導語：國有企業(yè)管理會計文獻綜述一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：本文采用非接觸性研究方法中的文獻分析法梳理歸納了現(xiàn)有國內(nèi)文獻對我國國有企業(yè)應(yīng)用管理會計取得的成效、應(yīng)用管理會計過程中存在的問題以及管理會計提升路徑的研究成果，指出了現(xiàn)有研究的不足之處并明確了我國國有企業(yè)管理會計未來的研究方向，期望為我國國有企業(yè)管理會計的推廣應(yīng)用提供有益借鑒。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè);管理會計;成效;提升路徑;研究方向

一、引言

隨著關(guān)于《全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》（財會〔2014〕27號）、關(guān)于印發(fā)《管理會計基本指引》的通知（財會［2016］10號）、關(guān)于印發(fā)《管理會計應(yīng)用指引第100號———戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應(yīng)用指引的通知（財會〔2017〕24號）等一系列加強管理會計工作相關(guān)政策的，開啟了我國管理會計改革與發(fā)展的新篇章，近年來我國管理會計理論和實踐正在快速發(fā)展。我國國有企業(yè)作為廣泛而特殊的群體和中國企業(yè)不可或缺的重要組成部分，深深扎根于中國社會的政商網(wǎng)絡(luò)之中，具有獨特的企業(yè)文化，其管理會計應(yīng)用情況引起了大量會計學者的關(guān)注，因此關(guān)于國有企業(yè)管理會計的理論和實踐研究十分豐富。為更好地實現(xiàn)我國管理會計發(fā)展目標，對國有企業(yè)管理會計的研究進行系統(tǒng)的總結(jié)和回顧十分必要。

二、我國國有企業(yè)應(yīng)用管理會計成效綜述

國有企業(yè)中較早運用管理會計工具方法參與企業(yè)管理的，已經(jīng)為這些企業(yè)創(chuàng)造了更好的經(jīng)濟效益和社會效益。浙江省財會基礎(chǔ)工作研究會會計與效益課題組（1991）對浙江省大中型國營工業(yè)企業(yè)，作了“會計與效益”專題調(diào)查，調(diào)查顯示在總體經(jīng)濟下行的環(huán)境下，仍有25%的企業(yè)經(jīng)濟效益呈上升趨勢。究其根本原因發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)在緊抓技術(shù)進步的同時，狠抓了內(nèi)部管理，尤其是狠抓了會計管理，充分發(fā)揮了管理會計的職能。樓百軍（1998）總結(jié)了當時管理會計在我國國有企業(yè)的應(yīng)用情況：有的大型國有企業(yè)（如邯鋼、金陵石化、杭州制氧機集團等）設(shè)置了專門的管理會計機構(gòu)并配備了人員；有的國有大中型企業(yè)推行了目標成本法和目標利潤考核機制；部分國有企業(yè)已運用標準成本進行差異分析，并引入了本量利決策法；還有的國有企業(yè)運用管理會計工具方法進行投資項目的可行性決策；此外，國有企業(yè)已初步應(yīng)用計算機管理會計系統(tǒng)。國內(nèi)學者對國有企業(yè)管理會計應(yīng)用取得成效的研究主要集中于以下幾個行業(yè)：（一）冶金行業(yè)。鋼鐵企業(yè)于內(nèi)需要創(chuàng)新管理、轉(zhuǎn)型升級，于外需要面對錯綜復雜的世界經(jīng)濟形勢，競爭日益加劇，但企業(yè)現(xiàn)代化管理水平的提高，使其具備推進運用管理會計的環(huán)境和條件，許多學者圍繞鋼鐵企業(yè)管理會計實踐展開了探討。寶鋼是從1995年開始準備推行標準成本制度，1996年正式采用標準成本制度（標準成本的核算和管理體系）的，范松林（2000）指出寶鋼通過5年的推進，成本管理飛速進步，并豐富了標準成本的內(nèi)涵。潘飛，王悅等（2008）也對標準成本在寶鋼的適用性、應(yīng)用和作用進行了研究，發(fā)現(xiàn)其標準成本制度不僅增強了全體員工的成本意識，便于控制成本；也便于分清成本責任，衡量不同部門或崗位的業(yè)績；還可為各項決策提供支持。范松林，李國平，呂堅（2006）深入探索了寶鋼的精益成本管理模式，研究發(fā)現(xiàn)寶鋼的精益成本管理實現(xiàn)了從產(chǎn)品策劃到售后服務(wù)、環(huán)境保護的全壽命周期成本管理，將成本管理從業(yè)務(wù)下游轉(zhuǎn)移到了源頭，其精益成本管理體系對成本實行全過程控制，推進了成本的持續(xù)改善，提升了產(chǎn)品成本競爭力，實現(xiàn)了面向市場、面向流程、持續(xù)價值增值的成本管理目標。邯鋼經(jīng)驗是我國“土生土長”的企業(yè)內(nèi)部管理制度，引領(lǐng)了一個時期我國國有企業(yè)經(jīng)營管理制度改革與企業(yè)發(fā)展的工作重點和方向。