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一、《小企業會計準則》的外部執行收益與監管成本

小企業會計信息使用者的信息需求相對單一，主要服務于稅務部門和銀行。較之《企業會計準則》，《小企業會計準則》更傾向于保證會計信息質量的可靠性原則，更加符合稅務部門和銀行等利益相關者的決策需求。可見，從外部利益相關者利益或者宏觀經濟效益來說，執行《小企業會計準則》可以產生諸多經濟后果。（一）《小企業會計準則》的外部執行收益1.我國市場經濟地位的確立與小企業的國際化發展近年來上市公司年報和執行企業會計準則情況分析報告顯示，頒布于2006年的《企業會計準則》已在我國上市公司得到了持續有效實施，其經濟效果十分顯著，充分實現了與國際會計準則的趨同，有效提高了我國企業（特別是跨國企業）財務報告的國際可比性，大大增加了企業參與國際資本市場的機會，提升了外國投資者對我國資本市場的信心，從而降低了我國企業在國際資本市場上的融資成本，有效提高了其國際市場競爭力。但分析我國企業結構可發現，目前我國477萬戶法人經營單位中，中小企業數量占97.11%，從業人員占52.95%，企業技術創新產出占75%，小企業生產值占GDP總量的60%。可見，要提高我國經濟的國際化地位，僅僅依靠上市公司的發展是遠遠不夠的，更應大力支持數量眾多的小企業又好又快發展，不斷提升其技術創新能力和國際競爭能力。作為國家支持小企業發展的一大財政扶持舉措，《小企業會計準則》的制定與執行，意味著在公眾公司以外的小企業領域開啟了新一輪的會計準則國際趨同運動，有利于我國對外經濟貿易的發展，有利于我國市場經濟地位的認定。中小企業數據快報顯示，高質量的會計準則指導下的會計信息更易被國際市場接受并采納，從而帶來了良好的外貿業績，根據海關統計，2013年一季度，我國外貿進出口總值達6.12億元人民幣，扣除匯率因素后同比增長13.4%，貿易順差為2705億元人民幣。其中，中小企業的對外貿易更是持續快速增長，直接提高了國內中小企業生產活動的活效度。2.增強會計信息可比性，提高資源配置效率鑒于小企業會計基礎工作較為薄弱，會計計量口徑不統一，小企業之間、小企業與大中型企業之間采用不同的會計標準，其產生的會計信息必然不具可比性，甚至存在很大差異，影響小企業利益相關者的決策。因此，提高不同行業、地區、性質的小企業的會計可比性，不僅會大大減少會計信息的使用成本，提高投融資決策效率，同時為我國小企業宏觀和中觀發展指標的測度提供準確可比的微觀數據支持，有效實現可比會計信息的反映與比較職能，從而突出小企業發展的重心和瓶頸，有效提高市場資源的配置效率。3.實現會計與稅法趨同，提高稅收征管效率我國《企業會計準則》的發展歷程就是會計與稅法逐步分離的過程。會計與稅法分離的直接經濟后果就是企業會計利潤與應納稅所得額差異的不斷擴大，這一方面加強了會計核算的獨立性和配比性，另一方面也為濫用會計政策、進行盈余管理提供了空間，導致征納雙方的信息不對稱，增加了征納成本。小企業規模小、會計管理水平相對較低，其外部會計信息使用者主要是稅務部門和銀行，故《小企業會計準則》充分貫徹了與《企業所得稅法》盡可能趨同的思想，最大限度地消除小企業會計與稅法的差異，比如采用歷史成本計量、不計提減值準備等。因此，《小企業會計準則》的執行，有利于稅務部門充分運用規范的小企業會計信息作出正確的稅收決策，包括征稅方式（查賬征收還是核定征收）、應征稅額、稅收優惠政策等方面，進一步提高了稅收征管質量，有效遏制小企業偷稅漏稅現象，從而增加稅收收入，降低征納成本，實現小企業與稅務部門的雙贏局面。（二）《小企業會計準則》的外部監管成本我國小企業的財務與會計制度長期處于較為混亂的局面，不同行業、地區、性質的小企業執行《小企業會計準則》必然帶來不同的經濟后果，因此必須要求小企業強制執行《小企業會計準則》，并對其進行嚴格監管，從而產生準則執行的外部監管成本。但是，“依靠國家正式實施制度的威懾機制來保證會計準則的高效執行需要高額的成本”（劉慧鳳，2007），這種高額成本即為交易成本。