不僅涉及資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)問(wèn)題方面,也涉及到國(guó)家政策方面的有關(guān)規(guī)定,認(rèn)真做好產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和改制過(guò)程中所涉及到的資產(chǎn)評(píng)估工作,做好資產(chǎn)評(píng)估備案工作,這不僅關(guān)系到國(guó)有資產(chǎn)安全的問(wèn)題,也關(guān)系到國(guó)家經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整以及國(guó)有企業(yè)改革成功的問(wèn)題。

參考文獻(xiàn)

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篇7

一、執(zhí)行難的局面成因復(fù)雜

執(zhí)行難，是指由于人民法院執(zhí)行員的內(nèi)在因素、執(zhí)行環(huán)境的外在影響、被執(zhí)行人的客觀執(zhí)行能力等綜合因素共同作用下，所造成的人民法院生效裁判文書(shū)在執(zhí)行過(guò)程中的阻力和無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

社會(huì)現(xiàn)狀中守法經(jīng)營(yíng)的觀念較差，大量的債務(wù)人道德觀念淡薄，逃債、廢債、賴(lài)債的思想嚴(yán)重，有的債務(wù)人視法律和法院判決書(shū)為兒戲，肆意對(duì)抗法院執(zhí)行，法院不得不加大執(zhí)行力度，強(qiáng)制其履行義務(wù)。

二、被執(zhí)行人出資不實(shí)及惡意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)

為逃避執(zhí)行，被執(zhí)行人以各種手段千方百計(jì)轉(zhuǎn)移、隱匿、消耗其所有的財(cái)產(chǎn)，有些案件的被執(zhí)行人甚至在訴訟乃至仲裁階段就開(kāi)始轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)，一旦進(jìn)入執(zhí)行階段，早已是人去樓空，財(cái)產(chǎn)蹤影難覓。

我們重點(diǎn)討論：即其股東用于出資的非貨幣資產(chǎn)，未經(jīng)法定程序評(píng)估作價(jià)；針對(duì)這種情況如何判定及應(yīng)對(duì)，以實(shí)現(xiàn)最大限度維護(hù)申請(qǐng)人合法權(quán)益。

1.被執(zhí)行人出資不到位的，應(yīng)對(duì)承擔(dān)法律責(zé)任

《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問(wèn)題的規(guī)定（試行）》第80條規(guī)定“被執(zhí)行人無(wú)財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)，如果其開(kāi)辦單位對(duì)其開(kāi)辦時(shí)投入的注冊(cè)資金不實(shí)或抽逃注冊(cè)資金，可以裁定變更或追加其開(kāi)辦單位為被執(zhí)行人，在注冊(cè)資金不實(shí)或抽逃注冊(cè)資金的范圍內(nèi)，對(duì)申請(qǐng)執(zhí)行人承擔(dān)責(zé)任。”1990年12月國(guó)務(wù)院了《關(guān)于在清理整頓公司中被撤并公司債權(quán)債務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)發(fā)[1990]68號(hào)），也明確開(kāi)辦單位對(duì)所開(kāi)辦的企業(yè)法人的注冊(cè)資金投入不實(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際投入和注冊(cè)資金差額的范圍內(nèi)，向債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任。

2.被執(zhí)行人的股東用于出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)對(duì)依法進(jìn)行評(píng)估作價(jià)

依據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》第二十七條規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。

三、案例分析

被執(zhí)行人匯邦公司成立于2007年6月19日，注冊(cè)資金15000萬(wàn)元，其中股東①世景公司認(rèn)繳4950萬(wàn)貨幣出資；股東②遠(yuǎn)景公司認(rèn)繳4950萬(wàn)貨幣出資；股東③張某認(rèn)繳5100萬(wàn)元貨幣出資。

1.匯邦公司2007年收到的第一筆4500萬(wàn)元出資在3天后被全部轉(zhuǎn)走

被執(zhí)行人匯邦公司第一期的4500萬(wàn)元注冊(cè)資金于2007年6月19日交足，其中：股東①世景公司投入2250萬(wàn)貨幣資金；股東②遠(yuǎn)景公司投入2250萬(wàn)貨幣資金；值得注意的是，匯邦公司2007年6月19日收到的4500萬(wàn)元注冊(cè)資金在之后的第3天（即2007年6月22日）全部一次性轉(zhuǎn)給了案外人。

2.匯邦公司收到的第2008年收到的第二筆9000萬(wàn)元出資由貨幣變成了知識(shí)產(chǎn)權(quán)

根據(jù)被執(zhí)行人匯邦公司2008年度的年檢報(bào)表，截止2008年12月31日被執(zhí)行人匯邦公司已經(jīng)收到股東③張某9000萬(wàn)元的知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資，張某持股60%（對(duì)應(yīng)出資9000萬(wàn)元）；但是，在匯邦公司的出資協(xié)議和章程中均載明：各股東的出資形式為貨幣，而不是“非貨幣財(cái)產(chǎn)”。就此，我們可以認(rèn)定，匯邦公司的股東①世景公司、股東②遠(yuǎn)景公司、股東③張某出資不到位：

（1）匯邦公司將出資形式由“貨幣形式”擅自變更為“知識(shí)產(chǎn)權(quán)”，在工商檔案中沒(méi)有，關(guān)于出資形式變更的相關(guān)登記事項(xiàng)。

（2）在被執(zhí)行人匯邦公司的工商檔案中，沒(méi)有股東③張某以無(wú)形資產(chǎn)作價(jià)9000萬(wàn)元出資的《評(píng)估報(bào)告》和《驗(yàn)資報(bào)告》。