薛維君，顏廷標（1998）指出邯鋼經(jīng)驗的本質(zhì)在于提供了經(jīng)濟過渡時期國有企業(yè)通過經(jīng)營管理制度創(chuàng)新轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌龈偁幹黧w的有效途徑和成長方式，邯鋼經(jīng)驗可以在國有企業(yè)走向市場的方式、改革與管理的關(guān)系處理、企業(yè)經(jīng)營管理方式、職工參與企業(yè)管理、企業(yè)內(nèi)部各組織之間的關(guān)系等方面為其他企業(yè)提供有益啟示。吳棟（1998）認為邯鋼經(jīng)驗涉及企業(yè)經(jīng)營機制轉(zhuǎn)變、企業(yè)管理的深化強化、分配制度改革、職工主人翁精神的真正發(fā)揮、企業(yè)創(chuàng)新機制的形成、黨在企業(yè)中的重要地位和作用等一系列重大問題，具有重要的理論意義和實踐價值。劉海民（2000）提出邯鋼經(jīng)驗是適合我國國情的一種企業(yè)內(nèi)部管理制度，邯鋼的“模擬市場核算，實行成本否決”豐富了管理會計的內(nèi)容。同時，邯鋼經(jīng)驗仍需完善和提高，需不斷地吸收其他企業(yè)的新鮮經(jīng)驗，需借鑒西方企業(yè)成功作法不斷豐富，其他企業(yè)在引進邯鋼經(jīng)驗時也應(yīng)注意結(jié)合本企業(yè)的具體情況。劉小明、于增彪、劉桂英（1998）也指出了邯鋼經(jīng)驗存在的缺陷和局限性，第一，邯鋼經(jīng)驗不適合產(chǎn)品無市場或銷路有問題的企業(yè)。第二，邯鋼經(jīng)驗是工廠管理制度，不涉及企業(yè)中層和高層。第三，與“泰羅制”的標準成本制度相比，邯鋼經(jīng)驗還不完善，邯鋼經(jīng)驗對我國其他企業(yè)的成功經(jīng)驗吸收得不夠。劉伯龍、馬利春（2015）充分體會到了管理會計在華菱湘鋼發(fā)揮的良好作用，具有湘鋼特色的成本控制管理體系，在增強員工成本意識、成本控制、決策支持等方面均發(fā)揮了重要作用。陳峙淼、徐國偉（2015）研究了大冶有色金屬集團控股有限公司預算管理的五個特點，發(fā)現(xiàn)大冶有色通過實施全面預算管理推動了價值管理發(fā)展，企業(yè)價不斷提升值，資金周轉(zhuǎn)速度和精細化管理水平不斷提高。朱錫峰（2016）從戰(zhàn)略成本管理的角度，以HL鋼鐵公司的兩種產(chǎn)品為例，對提升產(chǎn)品質(zhì)量帶來的成本和效益進行分析，研究結(jié)果證明，生產(chǎn)高端產(chǎn)品在增加生產(chǎn)成本的同時銷售價格也在提高，且售價的提高遠遠高于成本增加，能夠獲取超額利潤。劉宇（2016）指出中國有色集團在前期預算管理框架基礎(chǔ)上，于2011年搭建的“集團全業(yè)務(wù)流程預算管控平臺”，通過信息化手段建成全面預算管理體系，全面預算管理工作效率大幅度提高。（二）建筑行業(yè)。盧平瑤（2012）考察了中國建筑的戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用情況后指出中國建筑的業(yè)務(wù)利潤情況說明企業(yè)縱向一體化戰(zhàn)略、向行業(yè)高利潤環(huán)節(jié)擴張、增加企業(yè)盈利能力戰(zhàn)略舉措的成功，中國建筑盈利能力改善的同時，發(fā)揮了企業(yè)在建筑行業(yè)全價值鏈條進行經(jīng)營的資產(chǎn)協(xié)同效應(yīng)，大大增強了總體競爭實力。車連夫等（2015）指出重慶建設(shè)工業(yè)（集團）有限責任公司按照兵裝集團價值創(chuàng)造行動的推進要求，結(jié)合企業(yè)實際，推行工序標準成本管理，全面提升了成本管控水平，成本費用得到有效控制和降低，各項運營指標顯著改善，連續(xù)四年榮獲中國兵器裝備集團內(nèi)的成本領(lǐng)先單位。戴國華（2015）指出2013年，中鐵大橋局嘗試將全面預算與財務(wù)業(yè)績評價管理適度融合，完善配套制度和動態(tài)管理，實施兩年來，企業(yè)管理和財務(wù)績效管理水平逐步提升。（三）交通運輸行業(yè)。劉軍、蔣華榮、劉劍（2015）總結(jié)了S鐵路局的管理會計創(chuàng)新實踐：為積極應(yīng)對企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展對創(chuàng)效能力提升的需求，S鐵路局以預算管理為主線，以效益提升為導向，整合并創(chuàng)新預算管理工具，有效保障了企業(yè)戰(zhàn)略目標落地經(jīng)營目標實現(xiàn)。夏俊、李莉、馮兵（2017）研究了某車務(wù)段全面預算管理實施的經(jīng)驗和效果，研究表明應(yīng)用全面預算管理工具后，實現(xiàn)了對車務(wù)段經(jīng)營的全面規(guī)劃和全過程控制，有效提高了單位績效管理水平，發(fā)揮了節(jié)支降耗、增效創(chuàng)收的作用。