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一、引言

2001年，美國爆發了安然公司會計造假丑聞，投資者們通過集體訴訟將負責審計的安達信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和銷毀證據而受到美國司法部門調查的安達信最終宣布關閉。基于這一事件的巨大負面影響，美國證券交易委員會對監管法律和機構都做出了相應的改革，以加強監管力度。2002年頒發的《薩班斯—奧克斯萊法案》，對會計師事務所與上市公司之間的審計關系進行了更為嚴格的規定。繼美國爆發出的一系列財務丑聞后，中國證券市場上財務造假丑聞的曝光，也連帶扯出了深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務所的造假行為。這一系列事件使得注冊會計師們的誠信和職業能力都受到了嚴重懷疑，注冊會計師審計面臨著一定的信譽危機。透過現象看本質，要消除種種審計舞弊現象，除了加強監管之外，還有必要剖析注冊會計師審計行為動因，從內因上尋找解決問題之道。

二、文獻綜述

1.審計行為

對于審計行為，國外學者的相關研究開始得較早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究發現由于心理學的稀釋效應，審計人員對舞弊風險的評估能力隨評估指標增多而減弱。［1］Charles（1999）提出了依賴審計師道德操守的自主審計判斷是一個不應忽視的重要戰略。［2］對DavidO.Bryan（2005）等通過統計分析提出，功能失調的審計行為與每個人的個性特征與控制觀有關。［3］DavidP.Donnelly（2011）等通過構建理論模型并且對其進行測試后，證明了軌跡控制、職位和組織歸屬感等因素影響了對功能不調的審計行為的態度。［4］相對國外而言，我國對于審計行為的研究起步較晚，學者們最先是從國外的案例出發的，比如葛家澍，黃世忠（2002）等總結了美國財務報告舞弊的六大癥結。［5］楊慧君（2005）等認為審計行為的產生和發展離不開它所處的環境，審計行為的研究應立足審計活動發展的實際，并且注意其環境因素對審計行為的影響。［6］王遙（2008）認為審計行為的影響因素有：（1）審計環境的不確定性；（2）注冊會計師尋求心理依托；（3）注冊會計師的認知偏差；（4）注冊會計師的非理性行為。［7］孫永軍（2011）等認為審計行為是動機、個體行為專長、個體獨立性三個基本要素的函數。［8］中外學者的研究表明，人的行為在很大程度上受制于個體認知能力和所處行為環境，或者說，審計文化對審計行為具有較大影響。

2.審計文化

在中國，文獻中最早將“文”與“化”聯系起來的，是《周易•賁卦》中的“觀乎天文，以察時變，觀乎人文，以化成天下”。晉代干寶對其注解道：“四時之變，懸乎日月；圣人之化，成乎文章。觀日月而要其會通，觀文明而化成天下。”［9］由此可以看出，文化的本質是以人為中心，由人及物，即人的本質力量的對象化。早期的國外學者也不乏對“文化”釋義所做的探討。由上可見，文化是一個非常廣泛的概念，給它下一個嚴格和精確的定義是一件非常困難的事。我國學者馬亞男、周洪杰（2011）從原初型、技術型和人本型這三個審計文化模式的發展階段出發，認為人本型審計文化不但繼承了技術型審計文化模式的民主、公開、高效等優點，同時還克服了技術型審計文化模式的弊端，是技術理性和價值理性的和諧統一。［10］

3.評述

綜上所述，學者們對審計行為和審計文化的研究大多側重于二者之一，明確把兩者結合起來進行分析的較少。事實上，對審計行為的研究離不開審計文化，對于審計文化的研究也必定會以審計行為為落腳點，因此，把二者結合起來研究會獲得相輔相成的效果。由于審計文化是一個比較大的概念，本文就會計師事務所這一經濟組織，把“審計文化”理解為會計師事務所的文化環境與注冊會計師個體素養相互交融后的綜合價值觀。

三、影響審計行為的審計文化因素

1.審計行為與審計文化的內在聯系

對于組織行為與價值觀的研究。當對會計師事務所這一特定組織考察時，“組織文化”即可理解為“審計文化”，而“組織行為”則可理解為“審計行為”。注冊會計師是當代社會的“經濟警察”，監督會計行為和披露客觀事實是其主要責任。但實際生活中注冊會計師與上市公司聯合作假的事件卻向我們敲響了警鐘，我們有必要認真剖析影響注冊會計師審計行為的因素，試著從源頭上找出問題的癥結所在。審計失敗問題的存在，主要源自于注冊會計師審計行為引起的經濟利益與價值觀之間的沖突。因此，審計文化折射出了會計師事務所的核心價值觀，事務所的整體價值觀環境潛移默化地影響了注冊會計師個體的審計價值觀，注冊會計師作為審計行為的主要實施者受審計價值觀的影響就會有相應的審計行為，繼而，審計行為又會強化原先的審計文化，如此循環往復。