（3）在被執(zhí)行人匯邦公司的工商檔案中也沒(méi)有：股東③張某用于出資的無(wú)形資產(chǎn)辦理的過(guò)戶(hù)登記手續(xù)。

3.應(yīng)當(dāng)依法追加匯邦公司股東①世景公司、股東②遠(yuǎn)景公司、股東③張某為本案被執(zhí)行人

鑒于本案被執(zhí)行人匯邦公司自身無(wú)可供執(zhí)行財(cái)產(chǎn)，因此依據(jù)《執(zhí)行暫行規(guī)定》第80條的規(guī)定，由申請(qǐng)人追加抽逃出資/出資不到位的股東為被執(zhí)行人。

最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（三）[以下簡(jiǎn)稱(chēng)：規(guī)定三]對(duì)于被執(zhí)行人出資不到位的認(rèn)定更為詳細(xì)。

《規(guī)定三》第九條：出資人以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資，未依法評(píng)估作價(jià)，公司、其他股東或者公司債權(quán)人請(qǐng)求認(rèn)定出資人未履行出資義務(wù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)委托具有合法資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)該財(cái)產(chǎn)評(píng)估作價(jià)。同時(shí)，《規(guī)定三》第十條：出資人以需要辦理權(quán)屬登記的知識(shí)產(chǎn)權(quán)等財(cái)產(chǎn)出資，已經(jīng)交付公司使用但未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，公司、其他股東或者公司債權(quán)人主張認(rèn)定出資人未履行出資義務(wù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人在指定的合理期間內(nèi)辦理權(quán)屬變更手續(xù)；在前述期間內(nèi)辦理了權(quán)屬變更手續(xù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其已經(jīng)履行了出資義務(wù)。

篇8

一、相關(guān)法律和法規(guī)對(duì)土地使用權(quán)出資的的有關(guān)規(guī)定

1、《中華人民共和國(guó)公司法》第二十七條和《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》分別規(guī)定， 股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。 對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。

2、《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第十二條中規(guī)定，以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。公司設(shè)立登記時(shí)，股東或者發(fā)起人的首次出資是非貨幣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)提交已辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件。公司成立后，股東或者發(fā)起人按照公司章程規(guī)定的出資時(shí)間繳納出資，屬于非貨幣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，申請(qǐng)辦理公司實(shí)收資本的變更登記。

3、《中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例》第二十條第五款規(guī)定，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立有限責(zé)任公司，股東首次出資是非貨幣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在公司設(shè)立登記時(shí)提交已辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件。

二、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》第十四條第（三）款規(guī)定以知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)審驗(yàn)其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價(jià)值。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》第十五條規(guī)定，對(duì)于出資者以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后予以審驗(yàn)。

三、非貨幣財(cái)產(chǎn)驗(yàn)資實(shí)務(wù)應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

（一）土地使用權(quán)必須評(píng)估，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要審驗(yàn)土地評(píng)估價(jià)值的合理性

對(duì)應(yīng)新的《公司法》，新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以實(shí)物資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)出資必須評(píng)估，而舊準(zhǔn)則沒(méi)有這方面的強(qiáng)制要求。同時(shí)值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能簡(jiǎn)單依據(jù)評(píng)估報(bào)告，而應(yīng)該在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上對(duì)出資作價(jià)進(jìn)行審驗(yàn)。

在驗(yàn)資實(shí)務(wù)操作程序中，我們需要作如下工作：

1、向客戶(hù)索取土地使用權(quán)的評(píng)估報(bào)告。出具評(píng)估報(bào)告的中介機(jī)構(gòu)必須具備相應(yīng)的評(píng)估資質(zhì)。

2、認(rèn)真查閱評(píng)估報(bào)告，了解評(píng)估目的、評(píng)估范圍與對(duì)象、評(píng)估基準(zhǔn)日、評(píng)估假設(shè)等有關(guān)限定條件是否滿足驗(yàn)資的要求。

比如評(píng)估目的為抵押貸款或轉(zhuǎn)讓的評(píng)估報(bào)告就不能用于驗(yàn)資；關(guān)注評(píng)估報(bào)告的特別事項(xiàng)說(shuō)明和評(píng)估基準(zhǔn)日至驗(yàn)資報(bào)告日發(fā)生的重大事項(xiàng)是否對(duì)驗(yàn)資結(jié)論產(chǎn)生影響，比如特殊事項(xiàng)說(shuō)明中披露該土地已作抵押，或評(píng)估基準(zhǔn)日后該土地涉及訴訟，則此評(píng)估報(bào)告也不能用于驗(yàn)資。

3、土地評(píng)估價(jià)值是否合理，是否得到出資方的認(rèn)可。

查閱評(píng)估報(bào)告，了解評(píng)估作價(jià)是否合理，如明顯偏高或偏低，為控制驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，不易使用。土地評(píng)估價(jià)值需要得到出資方的認(rèn)可，要求其提供全體出資者確認(rèn)的書(shū)面文件。如果出資方的企業(yè)性質(zhì)為國(guó)有企業(yè)，其土地使用權(quán)的評(píng)估結(jié)果還應(yīng)經(jīng)當(dāng)?shù)刎?cái)政或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)進(jìn)行確認(rèn)。

（二）土地使用權(quán)必須辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)，取得不動(dòng)產(chǎn)證和土地使用權(quán)證書(shū)等不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬證書(shū)

從上述的法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則我們可以看出，現(xiàn)在無(wú)論是設(shè)立驗(yàn)資還是變更驗(yàn)資，對(duì)出資者以土地使用權(quán)出資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)檢查上述出資財(cái)產(chǎn)辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件，驗(yàn)證其出資前是否歸屬于出資者，出資后是否歸屬于被審驗(yàn)單位。這與以前的法律法規(guī)有重大的區(qū)別。以前的法規(guī)允許出資者出具承諾函，承諾在公司成立后六個(gè)月內(nèi)辦理有關(guān)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。新法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則取消了可以在期限內(nèi)辦理的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，事務(wù)所才能予以審驗(yàn)。這也意味著，內(nèi)資企業(yè)分次出資的首次出資只能采用貨幣及不需辦理產(chǎn)權(quán)登記的存貨、機(jī)器設(shè)備等進(jìn)行出資，需要辦理產(chǎn)權(quán)登記的房產(chǎn)、土地使用權(quán)等不能用于內(nèi)資企業(yè)的首次出資。