陳菡、陳少華（2017）研究了廈門航空“大財務(wù)”管理模式的構(gòu)建和實踐，研究發(fā)現(xiàn)廈門航空是在組織架構(gòu)和財務(wù)管控上嘗試大財務(wù)管理，逐步構(gòu)建“大財務(wù)”管理模式的，并從戰(zhàn)略、經(jīng)營、財務(wù)、風險著手參與企業(yè)各項經(jīng)營管理活動推動大財務(wù)管理模式的演進。“大財務(wù)”管理模式為廈門航空持續(xù)30年盈利發(fā)揮了重要作用。鐘敏華（2017）指出廣州地鐵借助財務(wù)共享服務(wù)中心（FSSC）的建立，逐步向構(gòu)建戰(zhàn)略財務(wù)、共享財務(wù)、業(yè)務(wù)財務(wù)三位一體的財務(wù)管理體系邁進。劉軍、蔣華榮、趙俊（2017）指出在鐵路運輸企業(yè)中具有代表性的上海鐵路局積極應(yīng)對經(jīng)營環(huán)境變化，以全面預算管理為基礎(chǔ)探索企業(yè)成本管控創(chuàng)新實踐，尋求創(chuàng)效能力提升新途徑，取得了良好效果。浙江省首批18家管理會計應(yīng)用試點企業(yè)之一浙江省交通投資集團管理會計應(yīng)用實踐也非常成功，交投集團及其下屬公司根據(jù)自身實際組建管理會計項目組，構(gòu)建了閉環(huán)式全面預算管理體系，建立健全全面覆蓋的預算管理信息化系統(tǒng)，堅持全面預算管理體系持續(xù)優(yōu)化和創(chuàng)新，使集團預算管理的集約化、標準化、精益化程度持續(xù)提升。（四）軍工行業(yè)。蒲麗麗、閆聰敏（2015）指出中航工業(yè)西安航空發(fā)動機（集團）有限公司通過實行全面預算管理，打破了輕管理、重核算的傳統(tǒng)思維模式，實現(xiàn)了對整個生產(chǎn)經(jīng)營活動的動態(tài)監(jiān)控，加強了財務(wù)部門與其他部門的聯(lián)系，尤其是與生產(chǎn)、采購、銷售等業(yè)務(wù)部門的溝通。任立新（2015）指出中航工業(yè)沈陽黎明航空發(fā)動機（集團）有限責任公司以管理會計體系建設(shè)為牽引，結(jié)合自身管理模式，經(jīng)過不斷的探索與實踐，逐步建立了以EVA管理為核心的績效考核體系，在提高企業(yè)運行效率、增強企業(yè)發(fā)展活力方面發(fā)揮了積極作用。中國兵器裝備集團公司從成立就開始應(yīng)用管理會計工具，2011年年底，開始在全集團推進價值創(chuàng)造型財務(wù)管理體系建設(shè)，系統(tǒng)導入管理會計體系，李守武（2015）指出通過十多年的努力，特別是近三年來管理會計的體系化推進，兵裝集團主導產(chǎn)業(yè)發(fā)展良好，公司整體經(jīng)營效果顯著改善，實現(xiàn)了由求生存到求發(fā)展，再到做強做優(yōu)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。（五）石油石化行業(yè)。我國石油企業(yè)在應(yīng)用管理會計的過程中取得了豐碩成果，南京大學管理會計應(yīng)用課題組（1998）對管理會計在金陵石化的應(yīng)用情況進行了調(diào)查研究，研究發(fā)現(xiàn)其實施了目標利潤管理、建立了內(nèi)部銀行管理體制、重視成本費用的控制及差異分析、重視投資決策及評價，管理會計實踐經(jīng)濟效果顯著，該廠1996年增效1.5億元，資金運營效益大幅提升，貸款結(jié)構(gòu)優(yōu)化，融資成本降低。管理會計應(yīng)用與發(fā)展典型案例研究課題組（2001）對中原石油勘探局1994-1998年的預算管理進行了研究，中原油田相對完備、可運行、可操作的預算管理體系有效的消除了公司內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)松散，實現(xiàn)了各層級各單位各成員的有機整合。項習文、李旭升等（2003）對中石化全面預算管理的研究表明，2001年來中石化各直屬單位根據(jù)自身實際開展了一系列的全面預算管理工作，實施預算管理單位達100%，金陵石化公司、中原油田、勝利石油管理局等已經(jīng)在預算管理工作方面做了深入探索，并取得不菲成績：提升了企業(yè)管理水平和整體效益；有力促成了企業(yè)整體經(jīng)營目標的實現(xiàn)；強化了企業(yè)成本費用核算，改善了資金的籌集和使用狀況。貢華章（2005）指出中石油的預算機制從財務(wù)型預算管理演進成全面預算管理后，其投資回報不斷提升，1998年集團剛成立時凈資產(chǎn)收益率僅為2.1%，2004年達到21.7%，2004年上交稅費和實現(xiàn)利潤雙雙超過千億元，其利潤占中央國企利潤總額的1/4。