會計監管機構同樣是有限理性經濟人，也需要對其監管問題進行成本效應分析，當《小企業會計準則》的執行既能提高小企業的價值，又能增進社會福利，即監管收益大于監管成本時，這種監管行為是高效的，會計監管當局應強制要求所有小企業執行《小企業會計準則》；反之，則應以經濟后果劃分強制執行與自愿執行的范圍。1.信息成本會計信息具有公共產品的特點，這導致了小企業提供的會計信息必然具有外部性，這種外部性體現為其與利益相關者（主要是稅務部門和銀行）利益的關聯度。會計信息的不完全和不對稱將會帶來會計信息收益的不同分配，如果小企業無法彌補信息產生和傳遞的成本，它就會選擇生成比能彌補成本情況下更少的信息。對于小企業而言，由執行《小企業會計制度》轉為執行《小企業會計準則》，實際上是簡化了會計信息要求，提高了會計信息的可靠性和可比性，大大縮小了小企業會計人員的職業判斷空間，在一定程度上弱化了小企業會計信息的隱蔽性，減少了稅務部門、銀行、會計師事務所等利益相關者對小企業會計信息的甄選成本和決策成本。同時，由于小企業組織形式相對簡單，投資者人數較少，可以對其會計行為進行直接監督，其會計信息產權企業內部實現了有效界定，此時對于小企業投資者而言，會計信息具有私人物品性質，其外部性可以實現內部化。而小企業會計信息中具有公共產品特性的那部分，主要是針對稅務部門和銀行等特定信息需求者而言的，這也是《小企業會計準則》致力于與稅法趨同的根源所在。2.審計與監督成本信息革命降低了用于交換的交易費用，但增加了用于監督的交易費用，這于會計領域也同樣適用。同時，新制度的建立與執行，需要較高的固定成本，這其中就包括了高昂的監督成本。為抑制《小企業會計準則》的“負”經濟后果，工信部門、工商部門、財政部門、稅務部門、銀行及金融機構等相關政府部門必須對《小企業會計準則》的執行情況進行協同管理與聯合監督。例如，在《小企業會計準則》執行之初，國家稅務總局和各地方稅務局相繼頒布了一系列文件，包括《關于貫徹實施〈小企業會計準則〉的指導意見》（財會〔2011〕20號）、《國家稅務總局辦公廳關于開展〈小企業會計準則〉培訓的通知》（國稅辦發〔2012〕54號）、《小企業執行〈小企業會計準則〉有關問題銜接規定》（財會〔2012〕20號）等，有效指導和監督《小企業會計準則》的順利執行。從內容上來說，《小企業會計準則》采用歷史成本計量，不計提減值準備，長期股權投資采用成本法核算，債券的折價或溢價按直線法攤銷，會計政策變更和會計差錯更正統一采用未來適用法等，降低了小企業會計信息質量的評價難度，簡化了會計師事務所審計、稅務審計和銀行審計工作量，有效提高了審計與監督效率。

二、小企業執行《小企業會計準則》的成本效益分析

對小企業本身及其內部利益相關者而言，在強制要求執行《小企業會計準則》的前提下，小企業管理者也會對其成本效益進行總體評估，以決策會計信息的提供容量和相關配套制度的建設情況。（一）《小企業會計準則》的內部執行收益由于人的有限理性和機會主義傾向、交易成本、信息不對稱的存在，會計準則的制定不可能事無巨細，這為企業會計政策的自主選擇提供了空間。如果會計政策受到限制，新準則執行過程中會計信息的提高量將受到削弱。《小企業會計準則》在會計確認、計量和報告方面均一定程度地限制了小企業會計政策的選擇范圍，這無疑大大提高了小企業會計信息質量的可靠性和可比性，但也影響了小企業的價值確認，進而影響了小企業管理者執行《小企業會計準則》的態度。對于小企業而言，若執行《小企業會計準則》能帶來較大的制度收益，將大大提高其提供會計信息的主動性和完整性。這種收益既表現在對小企業財務狀況、經營成果及現金流量的顯性影響方面，也表現在其他隱性收益方面，甚至隱性收益占據主導作用。第一，《小企業會計準則》的執行基本消除了小企業會計與稅法的差異，促使小企業實行查賬征稅，在降低小企業稅收遵從成本和涉稅風險的同時，也能更好地享受支持小企業發展的稅收優惠和財政扶持政策。例如，2013年4月，為切實減輕小型微型企業的負擔，財政部、國家稅務總局以及湖北、江西、吉林、安徽、廣東等省稅務局相繼出臺了一系列小型微利企業稅收優惠政策，明確規定適用于具備建賬核算應納稅所得條件的小微企業納稅人。