在用房屋和土地使用權(quán)等資產(chǎn)出資的驗(yàn)資業(yè)務(wù)中，一般要求被審驗(yàn)單位提供已辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的房屋所有權(quán)證、土地使用權(quán)原件和復(fù)印件以及需要股東提供出資前擁有權(quán)利的證據(jù)，包括土地使用權(quán)出讓合同、土地出讓金繳納憑證、房屋建筑物施工合同、發(fā)票及付款證明、原土地使用權(quán)證書(shū)復(fù)印件、過(guò)戶(hù)表等。我們不僅要認(rèn)真對(duì)房屋所有權(quán)證、土地使用權(quán)證件原件和復(fù)印件進(jìn)行核對(duì)，還需要求被審驗(yàn)單位及其經(jīng)辦人在提供的復(fù)印件上簽字確認(rèn)復(fù)印件的效力。

這里需要注意的是，并不是所有的土地使用權(quán)都可以出資。如出資人取得的為劃撥土地或集體土地的使用權(quán)，即便是擁有土地使用權(quán)證也不能用來(lái)出資。只有取得的為出讓土地使用權(quán)，才能用作出資。

（三）關(guān)注土地使用權(quán)是否未設(shè)定擔(dān)保、未被封存或凍結(jié)等

根據(jù)國(guó)家工商行政管理總局《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第八條第三款的規(guī)定，設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)不得投資。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查不動(dòng)產(chǎn)證和土地使用權(quán)證書(shū)時(shí)，要特別注意權(quán)利證書(shū)是否載有抵押、擔(dān)保等登記事項(xiàng)，如果不動(dòng)產(chǎn)已經(jīng)抵押的，應(yīng)當(dāng)要求股東將抵押登記依法注銷(xiāo)后才可以驗(yàn)資。

（四）向不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)查詢(xún)或函證以防范驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了應(yīng)當(dāng)實(shí)施如查驗(yàn)房屋坐落、宗地位置等審驗(yàn)程序外，如發(fā)現(xiàn)出資人可能存在房地產(chǎn)管理部門(mén)存在串通舞弊的情況，可以實(shí)施追加審驗(yàn)程序，即函證房地產(chǎn)管理部門(mén)登記情況是否屬實(shí)，或者提請(qǐng)房地產(chǎn)管理部門(mén)在復(fù)印件上簽字確認(rèn)復(fù)印件的效力。通過(guò)向不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)函證查詢(xún)，可以核實(shí)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的真實(shí)性，發(fā)現(xiàn)偽造、變?cè)斓牟粍?dòng)產(chǎn)權(quán)屬證書(shū)，防范虛假出資，減少驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，投資者必須以擁有的出讓土地使用權(quán)作為投資，在驗(yàn)證時(shí)，土地使用權(quán)需要有評(píng)估資格的事務(wù)所出具評(píng)估報(bào)告，而且要辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)至被審驗(yàn)單位尚可。

參考資料：

篇9

關(guān)鍵詞：新三板;審計(jì);會(huì)計(jì);所得稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）24-0118-02

“新三板”市場(chǎng)是指全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)，是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的全國(guó)性證券交易場(chǎng)所。之所以稱(chēng)“新三板”，是因?yàn)橹嘘P(guān)村科技園區(qū)介入后，掛牌企業(yè)均為高科技企業(yè)而不同于原轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)內(nèi)的退市企業(yè)及原STAQ、NET系統(tǒng)掛牌公司[1]。為鼓勵(lì)創(chuàng)新和解決中小企業(yè)融資難，2013年12月13日，國(guó)務(wù)院發(fā)文決定將“新三板”擴(kuò)容至全國(guó)。這個(gè)決定使“新三板”一掃以前的狹小和冷清，變得異常火爆起來(lái)。到2014年末，在“新三板”掛牌的公司已經(jīng)達(dá)到了1 572家[2]。由于“新三板”的掛牌條件比較低，欲上“新三板”的企業(yè)多處于創(chuàng)業(yè)期，其業(yè)績(jī)波動(dòng)幅度大，管理不規(guī)范的程度高，審計(jì)環(huán)境與主板、創(chuàng)業(yè)板等場(chǎng)內(nèi)市場(chǎng)迥異，因此審計(jì)時(shí)需要關(guān)注的問(wèn)題也有自己的特點(diǎn)。

一、企業(yè)執(zhí)行的是什么會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

目前企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)比較多，有的執(zhí)行最老的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，如《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，這些會(huì)計(jì)制度到現(xiàn)在為止財(cái)政部沒(méi)有明確發(fā)文廢除，在審計(jì)時(shí)就不能說(shuō)企業(yè)是錯(cuò)的;有的執(zhí)行2001年開(kāi)始實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或2004年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》;還有的執(zhí)行2006年2月15日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及以后所做的相關(guān)修訂。作為擬上“新三板”企業(yè)，按照中國(guó)證券業(yè)協(xié)會(huì)的要求是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》就可以了，但為了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同和可比性，為了將來(lái)能順利“轉(zhuǎn)板”，審計(jì)人員應(yīng)要求客戶(hù)執(zhí)行最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則、41項(xiàng)具體準(zhǔn)則、35項(xiàng)應(yīng)用指南、6項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋以及其他財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定。執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或其他會(huì)計(jì)制度的，應(yīng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)――首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)，并編制可比會(huì)計(jì)報(bào)表。