侯曉靖、張樺楠（2014）對某油田于2005年開始實施的全面預算管理進行了研究，發(fā)現(xiàn)當時全面預算管理已是其核心管理平臺，不僅真正實現(xiàn)了企業(yè)管理以財務(wù)管理為中心，而且公司各部門、單位、各級管理人員、甚至一線崗位員工都關(guān)心財務(wù)、參與到財務(wù)管理中，全面分解了財務(wù)責任。蔡齊霖（2015）指出海洋石油上游企業(yè)預算管理，堅持按經(jīng)濟和產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)律、企業(yè)管理一般規(guī)律，堅持市場化、專業(yè)化，堅持能力建設(shè)和執(zhí)行力建設(shè)，形成了海洋石油的上游企業(yè)預算管理特色，為海洋石油上游企業(yè)在競爭日益激烈的世界經(jīng)濟浪潮中不斷做強做大，安全高效運行打下了堅實的經(jīng)濟基礎(chǔ)。李聞一、王嘉良、陳楨（2015）在石油銷售行業(yè)中石油湖北銷售公司構(gòu)建了基于“業(yè)財融合”的一體化管控模式，該模式全面提升了管理決策支持能力、有效降低了各類管控風險、明顯提高了會計信息質(zhì)量，為石油銷售行業(yè)提供了會計管控典型案例。呂洪偉、肖俊科、黎明（2017）歸納了中石油四川銷售分公司建設(shè)的財務(wù)共享體系，發(fā)現(xiàn)基于信息化的財務(wù)共享體系使其會計核算效率大幅提升，會計核算質(zhì)量大幅提高，傳統(tǒng)財務(wù)風險管控得以加強，并為其財務(wù)職能轉(zhuǎn)型奠定了基礎(chǔ)。柴良棋、王小龍、吳杰（2017）探索了中石化西北油田分公司將管理會計工具應(yīng)用于油藏增值管理的實踐，研究表明中石化西北油田分公司參考國外大石油公司成熟的油藏經(jīng)營理念形成的油藏增值管理經(jīng)營模式于2010年正式實施，2014年國際油價斷崖式下跌時，該模式對油價下跌表現(xiàn)出了很好的承壓能力。張孝林，徐輝，朱鍇劍（2017）指出中國石油大港油田在管理實踐中探索了管理會計的創(chuàng)新應(yīng)用，通過確立“效率目標”、動態(tài)跟蹤“效率目標”運行狀態(tài)、展開“效率目標”財務(wù)分析充分發(fā)揮了管理會計提升效率和價值的作用。王小龍，柴良棋，吳杰（2017）認為中石化某石油公司構(gòu)建的管理會計報告體系較好地滿足了石油企業(yè)管理層的現(xiàn)實需要，構(gòu)建了系統(tǒng)有效的石油企業(yè)管理會計報告，為石油行業(yè)提供了典型案例和范本，推動其廣泛應(yīng)用。（六）電力行業(yè)。童衛(wèi)華（2005）認為許繼電氣實施的作業(yè)成本核算系統(tǒng)提供了更加完整的成本信息和更加準確的成本數(shù)據(jù)，促使許繼電氣成本費用降低，管理水平提高。潘飛等（2006）調(diào)查后發(fā)現(xiàn)ABC與ABM項目的開展給許繼電氣的自動化產(chǎn)品線提供了準確的成本信息，利用單位標準作業(yè)成本，為開展工程預算提供幫助，消除了不合理費用，提高了勞動效率，使成本費用總額有所下降。楊紅梅（2009）認為作業(yè)成本法在許繼電氣的運用基本上達到了預期目標，即控制成本費用、滿足合同報價、提高企業(yè)管理效率、促進各級員工努力工作，最終為股東創(chuàng)造更大的價值。張德勇、潘錫睿、龔華萍（2015）指出長江電工以實現(xiàn)企業(yè)價值增值為目標，以推進管理會計工具運用為切入點，用了三年時間分五大步驟逐步建立起業(yè)務(wù)與財務(wù)交匯融合的全面預算管理體系，有效提升了企業(yè)管控決策質(zhì)量。敖小波、賈婧、許諾（2017）指出京能新能源有限公司結(jié)合新能源發(fā)電企業(yè)的行業(yè)特點與自身管理平臺優(yōu)勢，從報賬支付、資金計劃管理、銀行賬戶管理、票據(jù)池管理以及籌融資管理五方面進行資金管理與成本控制，成功籌措到低成本資金，提高了資金使用效率，大大降低了財務(wù)成本。（七）機械制造行業(yè)。陳曉東（2017）指出華域汽車在材料成本控制中采用目標成本法，將成本管理重點從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到設(shè)計研發(fā)階段，在新車型批量投產(chǎn)前進行事前材料成本控制，從源頭上做好了成本管控工作。夏明濤（2015）指出全面預算管理工作在上汽集團內(nèi)的推行和不斷完善，保障了經(jīng)營目標的合理制定和有效執(zhí)行，上汽集團近年來銷量、收入和凈利潤等各項指標都快速增長，連續(xù)9年入圍《財富》雜志世界500強企業(yè)榜單。王錕等（2015）指出重慶長安汽車股份有限公司通過嘗試作業(yè)成本在江北工廠沖壓車間的運用，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)得到調(diào)整，成本持續(xù)降低；流程得到優(yōu)化，作業(yè)效率提升；不增值作業(yè)被消除，庫房管理成本降低；浪費減少，資產(chǎn)利用率提高。