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摘要：注冊會計師作為會計信息的鑒證者和社會經濟監督體系的一支重要力量，執業活動越來越緊密的與社會公眾利益聯系在一起。本文通過明確注冊會計師應承擔的社會責任，分析注冊會計師履行社會責任的各種不利因素，提出了如何加強注冊會計師社會責任的對策和建議，從而實現對會計信息失真的有效治理。

關鍵詞：注冊會計師；社會責任；公眾利益

一、注冊會計師的社會責任

社會責任是指一個組織對社會應負的責任。一個組織應以一種有利于社會的方式進行經營和管理。社會責任通常是指組織承擔的高于組織目標的社會義務。如果一個企業不僅承擔了法律上和經濟上的義務，還承擔了“追求對社會有利的長期目標”的義務，那就說明該企業是有社會責任的。社會責任包括企業環境保護、社會道德以及公共利益等方面，由經濟責任、持續發展責任、法律責任和道德責任等構成。中國社科院2011年《中國企業社會責任報告》提出的社會責任指的是從責任管理、市場責任、社會責任和環境責任等方面評價企業社會責任的發展水平。注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。注冊會計師是會計信息的鑒定者，會計信息主要來源就是出具的審計報告。也就是說，注冊會計師是直接由投資者委托以客觀獨立的第三者身份對人（企業管理當局）出具的財務報告以及其他經濟信息的合法性和公允性進行審計鑒定，但由于現代社會投資者的不明確，審計報告的受益對象是整個社會。審計職業是為了消除企業人的不當影響，作為一種會計職業的異體化形式出現的。它原則上代表了委托人-財產所有者的利益，從而彌補了會計工作中人所造成的信息對外披露可能失真的缺陷。注冊會計師的職業是鑒證，其服務于社會公眾，體現和維護社會公共利益，這也是注冊會計師最基本的社會責任。在這里需要指出以下三點。（一）注冊會計師行業是市場經濟鏈條中特殊的一環，因為注冊會計師行業的服務對象包括委托人、投資者、政府、企業、金融機構等社會公眾，影響更加廣泛和深遠。（二）注冊會計師向社會提供的是一種專業服務，而這種專業服務很大程度上依靠的是職業判斷，而職業判斷依靠其具備的專業知識和職業道德進行，因此，強調“注冊會計師應當遵守職業道德準則，履行相應的社會責任，維護社會公眾利益”。（三）注冊會計師行業的獨立性是建立在良好的公司治理環境基礎上的。由于目前所有權與經營權的安排不當，公司的治理結構尚不完善，在利益沖突面前，更應強調注冊會計師的社會責任，使其保持客觀公正。