二、企業(yè)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)是否合規(guī)、穩(wěn)健

“新三板”對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)不做硬性規(guī)定，即使虧損也可以掛牌，但是要求財(cái)務(wù)工作做到規(guī)范，而中小微企業(yè)最大的問(wèn)題就是財(cái)務(wù)的不規(guī)范。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到新三板掛牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在財(cái)務(wù)規(guī)范上[3]。這在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)上體現(xiàn)得尤其明顯。企業(yè)喜歡通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更和有違常理的會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)高估利潤(rùn)。問(wèn)題一般出在收入確認(rèn)時(shí)不遵守收入確認(rèn)條件，以開(kāi)出發(fā)票、收到預(yù)付款、發(fā)貨等為標(biāo)準(zhǔn)，在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)際上未發(fā)生轉(zhuǎn)移或未完全轉(zhuǎn)移時(shí)提前確認(rèn)收入。在財(cái)務(wù)指標(biāo)上的主要表現(xiàn)為最近一兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款、凈利潤(rùn)大幅增長(zhǎng)，而預(yù)收賬款大幅下降。還有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提政策不穩(wěn)健、不合規(guī)、不可比。如對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例偏低;隨意改變壞賬準(zhǔn)備的核算方法、調(diào)整壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例;對(duì)長(zhǎng)期無(wú)利用價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備等。此外，還有固定資產(chǎn)的折舊政策與同行業(yè)公司相比明顯不穩(wěn)健;在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)滯后，少提大量折舊;人為操縱無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)年限;研發(fā)支出不恰當(dāng)資本化，未嚴(yán)格區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出的界限，未嚴(yán)格遵循開(kāi)發(fā)階段支出的資本化條件;借款費(fèi)用不正當(dāng)資本化，擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化的范圍、延長(zhǎng)借款費(fèi)用資本化的時(shí)間等。

三、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是否薄弱

問(wèn)題可能是以少繳稅為目的，設(shè)置賬外賬，比如部分營(yíng)業(yè)收入不入賬，直接導(dǎo)致毛利率降低和利潤(rùn)減少。建議要納入賬內(nèi)核算，但需要規(guī)范賬務(wù)處理以及補(bǔ)繳稅金。若不納入賬內(nèi)核算，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，且財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)相比或各期相比較明顯不合理，在申報(bào)材料時(shí)也無(wú)法對(duì)審核人員提供合理的解釋。問(wèn)題還可能是會(huì)計(jì)主體不明確，一個(gè)自然人名下有多家公司，但未嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)主體，資產(chǎn)混用，成本費(fèi)用的歸集對(duì)象與實(shí)際受益對(duì)象不符，幾套賬互串。建議通過(guò)資產(chǎn)交易盡可能將資產(chǎn)的所有單位與使用單位保持一致，或者通過(guò)簽訂資產(chǎn)租賃協(xié)議，資產(chǎn)使用單位向資產(chǎn)所有單位支付租金。如不調(diào)賬，則導(dǎo)致公司產(chǎn)品成本不實(shí)和納稅風(fēng)險(xiǎn);如不規(guī)范，則資產(chǎn)和業(yè)務(wù)不完整、不獨(dú)立，還涉及利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅務(wù)問(wèn)題。問(wèn)題還可能是賬實(shí)不符，往來(lái)賬與對(duì)方長(zhǎng)期不對(duì)賬，差異大、時(shí)間久，無(wú)法對(duì)清，形成死賬，或者對(duì)存貨和固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)未認(rèn)真盤(pán)點(diǎn)或?qū)ΡP(pán)點(diǎn)盈虧未處理，又或者對(duì)購(gòu)入尚未付款的存貨未暫估入賬。建議通過(guò)財(cái)產(chǎn)清查，核銷(xiāo)無(wú)法對(duì)清的死賬，對(duì)核對(duì)相符的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提足額的壞賬準(zhǔn)備;對(duì)存貨和固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn)，并調(diào)整盤(pán)點(diǎn)盈虧;將購(gòu)入未入賬的存貨暫估入賬，做到賬實(shí)相符。問(wèn)題還包括存在大量的銀行未達(dá)賬項(xiàng)。建議對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行清理，將其調(diào)整入賬，尤其要對(duì)涉及損益、負(fù)債完整性的未達(dá)賬項(xiàng)必須進(jìn)行賬務(wù)處理;建立定期銀行收支對(duì)賬制度，消除異常的未達(dá)賬項(xiàng)。問(wèn)題還包括存在大量的跨期費(fèi)用，建議及時(shí)結(jié)算、分類(lèi)核算，將發(fā)生的費(fèi)用支出納入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間、計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用項(xiàng)目。