林莉、孔祥忠、葉虹麟、李長穗（2015）指出重慶青山工業(yè)有限責任公司為貫徹落實集團戰(zhàn)略目標，運用平衡計分卡原理確定公司戰(zhàn)略、規(guī)劃，取得了較好管理效果，充分發(fā)揮了平衡計分卡管理表盤的作用，加強了青山公司的日常管控。張力強（2016）指出中車株洲電力機車有限公司通過建立精益成本標準化工作體系，財務(wù)管理從較為粗放的經(jīng)驗管理向制度化、精細化邁進，實現(xiàn)了管理制度化、工作程序化、流程標準化；同時，財務(wù)成本管理職能從審批向管理轉(zhuǎn)變、從事后監(jiān)督向全過程控制轉(zhuǎn)變、從手工作業(yè)人為操作向信息化程序化管理轉(zhuǎn)變。（八）其他。高晨、湯谷良實地調(diào)查了（2007）華潤（集團）有限公司、五礦集團公司、中化集團公司三個大型國企對管理控制工具的整合模式及其特色與創(chuàng)新，研究發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)在應(yīng)用和整合西方管理控制工具時，并不是簡單復制國外理論或企業(yè)實踐所倡導的模式，而是根據(jù)自身特性和需求對西方管理控制工具進行了不同的本土化應(yīng)用與改造，實踐效果顯著。張忠江、王杰云（2016）指出冀中能源張家口礦業(yè)集團有限公司以實現(xiàn)經(jīng)營成果為目的，以全面預算管理信息管控平臺為基礎(chǔ)，在集團內(nèi)所有單位實施了集團級與礦廠級“兩級”全面預算管理，取得了良好成效。

三、我國國有企業(yè)應(yīng)用管理會計存在的問題綜述

（一）管理會計推廣應(yīng)用。喬彥軍（1997）提到調(diào)查顯示，認為企業(yè)對管理會計的推廣應(yīng)用情況不太理想的有90%，認為很不理想的有10%，國有企業(yè)應(yīng)用管理會計乏力原因在于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌時期，企業(yè)對管理會計既有內(nèi)在要求也有外部驅(qū)動，一些企業(yè)內(nèi)在要求并強烈，外部驅(qū)動仍發(fā)揮十分重要的作用，因此，采取多種措施強化外部驅(qū)動是促使企業(yè)應(yīng)用管理會計的重要對策和有效形式。樓百軍（1998）指出我國國有企業(yè)中管理會計的應(yīng)用已經(jīng)進步，但還沒有得到普遍應(yīng)用，管理會計職能也沒有像財務(wù)會計那樣被廣泛接受。盛慶輝（1998）分析了在我國國有企業(yè)推廣運用管理會計困難的原因，既有外部環(huán)境的影響，又有內(nèi)部環(huán)境的影響，還有管理會計自身的缺陷。甘永生、雷文輝（2000）通過問卷調(diào)查對交通系統(tǒng)企業(yè)管理會計應(yīng)用情況進行了深入了解，調(diào)查結(jié)果顯示交通系統(tǒng)管理會計應(yīng)用總體較差，具體管理會計技術(shù)方法的應(yīng)用也不平衡，全面預算、成本習性分析和本量利分析應(yīng)用較好，其他應(yīng)用較差。南京大學會計學系課題組（2002）在《中國企業(yè)會計實況調(diào)查》一書中表明，他們通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)造成我國石油行業(yè)管理會計應(yīng)用效果欠佳的原因主要包括缺少交流、總結(jié)、推廣、應(yīng)用的專門機構(gòu)，企業(yè)領(lǐng)導不重視，管理會計方法脫離實際以及財務(wù)會計資料不配套。李沛林、羅偉華、蔡林娥（2015）認為鋼鐵企業(yè)都很重視管理會計并且正在貫徹落實，但目前存在的一個傾向性問題是上面進展快，下面行動慢；上面動作大，基層動作小。特別是作為管理會計最終落腳點的企業(yè)和基層在思想上還存在一些模糊認識，行動上不知從何入手，怎樣落實到位，有的甚至處于等待、觀望狀態(tài)，實際效果并不明顯。（二）管理會計工具方法應(yīng)用。何進伸（2012）認為傳統(tǒng)的國有企業(yè)績效評價系統(tǒng)和方法在實施過程中主要存在六大問題。其一，注重短期效益考核，缺乏長期效益的評價；其二，重視會計業(yè)績考核，忽視價值評價和外部評價；其三，下達考核指標以既往業(yè)績?yōu)橹鳎^少考慮市場標準；其四，缺乏對國有企業(yè)績效的分行業(yè)評價；其五，忽視權(quán)益資本成本的確認和計量；其六，對國有企業(yè)環(huán)境績效以及社會責任考核不足。夏明濤（2015）指出上海汽車集團股份有限公司的全面預算管理在預算目標管理、預算執(zhí)行管理和預算管理認識幾方面還需進一步改進。古繼洪、戴國華（2015）指出管理會計報告在央企應(yīng)用中存在如下問題：重視生產(chǎn)經(jīng)營報告，忽視企業(yè)管理會計報告；重視部門自身報告，忽視報告橫向及時傳遞；重視報告向上傳遞，忽視管理報告向下反饋；重視單個管理報告，忽視管理報告協(xié)同效應(yīng)；重視科技人員的發(fā)展，忽視管理會計隊伍建設(shè)。