導(dǎo)語(yǔ)：高管會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)：雇傭關(guān)聯(lián)和母校關(guān)聯(lián)

如果高管曾為公司的現(xiàn)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作過(guò)，他便與會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了關(guān)聯(lián)。Lennox（2005）將這種關(guān)聯(lián)進(jìn)一步分為“雇傭關(guān)聯(lián)”和“母校關(guān)聯(lián)”。“雇傭關(guān)聯(lián)”是指審計(jì)人員離開(kāi)事務(wù)所進(jìn)入審計(jì)客戶就職。雇傭關(guān)聯(lián)的產(chǎn)生有三方面因素：首先，審計(jì)人員通常是擁有較高的學(xué)歷和綜合素質(zhì)的員工，屬于“知識(shí)型員工”。個(gè)體成長(zhǎng)性和工作自主性是有效激勵(lì)“知識(shí)型員工”的首要因素，審計(jì)的工作特性和行業(yè)的激烈競(jìng)爭(zhēng)使很多從業(yè)人員在以上兩個(gè)激勵(lì)因素上未能得到滿足。他們視會(huì)計(jì)師事務(wù)所為職業(yè)生涯的跳板，希望通過(guò)參與審計(jì)服務(wù)積累經(jīng)驗(yàn)、接觸客戶，將來(lái)進(jìn)入企業(yè)任職。其次，資源基礎(chǔ)理論認(rèn)為資源的異質(zhì)性導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的差異。在資源基礎(chǔ)理論導(dǎo)向下，具有會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)經(jīng)歷、精通財(cái)務(wù)知識(shí)又熟諳企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的審計(jì)師是“有價(jià)值、稀少”的優(yōu)勢(shì)資源，更易獲得企業(yè)青睞。最后，雇傭關(guān)聯(lián)被視為一項(xiàng)事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)策略。不論是為了降低客戶相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)還是出于留住更多客戶的考慮（Lennox，2005；Basioudis，2007），審計(jì)師加入現(xiàn)有（未來(lái)）客戶都是事務(wù)所樂(lè)意看到的現(xiàn)象，事務(wù)所會(huì)在工作中為審計(jì)師與客戶“牽線搭橋”。高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)還包括“母校關(guān)聯(lián)”，母校關(guān)聯(lián)是指高管勸說(shuō)公司聘請(qǐng)其曾經(jīng)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)服務(wù)的提供者。曾經(jīng)就職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所類似于培養(yǎng)了高管的“母校”，離開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師傾向于為其曾工作過(guò)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供經(jīng)濟(jì)利益（Lennox，2005）。無(wú)論哪種形式的關(guān)聯(lián)都被認(rèn)為會(huì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的妥協(xié)，可能損害審計(jì)質(zhì)量。