四、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否真實(shí)、完整、準(zhǔn)確

首先是收入，問(wèn)題可能是收入的確認(rèn)不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，或者是涉嫌虛假銷(xiāo)售收入或虛構(gòu)銷(xiāo)售收入。其次是成本費(fèi)用。成本核算方面，要關(guān)注企業(yè)的成本核算方法是否規(guī)范，成本核算政策是否一致。擬改制掛牌的企業(yè)，成本核算往往較為混亂。對(duì)歷史遺留問(wèn)題，一般可采取如下方法處理：合理確定存貨數(shù)量和單價(jià)，對(duì)存貨采用實(shí)地盤(pán)點(diǎn)核實(shí)數(shù)量，用最近購(gòu)進(jìn)存貨的單價(jià)或市場(chǎng)價(jià)作為原材料、低值易耗品和包裝物等的估計(jì)單價(jià);參考企業(yè)的歷史成本，結(jié)合技術(shù)人員的測(cè)算作為產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品的估計(jì)單價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全存貨與成本內(nèi)部控制體系和成本核算體系。費(fèi)用支出方面，費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)流程是否規(guī)范，相關(guān)管理制度是否健全，票據(jù)取得是否合法，有無(wú)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)成本費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和趨勢(shì)的波動(dòng)，是否有合理的解釋。在材料采購(gòu)方面，應(yīng)當(dāng)關(guān)注原材料采購(gòu)模式，供應(yīng)商管理等相關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全，價(jià)格形成機(jī)制、采購(gòu)發(fā)票是否規(guī)范。然后是資產(chǎn)質(zhì)量。應(yīng)收賬款余額是否過(guò)大、賬齡是否過(guò)長(zhǎng);與同期營(yíng)業(yè)收入相比，應(yīng)收賬款的增長(zhǎng)幅度是否過(guò)大。存貨余額是否過(guò)大、是否有殘次冷背的存貨、存貨周轉(zhuǎn)率是否過(guò)低、賬實(shí)是否相符。是否存在停工的在建工程，固定資產(chǎn)權(quán)屬證明是否齊全，是否有閑置、殘損的固定資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否存在瑕疵，作價(jià)依據(jù)是否充分，其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的核算內(nèi)容是否正確等。

五、股東的出資是否到位，有無(wú)瑕疵

股東出資方面存在的問(wèn)題主要是出資不實(shí)和程序瑕疵。股改前股東出資常見(jiàn)的主要問(wèn)題有，非貨幣資產(chǎn)出資未經(jīng)評(píng)估;出資未及時(shí)到位;出資后不經(jīng)法定程序又大額抽回投資;從會(huì)計(jì)師事務(wù)所收買(mǎi)驗(yàn)資報(bào)告，驗(yàn)資報(bào)告存在明顯瑕疵;以企業(yè)自身資產(chǎn)增資，把企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)成自己的資產(chǎn);操縱資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果并以資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增實(shí)收資本;重復(fù)出資;以未合法注銷(xiāo)的企業(yè)資產(chǎn)出資。企業(yè)出資存在瑕疵，并不是個(gè)別現(xiàn)象，對(duì)于擬掛牌的企業(yè)，也并不一定構(gòu)成掛牌的實(shí)質(zhì)，關(guān)鍵是要看如何解決或者解決得是否徹底。股改中股東出資可能存在的問(wèn)題有，以評(píng)估的凈資產(chǎn)作價(jià)出資;以審計(jì)的凈資產(chǎn)折合股份，但出現(xiàn)評(píng)估的凈資產(chǎn)低于審計(jì)的凈資產(chǎn)情況，導(dǎo)致出資不實(shí);股改后發(fā)現(xiàn)股改前的會(huì)計(jì)處理有問(wèn)題，在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整了股改時(shí)認(rèn)定的財(cái)務(wù)報(bào)表，導(dǎo)致股改時(shí)凈資產(chǎn)有問(wèn)題，出資不實(shí)。

六、關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題

由于關(guān)聯(lián)交易涉及面廣、種類(lèi)繁多、內(nèi)部容易安排，也容易縱，因此關(guān)聯(lián)交易歷來(lái)都是關(guān)注的重點(diǎn)，審計(jì)主要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的存在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的公允表達(dá)是否產(chǎn)生重要影響。關(guān)聯(lián)交易不是不能有，但是要證明其必要性、定價(jià)的公允性，同時(shí)，關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)是逐年減少而不是逐年增加。目前關(guān)聯(lián)交易主要存在的問(wèn)題有，關(guān)聯(lián)交易的目的和動(dòng)機(jī)不純，目的是為了增加收入或利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表;關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)不公允或不能證實(shí)其定價(jià)是公允的;關(guān)聯(lián)方的界定不完整，披露不充分;關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng);關(guān)聯(lián)交易程序不規(guī)范、交易依據(jù)不充分，缺少相關(guān)合同及確認(rèn);關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化或稱(chēng)隱蔽化。在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》里，新增了虧損合同的內(nèi)容。如果交易雙方簽訂的合同變成了虧損合同，企業(yè)就可以估計(jì)所造成的損失并計(jì)入當(dāng)期損益，這給企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了一個(gè)很好的途徑。很多企業(yè)就和隱蔽的關(guān)聯(lián)方簽訂明顯不合理的合同來(lái)進(jìn)行盈余管理。這就要求審計(jì)師在審計(jì)時(shí)對(duì)相關(guān)的合同進(jìn)行特別關(guān)注。還有關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題。《全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標(biāo)準(zhǔn)指引》規(guī)定：公司報(bào)告期內(nèi)不應(yīng)存在股東包括控股股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金、資產(chǎn)或其他資源的情形。如有，應(yīng)在申請(qǐng)掛牌前予以歸還或規(guī)范。關(guān)聯(lián)方占用資金通常有，期間占用、年末歸還現(xiàn)象比較突出;通過(guò)虛構(gòu)交易事項(xiàng)、交易價(jià)格非公允、貨款長(zhǎng)期拖延結(jié)算或無(wú)法結(jié)算等方式非正常的經(jīng)營(yíng)性占用;利用集團(tuán)公司下屬的財(cái)務(wù)公司;通過(guò)中間環(huán)節(jié)以委托貸款的形式間接向大股東提供資金，這是近年來(lái)出現(xiàn)的一種新的資金占用方法;委托實(shí)施項(xiàng)目;資金體外運(yùn)營(yíng)，利用開(kāi)具無(wú)真實(shí)交易背景的銀行承兌匯票并且貼現(xiàn)等方式取得資金，體外運(yùn)營(yíng)，為大股東及其關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占用資金提供便利條件。

