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摘要：在無形資產會計核算實務中，何時對研發支出進行費用化或資本化，會計準則的規定過于理想化，時間節點難以界定，于是，無形資產的價值計量存在著主觀性和隨意性，適用不同比率的所得稅加計扣除的研發支出數據存在異議，稅務機務和企業財務人各執不同意見，這篇文章就以上問題，發表相關見解。

關鍵詞：無形資產；會計核算；建議近

幾年來，隨著國內高科技企業如雨后春筍般蓬勃發展，人工智能、機器人、物聯網等已深度融入我們的生活，為了搶占這一輪高科技發展先機，國家先后推出“軟件企業所得稅兩免三減半”、“國家高新技術企業減按15%稅率征收企業所得稅”、“研發費用加計扣除”等稅收優惠政策，目的在于培育這類企業迅速發展壯大。高新技術的興起，無論是成果轉化還是稅收優惠政策的實施，會計核算上都與無形資產、研發支出等科目密切相關。但企業在落實以上稅收優惠政策過程中，在適用75%還是175%加計扣除比率的基數上存在很大主觀性，稅務部門也困惑，企業在技術轉讓時，無法取得無形資產的完全成本，定價不易。

一、關于企業內部研究開發支出的確認和計量

現行的會計制度將企業內部的項目研究開發人為分為“研究”、“開發”兩階段。研究階段的費用，會計制度認為，通過開發后是否會形成無形資產均具有很大的不確定性，企業也無法證明其能夠帶來未來經濟利益的無形資產的存在，因此，研究階段的有關支出在發生時，應當予以費用化計入當期損益。開發階段的費用，會計制度認為，相對于研究階段來講，進入開發階段，則很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，此時如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件，所發生的開發支出可以資本化，確認為無形資產的成本。同時還認為，企業內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。針對以上觀點，筆者認為有些地方值得商榷：(一)按以上規則計量的無形資產初始成本沒有全面反映其價值內涵，因為，無形資產的價值僅包括了開發階段符合資本化條件的支出，不包括研究階段的支出，也不包括開發階段不符合資本化的支出。在無形資產滿足確認條件時，其初始成本包含的內容不全面，范圍縮小很多。無論是研究階段還是開發階段暫時不符合資本化的支出，都是作用于無形資產最終形成的，與無形資產的確認高度相關，因此，在確認無形資產時，將其全部計入無形資產初始成本是合理的。(二)人為劃分的“研究”、“開發”兩個階段，過于理想化，在現實工作中，“研究”、“開發”兩個階段很難界定，邊“研究”邊“開發”的情形比比皆是，或兩者融合進行，如此一來，資本化支出與費用化支出數據的確定存在太大的隨意性和主觀性，這顯然違背了無形資產初始成本計量準確性的初衷。企業為了取得更多的研發費用加計扣除稅收優惠，自然會將更多支出資本化，這是不得而知的。(三)“對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整”，這一規定，更顯偏激，直接封殺了將達到資本化條件之前已經費用化的支出轉入無形資產初始成本的通道。因此，筆者建議，對企業內部研發形成的無形資產初始成本計量包含的范圍，作以下改革：(四)不再將企業內部的項目研究開發人為分為“研究”、“開發”兩階段，改按“研發項目”設置明細賬，設置“研發支出—費用化支出(XX項目)”會計科目，歸集“XX項目”研發過程中發生的所有與該項目有關的支出。(五)對于當月研發，當月不能確認為無形資產的研發支出，于每個會計期未，在該項目沒有達到預定可使用狀態或可出售狀態前(形成無形資產前)，將“研發支出—費用化支出(XX項目)”的本期發生額，直接轉入“管理費用”，會計分錄為：借：管理費用貸：研發支出—費用化支出(XX項目)在該項目達到預定可使用狀態或可出售狀態時(確認無形資產時)，按“研發支出—費用化支出(XX項目)”的累計發生額。

二、關于無形資產的后續支出

計量人工智能產品的順暢應用，就是因為智能產品硬件被賦予了軟件這個“靈魂”，智能產品一旦研發成功，企業便將相關支出記入了該“靈魂”的無形資產價值。但是，這個“靈魂”有時也會出現“思維”障礙，讓智能產品不“智能”或“卡殼”，造成運行不暢，所以，企業就要對軟件進行維護或再開發。特別是在互聯網高度發達的今天，智能產品一旦連上互聯網，就會有感染“病毒”的危險，就會有這樣哪樣的BUG(漏洞)產生，對軟件進行升級改造就成必然。剩余攤銷年限=再評估壽命-已攤銷年限。對于無形資產改造和再開發后，使用壽命無法取得的，按原會計準則，不再進行攤銷，但至少每年應進行減值測試，根據需要計提減值準備。

作者:石中義 單位:深圳市愛都科技有限公司