二、我國注冊會計師執業環境的現狀

（一）注冊會計師難以保持審計的獨立性。1.我國會計師事務所特有的“掛靠體制”使注冊會計師的管理體制存在先天不足。注冊會計師行業原本就是在“掛靠體制”下發展起來的，雖然我國早已取消了“掛靠體制”，而且會計師事務所也已完成了與掛靠單位的改制，但這種體制對人們的思想觀念及行為造成的影響還是存在的，注冊會計師與原掛靠單位之間還存在一定的特殊關系。特別是合伙人在招攬和開展業務時，都非常注重與原來的掛靠單位保持良好的關系，甚至有部分業務是通過原來的掛靠單位爭取來的。所以，注冊會計師在做出審計判斷、得出審計結論時也會受到主管部門意愿的影響，審計獨立性必然降低。2.激烈的競爭使得會計師事務所任意壓價承攬業務，審計質量無法得到保障。根據我國注冊會計師法和獨立審計準則的有關規定，會計師事務所應按規定收費，不得任意壓價進行不正當競爭。但是，目前從上市公司年報審計收費披露的信息中發現，尚有多家上市公司2010年、2011年年報的審計收費低于20萬元（2010年有28家之多），收費最低的三家僅為10萬元。中國注冊會計執業準則并推行以來，注冊會計師在審計上市公司年報時需要履行更嚴密的審計程序，獲取更多的審計證據，與各方面進行更多的溝通，花費更多的審計成本，方能滿足審計要求，出具恰當的審計報告。在此背景下，若再進行審計收費低價競爭，實在是“殺雞取卵”式的危險行為，不僅影響了會計師事務所執業質量的提高，還干擾了正常的行業競爭秩序，有損行業的社會信譽。3.會計師事務所缺乏品牌意識。審計業務是一項特殊的業務，有其自身的特點。由于會計師事務所不能進行一般的廣告宣傳，人們不能通過各種媒體了解審計服務質量，只有獲得客戶及社會公眾的認可才能得到較大發展，這些都需要會計師事務所通過長期的努力樹立自己的形象和建立自己的聲譽。而目前我國有一些會計師事務所為了獲得客戶的認可，視審計質量為兒戲，竟然承諾“保證委托人不出問題”，不負責任的出具無保留意見的審計報告。這些情況社會公眾很難了解，一般只能在“東窗事發”后才能真正了解其審計服務的質量。會計師事務所這種只注重短期效益、忽視長期聲譽建立的行為，缺乏品牌意識，降低了審計獨立性。（二）注冊會計師行業的監管體制不健全。1.審計市場缺乏嚴格的法律約束機制注冊會計師做出的不同選擇后會面臨不同的風險：如果注冊會計師嚴格按照相關的法律規定而不按照被審計單位管理當局的要求進行審計，會面臨喪失客戶、降低審計收入的風險，這必將損害會計師事務所的利益及注冊會計師的職業利益；如果注冊會計師按照被審計單位管理的要求出具符合其利益的審計報告，則由財務報表的錯報所引發的法律責任風險往往會給會計師事務所帶來巨額的損失并且嚴重損害其聲譽。從長遠來看，后一種風險對于會計師事務所而言更具致命性，其會影響社會公眾的利益。由此可見，法律責任風險在某種程度上決定注冊會計師的行為取向。所以，法律約束機制對注冊會計師具有較大的約束作用。然而，我國注冊會計師的法律約束機制不健全，有待進一步完善。2.審計市場缺乏系統的處罰機制。審計市場的法律約束機制用來防患于未然，但僅有法律約束機制是遠遠不夠的。還應該制定相應的處罰機制。因為嚴格、系統的處罰機制能夠更好的保證法律約束機制的實行，使注冊會計師的外在壓力加大，從而提高違規退出成本，使其保持審計獨立性。我國注冊會計師的執業環境不夠好，職業團體和證券監管部門對會計師事務所往往采取保護態度，缺乏嚴格的處罰機制，從而阻礙審計質量的提高，難以滿足社會公眾的需要。中國注冊會計師事業發展至今，中注協對執業人員實行“市場禁入”處罰的約有10人，相對于13萬人的注冊會計師隊伍和眾多的違規事件，這種處罰根本起不到震懾違規和犯罪的作用。3.較大部分的會計師事務所的組織形式采用有限責任公司制，會計師事務所以其全部的資產對債務承擔有限責任會計師事務所主要采用有限責任公司制和合伙制。有限責任公司制會計師事務所是由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對事務所承擔有限責任。這種組織形式降低了風險責任對職業行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責任，對注冊會計師不謹慎的執業行為缺乏威懾力。合伙制會計師事務所要以其全部財產承擔賠償責任，甚至可能傾家蕩產，顯然有助于注冊會計師提高風險意識和自我約束意識，進而提高審計質量。（三）公司治理結構存在缺陷。目前，我國絕大多數上市公司都由國有企業改制而來，由于終極所有者虛置，形成“內部人控制”的現象，表現為股權結構不合理、國有股“一股獨大”。由此產生了兩方面的負面影響：一是股權過度集中造成大股東與中小股東之間的利益矛盾，占絕對控股地位的大股東實際成為企業的內部人。委托人缺位，經營者和委托人角色重合，經營者自行決定審計人員的聘用、收費等以事項。二是由于國有股權不能流通，使國有股股東與社會公眾股股東的價值和利益向相背離，由此導致大股東與企業經營者合謀欺騙社會公眾。由于所有權與經營權的安排不當，從而形成不完善的公司治理結構，這是導致注冊會計師社會責任缺失的客觀原因。（四）審計意見表示與社會公眾的理解差距。注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計，出具了恰當的審計就報告，但在審計報告“不干凈”時（我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告稱為“不干凈”的審計報告），財務報告使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。在“不干凈”的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當的審計報告，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的“審計失敗”而導致他們的利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。（五）社會誠信問題的存在。信用是市場經濟賴以公平運行的基礎，上市公司和上市公司會計是注冊會計師的審計基礎，上市公司和注冊會計師的誠信狀況與社會環境密切相關。目前，社會生活的經濟基礎和道德秩序發生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統在動搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未建立。李嵐清副總理曾深刻指出：“會計師事務所的服務作為一種產品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大的關系，若市場需要高檔質優的產品，生產者就會向優質的方向發展；若用戶需要處理品，生產者就會向假冒偽劣方向發展。”如果不僅上市公司造假，與上市公司交易的相關方也共同造假，那么注冊會計師縱使擁有再強的專業能力和誠信，也將無能為力。目前，社會誠信存在一定的問題，作為社會成員的注冊會計師容易迷茫、彷徨，部分注冊會計師不再相信科學知識的作用，不再追求道德對自身的約束，不再重視社會責任和職業責任，取而代之的是特權，特別是對權錢交易的渴望、對職業的不負責任、對社會的失信等。這種勢態的蔓延會導致審計市場的秩序混亂。社會誠信喪失是導致我國注冊會計師社會責任缺失的主要原因。