七、是否存在偷稅、欠稅的問(wèn)題

稅是擬在“新三板”上市企業(yè)面臨的最大障礙。據(jù)阿里巴巴集團(tuán)和北京大學(xué)國(guó)家發(fā)展研究院在2012年的《中西部小微企業(yè)經(jīng)營(yíng)與融資現(xiàn)狀調(diào)研報(bào)告》稱(chēng)，受訪企業(yè)有九成承認(rèn)逃稅。稅的問(wèn)題分兩個(gè)階段，一是股改前的稅務(wù)問(wèn)題，主要涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。例如偷稅、漏稅、欠稅;取得不恰當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。對(duì)于這些問(wèn)題主要看企業(yè)是否構(gòu)成重大違法行為。企業(yè)要想在“新三板”上市就必須先把偷逃的稅先補(bǔ)上。通常的做法是，補(bǔ)繳稅款和（或）滯納金，但不能被處罰;補(bǔ)稅的數(shù)字因企業(yè)而異，少的要幾十萬(wàn)，多的幾千萬(wàn)。或者取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的相關(guān)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)有時(shí)可以允許企業(yè)暫緩補(bǔ)稅。二是股改時(shí)的稅務(wù)問(wèn)題，主要涉及個(gè)人所得稅。企業(yè)股改時(shí)存在的主要稅務(wù)問(wèn)題是自然人股東在以資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本時(shí)，企業(yè)未履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就個(gè)人所得稅問(wèn)題進(jìn)行溝通，爭(zhēng)取主管稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至當(dāng)?shù)卣闹С帧ｊP(guān)于企業(yè)股改時(shí)自然人股東在以留存收益轉(zhuǎn)增資本公積時(shí)，即股本與實(shí)收資本相同，股改時(shí)無(wú)須增資時(shí)，是否產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，目前是個(gè)灰色地帶，請(qǐng)企業(yè)主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)。涉及的稅種主要是增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。

參考文獻(xiàn)：

[1] 沈熙文.新三板擴(kuò)容研究――論新三板擴(kuò)容及其將產(chǎn)生的影響[J].時(shí)代金融，2013，（11）.

篇10

根據(jù)《國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）》，我國(guó)設(shè)立了重大科技專(zhuān)項(xiàng)，其中10個(gè)涉及國(guó)家民生的重大領(lǐng)域民口科技專(zhuān)項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“重大專(zhuān)項(xiàng)”），由國(guó)家投入配套資金（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)撥資金”），以科研單位和企業(yè)為主體進(jìn)行技術(shù)研發(fā)。為加強(qiáng)重大專(zhuān)項(xiàng)資金的有效管理，財(cái)政部、科技部、發(fā)改委于2009年聯(lián)合了《民口科技重大專(zhuān)項(xiàng)資金管理暫行辦法》（財(cái)教[2009]218號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“218號(hào)文”）。218號(hào)文對(duì)重大專(zhuān)項(xiàng)預(yù)算管理等作了明確規(guī)范，但部分事項(xiàng)尚未明確如何處理，如增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、重大專(zhuān)項(xiàng)形成結(jié)果歸屬事項(xiàng)等問(wèn)題，本文針對(duì)上述未明確的內(nèi)容進(jìn)行探討。

二、重大專(zhuān)項(xiàng)財(cái)務(wù)管理存在的主要問(wèn)題及改進(jìn)

（一）重大專(zhuān)項(xiàng)預(yù)算調(diào)整的合理性

重大專(zhuān)項(xiàng)預(yù)算，企業(yè)初始申報(bào)到國(guó)家批準(zhǔn)立項(xiàng)需要經(jīng)歷漫長(zhǎng)的過(guò)程。企業(yè)從初始在單位內(nèi)立項(xiàng)時(shí)已經(jīng)著手了相關(guān)的行動(dòng)項(xiàng)和資金投入，待項(xiàng)目最終得到國(guó)家級(jí)批準(zhǔn)立項(xiàng)為重大專(zhuān)項(xiàng)，其進(jìn)度往往已完成大半，其當(dāng)初項(xiàng)目預(yù)算可能只是初步計(jì)劃，項(xiàng)目在具體執(zhí)行過(guò)程中需要對(duì)原有計(jì)劃進(jìn)一步論證、試驗(yàn)和修正。項(xiàng)目預(yù)算需要在課題結(jié)題前需要修3E，以達(dá)到與實(shí)際相一致。218號(hào)文要求執(zhí)行重大專(zhuān)項(xiàng)課題單位每年在8月份上報(bào)預(yù)算調(diào)整，執(zhí)行單位需要在課題結(jié)題前及時(shí)按規(guī)定時(shí)間、程序作相應(yīng)報(bào)批手續(xù)，根據(jù)預(yù)算調(diào)整的內(nèi)容上報(bào)相應(yīng)單位管理級(jí)次。允許預(yù)算調(diào)整在一定程度上遵循了預(yù)算管理原則和實(shí)現(xiàn)重大專(zhuān)項(xiàng)順利結(jié)題的合理性。

（二）資金來(lái)源掛賬的合適性

從218號(hào)文上規(guī)定，涉及重大專(zhuān)項(xiàng)資金的企業(yè)應(yīng)設(shè)立專(zhuān)門(mén)賬戶(hù)，專(zhuān)款專(zhuān)用，銀行有義務(wù)監(jiān)督資金支取，重大專(zhuān)項(xiàng)管理單位有監(jiān)督、檢查權(quán)。企業(yè)收到重大專(zhuān)項(xiàng)資金按規(guī)定設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)賬戶(hù)，按218號(hào)文要求，支付項(xiàng)目所發(fā)生的支出。其資金是否恰到好處是需要專(zhuān)家組進(jìn)行驗(yàn)收確認(rèn)和認(rèn)可，其溢余資金原則上是返還財(cái)政部。但資金在會(huì)計(jì)賬務(wù)上如何處理，尚未有明文規(guī)定，企業(yè)只能遵照已有的會(huì)計(jì)法規(guī)作合理的判斷，暫掛在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款或其它科目。會(huì)計(jì)科目所掛的專(zhuān)項(xiàng)資金最終如何結(jié)轉(zhuǎn)，也沒(méi)有明文規(guī)定。