（三）管理會計本土化。戴璐、湯谷良（2014）對國有商業(yè)銀行在管理會計變革中的“西學東漸”與外資的知識傳授進行了深入研究，并提出國有商業(yè)銀行與外資圍繞顯性知識的傳授和吸收取得了明顯效果，促成了中方在風險管理、信息技術(shù)、經(jīng)營模式等方面實現(xiàn)了改進。但是，受到知識屬性及傳授者意愿的制約，中外雙方難以就關(guān)乎企業(yè)競爭能力的隱性知識進行分享。這意味著中資銀行或者整個國有企業(yè)群體都面臨一個共同的挑戰(zhàn)：簡單模仿外資的管理會計工具或方法，不能快速實現(xiàn)管理能力的提升。戴璐、支曉強（2015）采用質(zhì)性分析為主的案例研究法調(diào)查研究了山推股份向日本合資伙伴小松學習管理實踐和相關(guān)管理會計方法，以及為克服排斥效應(yīng)而開展的后續(xù)變革。他們的研究表明國有企業(yè)盡管如國際主流研究所證實，在不同程度上引進了西方現(xiàn)代化的管理會計方法，但是產(chǎn)權(quán)制度上的分歧是難以收斂的，它們在引進管理會計方法的過程中需要克服排斥效應(yīng)，并由此面臨著后續(xù)變革的路徑選擇。崔露（2016）認為由于國有企業(yè)特殊的背景，國有企業(yè)引進國外管理會計方法不可避免會產(chǎn)生排斥效應(yīng)。

四、我國國有企業(yè)管理會計提升路徑綜述

（一）管理會計整體提升路徑。從所搜集到的文獻來看，較早研究改進管理會計應(yīng)用的有孟凡利、樓百軍、盛慶輝、黃勇和夏明等理論學者或?qū)嵺`專家。孟凡利等（1997）提出通過繼續(xù)加強管理會計教育、培養(yǎng)企業(yè)主要領(lǐng)導人的管理會計意識、提高管理會計技術(shù)的可操作性、使財務(wù)會計核算資料與管理會計銜接、不斷改進管理會計的理論與學科體系、創(chuàng)立管理會計組織等途徑推動國有企業(yè)管理會計應(yīng)用。樓百軍（1998）認為可通過發(fā)展并創(chuàng)新具有中國特色的現(xiàn)代管理會計學科體系、加強國有企業(yè)管理會計的內(nèi)部基礎(chǔ)工作、加強對企業(yè)決策者和會計人員的素質(zhì)培養(yǎng)等逐步充分發(fā)揮管理會計職能，加強管理會計在國有企業(yè)中的應(yīng)用。盛慶輝（1998）對管理會計在我國國有企業(yè)推廣運用困難的原因的分析，并提出在國有企業(yè)廣泛推行管理會計的對策。從外部環(huán)境上看，須不斷深化經(jīng)濟體制改革，積極培育市場體系，全面推進企業(yè)制度和人事制度改革；建立管理會計專業(yè)機構(gòu)。加強管理會計教育，提高會計人員素質(zhì)。企業(yè)內(nèi)部則應(yīng)創(chuàng)造各種有利于管理會計運用的條件。此外，加強管理會計在國企的運用，應(yīng)充分考慮企業(yè)自身的情況，不可過分求全，不可生搬硬套別人的做法，不可局限于教科書中講述的內(nèi)容。企業(yè)財會人員要注意結(jié)合客觀經(jīng)濟的發(fā)展靈活運用管理會計的理論方法，不斷探索創(chuàng)新。黃勇（1999）提出可通過如下途徑為國有企業(yè)脫困服務(wù)：運用管理會計預測職能為國有企業(yè)開拓市場服務(wù)；運用規(guī)劃、控制職能為國有企業(yè)降低產(chǎn)品成本服務(wù)；運用科學的決策，為國有企業(yè)技術(shù)改造和產(chǎn)業(yè)升級服務(wù)；責任會計與資本經(jīng)營相結(jié)合，為國有企業(yè)開展資本經(jīng)營服務(wù)。夏明（1999）認為國企可通過更新觀念，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度步伐；將成本與效益掛鉤，實行全面成本控制，加強責任會計的建設(shè)；調(diào)動會計部門參與決策的積極性，運用管理會計的各種專門方法，為領(lǐng)導的各項決策作好參謀；以經(jīng)濟效益為核心，從企業(yè)自身環(huán)境出發(fā)，增強自身實力，挖掘人力資源等幾方面運用管理會計，促進國企改革。古繼洪（2016）指出管理會計工具在我國企業(yè)還沒有普遍應(yīng)用，關(guān)鍵是還沒有一套適合中國企業(yè)、不同行業(yè)管理會計應(yīng)用體系、人才建設(shè)機制等，可通過建設(shè)中國特色管理會計理論體系、積極推進管理會計實踐戰(zhàn)略、發(fā)揮總會計師協(xié)會的引領(lǐng)作用、加強管理會計人才隊伍建設(shè)和建立健全管理會計信息系統(tǒng)等措施推動管理會計在我國企業(yè)各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域應(yīng)用落地生根。（二）管理會計工具方法提升路徑。