三、強化我國注冊會計師社會責任的具體措施

（一）加快公司制度的創新。1.完善公司的治理結構。我國公司治理存在董事會監督機制失衡、對經理層監督虛空、公司信用缺失等問題。因此，依據《中國上市公司治理準則》的規定，應優化公司股權結構，推進產權主體的多元化、發展和完善獨立董事制度，使董事會成為全體股東的代表而不僅僅是控股股東的代表，使審計委托權回歸到全體股東手中，防止管理層造假和隨意變更會計師事務所。同時，加強外部治理、完善證券市場體系，充分發揮其對經營者的監控作用，使企業內部和外部的激勵約束機制有效結合。只有這樣，才能真正建立起現代企業制度，打破大股東“一言堂”的慣例，改變“內部人控制”的狀況，從而切實保護社會公眾股股東的利益，使董事會和監事會起到其應有的監督管理作用。實踐證明，只有在公司內部真正建立了完善的公司治理結構，才能明晰公司產權，使社會公眾股股東真正擁有影響公司決策的權力，同時，使公司的會計信息及審計信息透明、公開，從而真正維護社會公眾股股東的利益。因此，只有在完善公司治理結構的前提下，公司的管理當局才會為滿足社會公眾股股東的要求和自身利益的需要而保持審計的獨立性。2.成立獨立的審計委員會。在我國上市公司中，由公司管理當局決定選擇哪家會計師事務所，這在某種程度上決定了相應的審計水平和審計付費標準，上市公司管理當局在對審計結果不滿意時甚至以解聘會計師事務所的理由相威脅。因此，注冊會計師在當今的審計買方市場中處于被動的地位其專業判斷往往受到上市公司管理當局意愿的影響。為此，可以由社會公眾股股東即上市公司中不具有控制力或影響力的股東發起一個獨立于上市公司的審計委員會，由它管理獨立審計基金，基金款項按公司未分配利潤的一定比例轉入，同時，由其代表做出聘請會計師事務所的決策，審計費用從獨立審計基金中列支。這種模式改變了會計師事務所受雇于上市公司經營者的現狀，聘請會計師事務所的決策由社會股股東的代表做出，使得審計的獨立性得到一定的保證，提高了注冊會計師行業的誠信度。同時，獨立審計委員會獨立于公司管理當局開展工作，其成員站在公司立場上對眾多的投資者負責。從這個角度講，它會選擇具有較強獨立性的注冊會計師為其審計，能使注冊會計師完全為社會公眾服務。（二）加強對注冊會計師的監管。1.進一步理順政府與行業協會的關系。我國注冊會計師應采用行業自律和政府監管相結合的監管方式，我國政府與注冊會計師協會應當各司其職、通力合作。中國注冊會計師協會應獨立開展工作，加強對注冊會計師的日常管理，包括開展后續教育、建立職業道德規范、組織專業技術資格考試培訓、組織同業互相檢查和維護會員合法權益、對違規會員進行處罰等。政府不直接參與注冊會計師行業的日常管理，但是要履行外部監督職能，一方面，政府要組織相關部門對注冊會計師的執業質量進行檢查；另一方面，要建立健全各項法律和制度，以加強注冊會計師行業的監管。同時，在監管方式上，政府應采取事先預防與事后處罰相結合的辦法，加大抽查力度，對造假者的處罰要堅決，提高造假者的造假成本。通過立法合理界定政府、行業協會在行業監管中的職能劃分是非常必要的。在我國，對于注冊會計師行業的管理，既有國家法律，也有地方性法規，但目前這些法律和法規都沒能很清晰的界定政府、行業協會在行業監管中的職能劃分，使得一些本主應由政府承擔的職能由協會代為行使。由于協會是行業自律性組織，既承擔政府行政職能，又要實行行業自律約束，同時，還要維護行業自身的利益，很多情況下難轉換角色，在行使行政職能時有相當的難度。因此，通過立法，合理界定政府、行業協會在行業監管中的職能，使政府與協會發揮應有的作用，對維護社會公眾利益很有必要。