（三）涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額處理問(wèn)題

從項(xiàng)目批準(zhǔn)立項(xiàng)到項(xiàng)目課題驗(yàn)收，一般要經(jīng)歷幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。為完成技術(shù)研發(fā)，企業(yè)不僅需要購(gòu)進(jìn)營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)服務(wù)還需購(gòu)進(jìn)涉及增值稅業(yè)務(wù)的材料和設(shè)備。營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)服務(wù)直接記入采購(gòu)成本賬，但購(gòu)進(jìn)增值稅業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)能否進(jìn)行抵扣和用國(guó)撥資金支付就會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題。重大專(zhuān)項(xiàng)資金是有專(zhuān)門(mén)用途，是嚴(yán)格按預(yù)算進(jìn)行支付的，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)論是否抵扣，是存在不同級(jí)次的。企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵與不抵？進(jìn)項(xiàng)稅額若不能抵扣，則按屬地原則增加當(dāng)?shù)氐亩愂帐杖耄蝗裟艿挚郏?jì)入項(xiàng)目支出金額就相應(yīng)減少了所抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額部分金額，用自有資金還是用國(guó)撥資金支付是給企業(yè)判斷帶來(lái)困惑。

作為重大專(zhuān)項(xiàng)實(shí)施過(guò)程中涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否能抵扣呢？筆者認(rèn)為是需要區(qū)別對(duì)待。

不妨先看看涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定及條例第十條相關(guān)規(guī)定，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的五種情形以及明確非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目規(guī)定。其進(jìn)項(xiàng)抵扣按稅法規(guī)定可采用排除法，只要不屬于增值稅暫行條例及相關(guān)法規(guī)規(guī)定不予抵扣的范圍，其進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣。一般納稅人取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定認(rèn)證抵扣。由于重大專(zhuān)項(xiàng)由其項(xiàng)目的特殊性，是屬于國(guó)庫(kù)資金支付，是國(guó)家級(jí)立項(xiàng)科題。其進(jìn)項(xiàng)稅額是否能抵扣還要根據(jù)其專(zhuān)項(xiàng)能否成為無(wú)形資產(chǎn)——技術(shù)產(chǎn)權(quán)而論。重大專(zhuān)項(xiàng)課題也屬于科研課題，屬于會(huì)計(jì)科目核算上的研發(fā)支出，所不同的是該課題是國(guó)家級(jí)立項(xiàng)，由國(guó)家撥款資金支付。在218號(hào)文沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下，按現(xiàn)行科研相關(guān)規(guī)定判斷。該重大專(zhuān)項(xiàng)課題經(jīng)立項(xiàng)是進(jìn)入了研究階段，是否形成成果，要最終經(jīng)過(guò)財(cái)政部組織或委托專(zhuān)家評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)。那么可有以下幾種情況：

1.課題進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，通過(guò)驗(yàn)收形成了無(wú)形資產(chǎn)。

這種情況下，研發(fā)活動(dòng)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物應(yīng)屬于用于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出并計(jì)入該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。從技術(shù)成果來(lái)看，應(yīng)全額形成無(wú)形資產(chǎn)，此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)是技術(shù)特征，其轉(zhuǎn)讓是征收營(yíng)業(yè)稅，所以重大專(zhuān)項(xiàng)所購(gòu)進(jìn)物資（設(shè)備）的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，其稅額計(jì)入采購(gòu)成本，應(yīng)用專(zhuān)項(xiàng)資金支付，價(jià)稅均計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)支出。

2.課題研究后經(jīng)驗(yàn)收后形成研究成果，并利用研究成果，在開(kāi)發(fā)階段生產(chǎn)出了材料、裝置、產(chǎn)品等。

3.課題雖進(jìn)行研究活動(dòng)，但課題最終未能通過(guò)驗(yàn)收，未形成研究成果。但在開(kāi)發(fā)階段所購(gòu)的材料、設(shè)備等不用產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效用。

2和3兩種情形因不屬于“管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的非正常損失”，亦不屬于不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的其他情形，故前述二種情況，應(yīng)認(rèn)為是正常損耗，所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許抵扣，無(wú)須轉(zhuǎn)出。但不同的是不得使用重大專(zhuān)項(xiàng)資金，只能使用自有資金支付，計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)金額部分為不含稅金額。

通過(guò)上述分析可以總結(jié)出：重大專(zhuān)項(xiàng)若經(jīng)財(cái)政部驗(yàn)收通過(guò)形成無(wú)形資產(chǎn)，則進(jìn)項(xiàng)稅不予抵扣，需全額轉(zhuǎn)出，用國(guó)撥資金支付；若驗(yàn)收未通過(guò)，則不能形成無(wú)形資產(chǎn)，只能作為研發(fā)費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)允許抵扣，但不能用國(guó)撥資金支付進(jìn)項(xiàng)稅，只能用自有資金支付。