管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究課題組（2001）指出國有企業(yè)作業(yè)成本法的實施需要領(lǐng)導重視，全員參與，尤其是技術(shù)工藝人員的配合；依賴于企業(yè)的會計、計量、統(tǒng)計等基礎(chǔ)工作；應(yīng)與企業(yè)的其他管理信息系統(tǒng)相結(jié)合；健全的市場體制和完善的公司治理結(jié)構(gòu)將為作業(yè)成本法的有效運用創(chuàng)造條件和動力。田淑英（2004）指出如果國有企業(yè)可以沖破戰(zhàn)略管理會計的高度，通過戰(zhàn)略定位選擇、價值鏈開發(fā)、成本動因控制等戰(zhàn)略成本管理模式的應(yīng)用，以市場為導向，尋找和確立自己的競爭戰(zhàn)略優(yōu)勢，并有效實施，使企業(yè)的管理由內(nèi)部擴展到外部，由過去、現(xiàn)在的管理擴展到未來投入、產(chǎn)出的管理，必將使國企在市場競爭中立于不敗之地。何進伸（2012）建議通過設(shè)置長期業(yè)績考核指標和價值指標，延期兌現(xiàn)領(lǐng)導人薪酬；業(yè)績指標參考市場水平，做好對標工作；在國有企業(yè)績效評價指標設(shè)置時進行行業(yè)差異的考慮；將國有企業(yè)定性與定量分析相互結(jié)合；切實加強對經(jīng)濟增加值的考核；完善國有企業(yè)現(xiàn)金流量考核指標等措施改進國有企業(yè)績效評價。王東、田育崠、柳志南（2013）通過對國資委的EVA考核指標體系進行分析，并以中國石油天然氣股份有限公司為例進行個案分析，指出央企可從以下幾方面著手提高自身創(chuàng)造價值的能力：關(guān)注薄弱環(huán)節(jié)；鞏固主業(yè)，積極涉及高利潤行業(yè)；將EVA考核體系與自身戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略執(zhí)行情況相結(jié)合；加強對EVA指標考核體系的評價，改善自身評價體系；加強自身的治理；根據(jù)EVA提高自身的生產(chǎn)經(jīng)營能力；將EVA指標作為投資考核的指標。冉秋紅、陳琛（2015）提出企業(yè)應(yīng)用ABC可按與許繼、寶鋼、中國電信、東風汽車類似的前期階段、中期階段、后期階段三大階段循序漸進地展開，各階段都有其特定的任務(wù)和關(guān)鍵影響因素。企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況適時地調(diào)整方案，不局限于ABC模型和軟件的設(shè)計與應(yīng)用，逐漸建立完善的ABM體系，融入ERP系統(tǒng)，結(jié)合平衡計分卡、EVA等績效評價體系，使企業(yè)整體的經(jīng)營管理最優(yōu)化。王錕等（2015）認為長江電工建立全面預算管理體系的經(jīng)驗，循序漸進、注重實效、合理分工、注重結(jié)果輸出，非常值得其他國有企業(yè)參考借鑒。夏明濤（2015）認為要做好全面預算管理關(guān)鍵在于對預算管理的認識和重視度，是要對全面預算管理進行充分的宣傳，讓企業(yè)的管理層、員工對預算管理的概念和作用有正確的認識；在預算執(zhí)行過程中，要積極發(fā)揮預算管理的效能，協(xié)助管理層作出正確決策，為企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)發(fā)揮積極的作用；針對財務(wù)分析工作的巨大信息量，積極將信息系統(tǒng)運用于預算管理，通過應(yīng)用信息系統(tǒng)，提高分析的效率，也可以規(guī)避人為管理產(chǎn)生漏洞和風險，提高分析的準確性。陳菡、陳少華（2017）指出企業(yè)在借鑒廈門航空財務(wù)管理經(jīng)驗即“大財務(wù)”管理模式的過程中，需要考慮轉(zhuǎn)變財務(wù)管理思維，搭建財務(wù)組織平臺，構(gòu)建財務(wù)管理大閉環(huán)，創(chuàng)新應(yīng)用管理會計工具。夏俊、李莉、馮兵（2017）建議在全面預算管理中多運用先進的數(shù)據(jù)處理工具，向“云計算”方面發(fā)展，實現(xiàn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)向“大數(shù)據(jù)”管理模式的集成發(fā)展，將有利于預算準確編制、預算執(zhí)行及控制和業(yè)績考核。同時要加強全面預算管理會計工具的培訓和推廣應(yīng)用工作。王小龍、柴良棋、吳杰（2017）指出構(gòu)建支撐決策服務(wù)的管理會計報告體系，領(lǐng)導重視是關(guān)鍵，管理信息化是基礎(chǔ)，管理轉(zhuǎn)型是保障。（三）行業(yè)管理會計提升路徑。甘永生、雷文輝（2000）認為扭轉(zhuǎn)交通系統(tǒng)企業(yè)管理會計應(yīng)用差的局面，加快管理會計方法的推廣應(yīng)用，首先，需要健全經(jīng)營者監(jiān)督與激勵機制；然后，大力開展對企業(yè)經(jīng)營者、各級管理人員和會計人員的管理會計培訓工作。