另外，為了不斷完善注冊會計師行業的監管機制，要做到有的放矢，改變注冊會計師行業的監管主體地位勢在必行，即由財政部直接監管變為由審計署進行監管。2.完善我國會計師事務所的組織形式，提高審計質量。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局下發《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》（財會[2010]12號）的文件，要求大中型會計師事務所轉制，建立和完善內部治理機制，財政部也正在逐步將大中型有限責任制會計師事務所改制為有限責任合伙制的會計師事務所。在完善大中型會計師事務所組織形式的過程中，我們也要考慮以下幾個方面。（1）適當限制有限責任制會計師事務所的審批。就我國目前的狀況而言，完全取消有限責任制會計師事務所是不現實的，可考慮提高新設立的會計師事務所的門檻，加強現有會計師事務所風險基金和發展基金提取的管理，并考慮逐步將有限責任制會計師事務所改制為有限責任合伙制會計師事務所。（2）建立健全個人財產登記制度和共有財產分割制度。無論是哪一種類型的合伙制，合伙人承擔責任的過程都會涉及個人財產或其與他人的共有財產問題，只有對個人財產、私有產權進行清晰的登記及界定，明確了個人財產的范圍、價值，才能使違約責任、審計失敗的風險具備具體、明確的承擔主體，民事責任的賠償、連帶責任的追索才有可能實現。否則，在合伙制實施過程中，合伙人承擔無限責任和連帶責任的義務往往難以兌現，使應承擔責任的合伙人逃避法律規定的義務，由此削弱合伙制對注冊會計師的約束力以及對外部利益相關者的保障力度。（三）積極推進注冊會計師行業獨立性的建設。1.不斷深化注冊會計師行業誠信建設，加強職業道德教育。注冊會計師提供的審計鑒證服務，對于保障經濟信息質量、促進市場資源的有效配置具有重要作用。如果注冊會計師的誠信水平不高，經濟信息質量難以得到有效的監督，虛假信息蔓延，社會的信用鏈條就有可能斷裂。因此，強化注冊會計師的社會責任，必須不斷深化行業誠信建設，秉持獨立、客觀、公正的職業原則，嚴格職業道德約束，加強執業監管。2.完善專業標準建設，加強行業人才培養，提高注冊會計師。行業的執業質量專業知識是注冊會計師的立身之本，必須不斷學習，保持和提高專業勝任能力。否則，沒有“金剛鉆”就別攬“瓷器活”。建設一支高質量的執業隊伍是注冊會計師行業切實承擔社會責任的基礎條件。根據經濟發展狀況和資本市場的需求對注冊會計師的專業知識、專業技能、專業態度和職業道德等方面的要求，加強注冊會計師從業隊伍的專業素質建設、執業能力建設和職業道德建設，大力培養承擔國際業務、符合行業國際化發展要求的高層次專業人才和會計師事務所管理人才。3.加大對失信者的懲罰力度。失信是注冊會計師社會責任缺失的重要表現，而相關的法律規定是將財務報告舞弊責任落實到實處的關鍵。我國《刑法》規定，中介組織人員故意提供虛假證明材料的，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金。然而，我國注冊會計師違反上述條款的案件時有發生，而有法不依、執法不嚴、處罰力度不夠等無疑使部分注冊會計師敢于冒險，使其敢于對法律置若罔聞，從而在客觀上助長了注冊會計師的造假行為。因此，一方面，要嚴格執法，對失信的注冊會計師依法進行嚴厲的制裁；另一方面，在相關法律法規修訂時，特別是在《注冊會計師法》修改時，要進一步明確責任，細化失信行為及制裁力度，使注冊會計師不敢失信于社會公眾。

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作者:張秀梅 單位:中遠海運發展股份有限公司