（四）全部經(jīng)費(fèi)形成資產(chǎn)問(wèn)題

重大專(zhuān)項(xiàng)全額經(jīng)費(fèi)在通過(guò)財(cái)政部認(rèn)可的財(cái)務(wù)驗(yàn)收后，再作最終處理。重大專(zhuān)項(xiàng)最終全部或部分形成無(wú)形資產(chǎn)，或部分形成部分固定資產(chǎn)，盡管218號(hào)文未有明確。在218號(hào)文中第四十三條“行政事業(yè)單位使用重大專(zhuān)項(xiàng)資金形成的固定資產(chǎn)屬?lài)?guó)有資產(chǎn)，一般由項(xiàng)目（課題）承擔(dān)單位進(jìn)行使用和管理，國(guó)家有權(quán)進(jìn)行調(diào)配。企業(yè)使用重大專(zhuān)項(xiàng)資金形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等相關(guān)規(guī)章制度執(zhí)行。重大專(zhuān)項(xiàng)資金形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的管理，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。重大專(zhuān)項(xiàng)資金形成的大型科學(xué)儀器設(shè)備、科學(xué)數(shù)據(jù)、自然科技資源等，在保障有關(guān)參與單位合法權(quán)益的基礎(chǔ)上，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定開(kāi)放共享，以減少重復(fù)浪費(fèi)，提高資源使用效率。”該規(guī)定是從資金執(zhí)行角度管理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，重大專(zhuān)項(xiàng)設(shè)立的初衷是解決某專(zhuān)項(xiàng)技術(shù)（領(lǐng)域）瓶頸，形成的成果應(yīng)與投入的資金額相匹配。

筆者認(rèn)為，重大專(zhuān)項(xiàng)是國(guó)家投入專(zhuān)項(xiàng)資金來(lái)研發(fā)技術(shù)，應(yīng)分情況進(jìn)行處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。從專(zhuān)項(xiàng)資金的用途來(lái)看，主要是進(jìn)行技術(shù)成果研究或消化吸收，屬開(kāi)發(fā)階段和技術(shù)類(lèi)別。根據(jù)會(huì)計(jì)的重要性和充分披露原則，將開(kāi)發(fā)階段的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用列為資本化支出更能體現(xiàn)原則要求。重大專(zhuān)項(xiàng)結(jié)題若通過(guò)驗(yàn)收，應(yīng)全額形成資產(chǎn)，根據(jù)技術(shù)屬性則為無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別較妥當(dāng)，這樣與所投入的資金額相對(duì)應(yīng)。在研發(fā)過(guò)程中購(gòu)置的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)備查賬處理。因?yàn)橹卮髮?zhuān)項(xiàng)研究所購(gòu)的固定資產(chǎn)是有專(zhuān)門(mén)用途，在未來(lái)不一定給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值；若作為固定資產(chǎn)管理，無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值是取得的成本價(jià)加中介費(fèi)用組成，所投入資金部分形成無(wú)形資產(chǎn)，其無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)就相對(duì)較低，但后期固定資產(chǎn)折舊不能明確受益對(duì)象來(lái)承擔(dān)。重大專(zhuān)項(xiàng)結(jié)題若不能通過(guò)驗(yàn)收的，所發(fā)生的支出只能作為研發(fā)費(fèi)用支出，所購(gòu)的固定資產(chǎn)也作為固定資產(chǎn)備查賬處理，專(zhuān)項(xiàng)資金的合理支出由國(guó)家承擔(dān)，不合理支出和余額應(yīng)退還國(guó)家，結(jié)轉(zhuǎn)專(zhuān)項(xiàng)資金和課題支出科目。

（五）成果歸屬問(wèn)題

重大專(zhuān)項(xiàng)課題最終需要通過(guò)財(cái)政部認(rèn)可的課題驗(yàn)收才算終結(jié)。對(duì)所投入的資金形成技術(shù)成果以及在研發(fā)過(guò)程中所購(gòu)的固定設(shè)備價(jià)值，歸屬于出資人是國(guó)家還是研發(fā)單位是沒(méi)有定論。在218號(hào)文中第四十條“重大專(zhuān)項(xiàng)項(xiàng)目（課題）通過(guò)驗(yàn)收后，各項(xiàng)目（課題）承擔(dān)單位應(yīng)當(dāng)在一個(gè)月內(nèi)及時(shí)辦理財(cái)務(wù)結(jié)賬手續(xù)。項(xiàng)目（課題）資金如有結(jié)余（含處理已購(gòu)物資、材料及儀器、設(shè)備的變價(jià)收入等），應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部關(guān)于結(jié)余資金管理的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”文中并未予以明確，只提及成果共享。企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)組織，若讓成果共享，沒(méi)有獲得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益，很難確保企業(yè)有意愿去執(zhí)行。

國(guó)撥資金的用途，是國(guó)家無(wú)償或有償提供給單位，還是作為國(guó)家投資，在企業(yè)日后形成成果時(shí)收回作為經(jīng)濟(jì)回報(bào)是需要商榷的。

1.若國(guó)撥資金是國(guó)家無(wú)償提供給企業(yè)或科研單位，其成果也歸屬于企業(yè)，那么根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷，這種資金相當(dāng)于政府財(cái)政資金補(bǔ)助，有明確的投出用途，全額作為非稅資金，企業(yè)需對(duì)所接受的資金轉(zhuǎn)入資本公積，由全體股東所享有。其課題支出應(yīng)全額轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，其中作為設(shè)備的固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)登記簿中反映，所形成的無(wú)形資產(chǎn)在后期攤銷(xiāo)時(shí)費(fèi)用不得在所得稅前抵扣。

2.若國(guó)撥資金是國(guó)家作為有償股權(quán)式投資，其成果雖是歸屬于企業(yè)，國(guó)家投入的資金相當(dāng)于風(fēng)險(xiǎn)投資，在資金投入前企業(yè)需要做審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估，根據(jù)企業(yè)的資產(chǎn)狀況，國(guó)家所投入的資金折算成相應(yīng)所占企業(yè)股份，此部分股權(quán)屬?lài)?guó)家享有，享受企業(yè)后期的資本收益。