二、高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的審計(jì)質(zhì)量損害

從市場(chǎng)效應(yīng)的角度，Imhoff(1978)，KohandMa-hathevan（1993）分別進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究。他們發(fā)現(xiàn)，外部的信息使用者對(duì)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)普遍持負(fù)面態(tài)度。然而，有些學(xué)者認(rèn)為高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)有助于提高公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，具有正面的市場(chǎng)效應(yīng)。為了更為直接地探討高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，學(xué)者們采用審計(jì)質(zhì)量的替代變量對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行深入剖析。國(guó)內(nèi)外的研究主要是從盈余管理和審計(jì)意見(jiàn)兩個(gè)角度展開(kāi)。用盈余管理程度來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量的研究思路在于審計(jì)的價(jià)值高低取決于審計(jì)師是否可以抑制管理當(dāng)局任意操縱財(cái)務(wù)報(bào)告。一般認(rèn)為經(jīng)審計(jì)后的公司財(cái)務(wù)報(bào)告可操控性金額越低，則審計(jì)師容忍盈余管理的程度越低，審計(jì)質(zhì)量越高。MenonandWilliams(2004)發(fā)現(xiàn)，存在高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司盈余管理程度更高。不僅如此，在關(guān)聯(lián)高管上任后，公司對(duì)未來(lái)的盈余預(yù)測(cè)也會(huì)升高。Reimers（1999）等人對(duì)這一現(xiàn)象進(jìn)行了深入分析，認(rèn)為在高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司，由“前同事”提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)會(huì)讓審計(jì)師更加信任，從而減少審計(jì)測(cè)試的范圍和數(shù)量。可能導(dǎo)致企業(yè)盈余管理程度比不具有高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司高。但少數(shù)研究卻得出了相反的結(jié)論，例如Geigeretal.（2005）的分段研究顯示并未發(fā)現(xiàn)存在高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司在關(guān)聯(lián)前后盈余管理程度顯著提高。除了盈余管理指標(biāo)外還有不少學(xué)者采用審計(jì)意見(jiàn)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，即審計(jì)師出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比例與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。從審計(jì)意見(jiàn)的角度研究高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的文獻(xiàn)結(jié)論大多一致，認(rèn)為有高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司被出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的可能性更低（Lennox，2005；劉繼紅，2011）。高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)使審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和報(bào)告問(wèn)題的可能性降低，損害了審計(jì)質(zhì)量。其中Lennox（2005）不僅證明了有高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司更易獲得清潔的審計(jì)意見(jiàn)，而且還發(fā)現(xiàn)這些高管因關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而更不易被雇主更換掉。學(xué)界在發(fā)現(xiàn)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)能幫助公司獲取清潔的審計(jì)意見(jiàn)后，將研究拓展到審計(jì)意見(jiàn)改善的領(lǐng)域。審計(jì)意見(jiàn)按照嚴(yán)格程度由重到輕可依次分為：否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)和標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)。從相對(duì)嚴(yán)格的審計(jì)意見(jiàn)轉(zhuǎn)變?yōu)橄鄬?duì)緩和的審計(jì)意見(jiàn)被稱為審計(jì)意見(jiàn)改善。由于相對(duì)緩和的審計(jì)意見(jiàn)會(huì)向投資者傳達(dá)有利于公司財(cái)務(wù)質(zhì)量的信息，增強(qiáng)投資者信心，降低公司融資成本，因此上市公司存在改善審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)。已有學(xué)者用2009—2011年滬深兩市的數(shù)據(jù)表明，高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)能顯著改善公司審計(jì)意見(jiàn)。為了控制公司自身特點(diǎn)帶來(lái)的影響，該研究在采用了高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的“變動(dòng)值”（即采用報(bào)告年度相對(duì)于上一年度的高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)情況）作為替代性解釋變量后回歸結(jié)果仍然顯著（米莉等，2013），這充分表明了高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)公司的審計(jì)意見(jiàn)改善是關(guān)聯(lián)關(guān)系造成的。綜合相關(guān)研究成果，我們發(fā)現(xiàn)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)會(huì)從兩個(gè)角度損害審計(jì)質(zhì)量：一方面審計(jì)師可能與關(guān)聯(lián)高管形成利益捆綁或者因?qū)η巴麓嬖谟押煤托湃蔚那楦校箤徲?jì)師不愿挑戰(zhàn)以前同事的判斷。上述情形導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的喪失，使審計(jì)師在面對(duì)沖突時(shí)選擇向管理層妥協(xié)。最終會(huì)降低審計(jì)師報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)弊的概率。另一方面，關(guān)聯(lián)高管具有審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，不僅了解審計(jì)業(yè)務(wù)的一般程序，甚至熟悉審計(jì)師的測(cè)試方法和關(guān)注重點(diǎn)。具有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的高管會(huì)對(duì)審計(jì)手段產(chǎn)生較強(qiáng)的預(yù)見(jiàn)能力和反審計(jì)能力，這會(huì)降低審計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊的概率。因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)弊的聯(lián)合概率，所以普遍性的研究結(jié)論是高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)會(huì)損害審計(jì)師獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量。