2.審計文化因素的組成

由于注冊會計師的審計工作都以會計師事務所為載體，因此，可以說會計師事務所的審計文化主要是由會計師事務所的文化底蘊及在其氛圍下形成的注冊會計師的價值觀和責任感組成。（1）會計師事務所的文化底蘊。概而言之，文化底蘊可以理解為是一種具有人文關懷的特定環境。由于審計工作本身是一種比較繁重的體力和腦力勞動，會計師事務所若缺少文化底蘊則會導致注冊會計師文化關懷的缺失，加劇會計師事務所內部的“道德貧困”現象，最終則會影響到注冊會計師的審計行為。（2）注冊會計師的價值觀。審計文化在精神層面主要由審計價值觀、審計精神、審計指導思想、審計思維方式以及審計職業道德等要素構成。在審計實踐發展中，審計文化區別于其他管理文化、行政文化、執法文化的精神內涵，主要表現在服務權力和公眾，恪守獨立和謹慎，追求能力和修養，崇尚理性和證據，主張證明和公開等方面。這些也正是一個稱職的注冊會計師應該具備的價值觀。如果會計師事務所內部充斥著欺騙、鉆營、徇私、爾虞我詐等不良的審計文化，那么很容易導致注冊會計師價值觀的偏離，從而影響到注冊會計師是否實施正確的審計行為。（3）注冊會計師的責任感。在現實工作實踐中，注冊會計師必須帶著強烈的責任感去從事審計工作。當然，合理的時間安排與物質支撐是正常開展審計工作的前提條件，也就是說會計師事務所應該向注冊會計師提供充足的時間和資金保障。物質基礎決定上層建筑，這句話放在哪里都有其豐富的內涵和道理。美國心理學家亞伯拉罕•馬斯洛曾于1943年在《人類激勵理論》論文中提出，人的需求層次可分為五層：生理上的需求、安全上的需求，情感和歸屬的需求，尊重的需求以及自我實現的需求。在滿足了最基本需要的基礎上，注冊會計師的責任感這一較高層次的需求才能轉化成為其所必備的素養，才能成為積極審計文化的重要組成部分。

四、優化審計行為的審計文化構建措施

原本恪盡職守的注冊會計師若在一個不利于發揮自己執業水平的審計文化下開展工作，一般會出現兩種結果：一種是因為堅持原則的外部壓力太大而被不良的審計文化所同化；另一種是不愿意違背自己的原則而退出審計行業，無論是哪一種結果都是我們不愿意看到的。因此，有必要從會計師事務所的審計文化出發，提出具有針對性的優化審計行為的措施。

1.優化合伙人對事務所文化的引導

從傳統意義上來看，合伙人對會計師事務所早期審計文化的形成影響巨大。審計文化的形成，往往會受到會計師事務所合伙人的經營思想、管理藝術、工作風格的影響，并且與他們個人的品格、膽識和魅力，以及與事務所對過去成功歷史的學習和強化有著直接關系。作為審計文化的主要發端者，他們應該勾畫出會計師事務所的發展藍圖，并且依據其視野、認知、知識和經驗，結合必要的專業咨詢，不斷地完善審計文化體系。在合伙人構建了良好的審計文化環境的前提下，注冊會計師的審計行為會在不知不覺中得到優化和加強。那么立足于持續經營期間考慮，良好的開端加上注冊會計師的后期努力，會計師事務所內部就會形成一股強大的力量，促使其更好地發展壯大。

2.嚴格把關事務所人員的招聘工作

俗話說得好：“近朱者赤近墨者黑”。會計師事務所的整體審計文化氛圍說到底最終還是要靠大家一起去保持和維護，只要出現一例有違優良審計文化的事，整個會計師事務所的形象和聲譽就會遭到不利影響。因此，注冊會計師的職業特征表明，事務所應當任用較高素質的職業人員，并在最初招聘時就采用恰當的人才錄用策略，即在錄用人員時考慮的第一要素應該是精神品質，其次才是專業技術水平。如此良性循環，好的審計文化能夠得到加強，壞的審計文化找不到滋生的土壤，相應地，事務所付出相對較低的文化建設成本，注冊會計師的審計行為仍能自然地得到優化。

3.樹立與保持注冊會計師正確的價值觀

優秀的審計文化首先應該具備一個明確地使命，使命是所有企業在社會經濟的整體發展方向中所擔當的角色和責任，也是其根本任務或其存在的理由。對于會計師事務所的成員而言，在執行審計行為的過程中應該牢記自己的使命，即審計是提高財務信息的可信度、降低財務信息風險的一種合理保證服務，以此為標尺樹立一個合格注冊會計師應有的價值觀。但是，樹立價值觀不是最終目的，因為外部環境的不斷改變也許會在潛移默化中侵蝕原有的價值觀，因此應該利用會計師事務所整體審計文化的強化作用來不斷提醒注冊會計師審計價值觀的存在，從而使其得以持續下去，并融入注冊會計師的執業工作。當一種正確的價值觀成為注冊會計師熟諳的行動指南時，他們的審計行為也就自然不會輕易出現偏差，因為習慣的力量是巨大的。

4.強化審計文化的激勵與約束機制

構建審計文化的關鍵在于，讓積極審計文化經歷從理念到行動、從抽象到具體、從口頭到書面的過程，要得到員工的理解和認同，最終滲透于注冊會計師的日常工作行為。當積極審計文化的主要指導原則成為注冊會計師們的習慣時，大家自然會“以誠實守信為榮，以弄虛作假為恥；以遵紀守法為榮，以違法亂紀為恥”，有了這樣的榮辱觀，可以說審計文化就在無形中起到了激勵和約束作用。一方面，注冊會計師行業高門檻、高負荷，激勵注冊會計師認真負責地對待審計工作的除了較高的報酬外，更多的應該是注冊會計師優良的審計文化意識以及對于審計行為的正確認知。他們認為遵循職業操守的審計行為能夠對社會經濟的健康發展起到積極作用。因而他們的付出對社會的進步是有意義的，那么，審計文化信仰就起到了對審計行為的激勵作用。另一方面，注冊會計師執業中遇到“道德”和“利益”難以取舍的情況時，其第一反應會是謹慎對待，因為違背自己一貫執行的良好職業操守是需要付出巨大的心理代價的，這就體現了審計文化對審計行為的約束作用。如此，在強烈的審計文化激勵與約束下，注冊會計師的審計行為就會逐步得以優化。

本文作者：馬佳琴冒喬玲工作單位：南京工業大學