第二，《小企業會計準則》的執行，為建立小企業與銀行的信任關系、破解小企業融資難的問題奠定制度基礎。小企業會計信息是銀行信貸決策的重要依據，銀行自然希望小企業能提供可靠、可比的財務報告。《小企業會計準則》頒布之前，銀行對小企業信貸能力的評估主要依據三品（人品、產品、抵押品）和三表（水表、電表、出口報表），具有較大的信貸風險和操作空間，這也是小企業融資難的重要原因之一。實施《小企業會計準則》，對小企業會計確認、計量和報告行為進行嚴格規范，有助于銀行根據小企業真實的償債能力作出融資決策，從而降低小企業的融資成本和融資難度，便于小企業享受國家的資金支持、貸款貼免息優惠以及中小企業金融服務平臺。例如，2013年一季度，福建省大、中、小微企業貸款同比分別增加53.19億元、242.67億元和230.21億元，中小微企業貸款合計占企業貸款增量的89.89%。3月末，全省小微企業貸款余額同比增長19.3%，增速比大、中型企業分別高出14.4和4.5個百分點，《小企業會計準則》的執行為解決小企業融資問題提供了助力。第三，《小企業會計準則》的執行，為小企業各項經濟指標的綜合評價提供了可靠的數據來源，從而間接提升小企業的信心指數，促進小企業可持續健康快速發展。由于《小企業會計準則》的剛性約束，小企業的會計工作得以嚴格規范，小企業會計政策的選擇空間不斷縮小，從而降低了小企業會計尋租成本和財務造假機會，為小企業帶來了一定的短期租金損失，可能導致小企業經營利潤的暫時性下降。但其能向外部傳遞一種小企業具有良好會計核算基礎和管理能力的信號，有效地提升小企業的整體形象和公信水平，從而帶來源源不斷的長期經濟效益和發展機會。2013年一季度我國中小企業信心指數報告顯示，該季度我國中小企業信心指數為56.51，在上季度小幅上揚后繼續升溫。其中分類指數的宏觀信心指數、運營信心指數、投資信心指數和融資信心指數分別為54.87、56.81、57.51和56.87。這與宏觀市場經濟環境變化密切相關，但也不容忽視《小企業會計準則》的基礎作用。（二）《小企業會計準則》的內部執行成本執行新會計準則的成本之一即為強制企業遵守制度的成本，包括生產新的強制性信息而帶來的付現成本、信號成本以及由于契約剛性而產生的擴散成本。小企業執行《小企業會計準則》，也須考慮其產生的諸多顯性或隱性執行成本。顯性執行成本包括小企業會計人員的專業知識培訓和學習成本，按照《小企業會計準則》建賬建制的成本，為適應《小企業會計準則》而發生的內部控制制度和企業治理機制建設成本，重新建立與新準則財務指標相對應的激勵與約束成本等；隱性執行成本主要包括《小企業會計準則》執行的“滯后效應”以及內部會計核算辦法修訂、資產和負債清查、科目轉換與賬務調整、會計信息系統改造等新舊制度的轉換成本。當然，執行《小企業會計準則》還必須考慮其可能引發的隱性風險。小企業規模小，會計基礎工作較為薄弱，特別是其會計人員專業勝任能力和學習能力相對不足，可能會影響《小企業會計準則》的正確執行，從而帶來一定的涉稅風險、融資風險和管理風險。另外，《小企業會計準則》在核算基礎和內容上均有較大變動，會導致其財務指標的相應變化，從而影響相關管理人員的業績評價和經營決策，這些對小企業價值的影響都是不確定的，會產生一定的管理風險。要提高《小企業會計準則》的執行效果，僅僅依靠政府部門的強制監管是不夠的，還必須通過會計信息的供求激勵機制和小企業的自主執行機制來發揮協同效益，其根源都在于執行《小企業會計準則》所產生的經濟后果。因此，經濟后果的衡量成為《小企業會計準則》能否順利實施的重要基礎。會計監管部門在充分考慮《小企業會計準則》執行的外部監管成本與效益，提高《小企業會計準則》的強制執行效率和效果的同時，應積極深入分析小企業的執行成本與收益，及時制定合理的準則執行激勵方案，不斷挖掘和提升小企業執行《小企業會計準則》的內在動力和自主性，最大限度地激發《小企業會計準則》執行的“正”經濟后果。

作者：劉納新單位：湖南大學工商管理學院湖南財政經濟學院