最后，開展管理會計應(yīng)用的案例研究工作，加強管理會計應(yīng)用的經(jīng)驗交流活動。田雪峰、趙振智、劉福東（2008）提到油田企業(yè)只有實施環(huán)境管理會計制度，才能增強企業(yè)競爭力，擴大市場份額，減少環(huán)境風險，實現(xiàn)企業(yè)永續(xù)經(jīng)營。陳錫坤、劉廣生、張健青（2010）認為以油藏經(jīng)營管理理念和現(xiàn)代成本管理理論為基礎(chǔ)，以油田區(qū)塊為經(jīng)營管理對象，建立一套具有較強操作性的區(qū)塊成本管理新模式，是油田企業(yè)實現(xiàn)勘探開發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營緊密結(jié)合、切實提高油田區(qū)塊成本投入效益、真正實現(xiàn)資源合理利用和經(jīng)濟效益最大化目標的必然選擇。崔樹杰、張杰、李莉（2010）提出可以通過轉(zhuǎn)變政府干預方式、加強集團內(nèi)部整合、加強對作業(yè)成本的控制引進先進的信息管理系統(tǒng)四個方面降低石油供應(yīng)鏈的成本，高供應(yīng)鏈運營效率。侯曉靖、張樺楠（2014）利用模糊綜合評價法對某石油企業(yè)全面預算管理的績效評價指標進行研究，該油田全面預算管理的評價結(jié)果為良好，但還需通過設(shè)置全面預算管理輔助部門、構(gòu)建科學合理的預算目標、提高全面預算管理的執(zhí)行力、堅持績效與薪酬掛鉤的原則進一步完善。李沛林，羅偉華、蔡林娥（2015）指出可通過統(tǒng)籌整合，全面推進；采取因地制宜、靈活多樣的方法加快落實；搞好人員培訓和經(jīng)驗交流，為加快推進管理會計提供支撐等途徑有效解決鋼鐵企業(yè)存在的問題，加快管理會計在鋼鐵企業(yè)落實的步伐。

五、結(jié)語

本文總結(jié)歸納了國內(nèi)學者對我國國有企業(yè)應(yīng)用管理會計取得的成效、應(yīng)用管理會計過程中存在的問題以及管理會計的提升路徑的研究文獻，以往學者針對國有企業(yè)管理會計展開的研究涵蓋了管理會計整體的推廣應(yīng)用、具體管理會計工具方法的整合和應(yīng)用、國有企業(yè)管理會計案例研究等多方面，豐富了管理會計研究文獻，對管理會計的實務(wù)應(yīng)用提供了理論基礎(chǔ)和經(jīng)驗證據(jù)，推動了國有企業(yè)管理會計的改進。但現(xiàn)有研究也存在不足之處，第一，針對國有企業(yè)具體管理會計工具方法的研究有失偏頗，現(xiàn)有研究側(cè)重于預算管理、成本管理、營運管理、績效評價（EVA）幾方面，而對戰(zhàn)略管理（價值鏈管理）、績效管理（平衡記分卡）、管理會計報告和管理會計信息化的研究較少，對投融資管理、績效管理（股權(quán)激勵）的研究幾乎沒有。價值鏈管理、管理會計報告、管理會計信息化和投融資管理等管理會計工具對國有企業(yè)也很重要，部分國有企業(yè)已付諸實踐，未來應(yīng)逐漸加強這幾方面的研究。第二，現(xiàn)有研究多為關(guān)于國有企業(yè)單一管理控制工具的應(yīng)用研究，忽略了管理控制工具之間的相互補充和整合。不同的管理控制工具各有專攻，各個管理控制工具也都有所欠缺，單純依靠某一特定工具來完成管理控制的所有功能是不切實際的，構(gòu)建整合的管理控制系統(tǒng)更為現(xiàn)實。事實上有些國有企業(yè)例如華潤（集團）有限公司、五礦集團公司、中化集團公司已經(jīng)通過對管理控制工具的整合取得了管控能力的提升。第三，現(xiàn)有研究成果幾乎沒有涉及到國有企業(yè)管理會計應(yīng)用水平評價方面。2016年6月，財政部的《管理會計基本指引》明確要求，單位應(yīng)用管理會計，應(yīng)合理設(shè)計評價體系，評價單位戰(zhàn)略規(guī)劃實施情況，并以此為基礎(chǔ)進行考核，完善激勵機制；同時，對管理會計活動進行評估和完善，以持續(xù)改進管理會計應(yīng)用。關(guān)于國有企業(yè)管理會計應(yīng)用水平評價研究的缺失實為國有企業(yè)管理會計研究領(lǐng)域的重大缺憾。現(xiàn)有研究的不足為未來研究指明了方向，本文認為未來國有企業(yè)管理會計研究可以單位應(yīng)用管理會計包括的四要素（應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告）為基礎(chǔ)構(gòu)建國有企業(yè)管理會計應(yīng)用水平評價指標體系，評價國有企業(yè)管理會計應(yīng)用水平，指導國有企業(yè)管理會計實踐。在接下來研究中，筆者將通過構(gòu)建國有企業(yè)管理會計應(yīng)用水平評價指標體系定量研究國有企業(yè)管理會計應(yīng)用水平。

作者:嚴永煥 吳杰 康玉梅 單位:長江大學管理學院