三、高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的審計(jì)質(zhì)量治理

影響審計(jì)質(zhì)量的因素眾多，由于審計(jì)報(bào)告最終呈現(xiàn)的是審計(jì)主體（會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師）、審計(jì)客體（上市公司）和審計(jì)環(huán)境（政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境等）多方博弈的結(jié)果，因此學(xué)者們通常從這三方面來(lái)考慮審計(jì)質(zhì)量的治理問(wèn)題。針對(duì)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的審計(jì)質(zhì)量治理研究主要從以下方面展開(kāi)：首先，審計(jì)主體的“冷卻期”越長(zhǎng)越有助于降低高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。“冷卻期”（cool-ing-off）指審計(jì)師為客戶提供審計(jì)服務(wù)至跳槽到客戶公司的時(shí)間間隔。通過(guò)檢驗(yàn)信息使用人對(duì)跳槽前審計(jì)師獨(dú)立性的評(píng)價(jià)，Kohetal（.1993）andImhof（f1978）認(rèn)為冷卻期越短，越會(huì)引發(fā)外界對(duì)于跳槽前審計(jì)師獨(dú)立性的懷疑，進(jìn)而質(zhì)疑該高管在作為審計(jì)師期間出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。據(jù)此，監(jiān)管者相繼出臺(tái)了基于冷卻期的限制措施。美國(guó)的《薩班斯法案》和澳大利亞的《澳大利亞2004年審計(jì)改革和公司信息披露法案》（簡(jiǎn)稱《第9號(hào)法案》）中分別規(guī)定了一年和兩年的冷卻期限制。許多研究證明在法案實(shí)施后，審計(jì)質(zhì)量得到提升。審計(jì)師在面對(duì)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司時(shí)提出的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)明顯增多，執(zhí)業(yè)更為謹(jǐn)慎（Wright&Booker，2010；Martinov-Ben-nieetal.，2011)。但對(duì)于監(jiān)管措施是否有效也有質(zhì)疑的聲音。Dhaliwaletal（.2012）的研究發(fā)現(xiàn)，在《薩班斯法案》頒布后，高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)仍然能顯著提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所被聘用的概率以及降低公司被出具不清潔審計(jì)意見(jiàn)的概率，Dhaliwaletal.人據(jù)此認(rèn)為相關(guān)管制并不有效。其次，審計(jì)主體跳槽前后的職務(wù)性質(zhì)會(huì)影響外界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)。如果高管在跳槽前是審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或者跳槽后擔(dān)任編制會(huì)計(jì)信息的工作，那么信息使用人對(duì)跳槽后審計(jì)獨(dú)立性的評(píng)價(jià)將降低（Kohetal.，1993)。政策制定上，澳大利亞和我國(guó)都對(duì)跳槽前高管在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職情況作出一定程度的限定：澳大利亞《第九號(hào)法案》的監(jiān)管對(duì)象主要是參與了客戶公司審計(jì)項(xiàng)目的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前合伙人”。我國(guó)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中指出，除非該高級(jí)合伙人離職已超過(guò)十二個(gè)月，否則會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任高級(jí)合伙人擔(dān)任審計(jì)客戶的高管將對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。再次，審計(jì)客體的獨(dú)立董事機(jī)制和審計(jì)委員會(huì)機(jī)制有助于抑制高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不利影響。研究大多認(rèn)為獨(dú)立董事占董事會(huì)比例越高，越能增強(qiáng)獨(dú)立董事的監(jiān)督力，越有可能帶來(lái)范圍更廣、質(zhì)量更高的審計(jì)。審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立以及由審計(jì)委員會(huì)來(lái)掌握會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘權(quán)和審計(jì)定價(jià)談判權(quán)有助于確保審計(jì)師的獨(dú)立性。此外，近期的研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的組成不符合《薩班斯法案》監(jiān)管要求的企業(yè)在發(fā)生高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)時(shí)盈余反應(yīng)系數(shù)出現(xiàn)更為顯著的下降（Baberetal.，2014）。由于實(shí)證研究中盈余反應(yīng)系數(shù)可以被用來(lái)檢驗(yàn)市場(chǎng)感受到的審計(jì)質(zhì)量情況（Ghosh&Moon，2005），因此該研究從側(cè)面說(shuō)明了當(dāng)公司按照《薩班斯法案》組建審計(jì)委員會(huì)時(shí)，市場(chǎng)感知到的審計(jì)質(zhì)量會(huì)上升。最后，從審計(jì)環(huán)境的視角分析，各國(guó)監(jiān)管的力度不同。美國(guó)的監(jiān)管對(duì)象是“參與該公司審計(jì)”的高管。澳大利亞雖然限定了該高管是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前任合伙人，但其在“冷卻期”方面卻提出了更為嚴(yán)苛的要求。相比之下我國(guó)的監(jiān)管政策力度較弱。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中提出了在審計(jì)小組的前任成員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前任合伙人無(wú)權(quán)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取報(bào)酬并未繼續(xù)參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下，擔(dān)任公司高管可以不被視為損害獨(dú)立性的例外情形。與國(guó)外的監(jiān)管措施相比，我國(guó)對(duì)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的限制存在著較大的彈性，具有一定的操縱空間，更需要學(xué)者們對(duì)該政策的實(shí)施效果和改進(jìn)措施深入研究。

四、結(jié)論及未來(lái)的研究方向

通過(guò)上述研究成果可以看出，國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究?jī)?nèi)容主要是高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)是否損害審計(jì)質(zhì)量以及如何治理。我國(guó)這方面的研究還剛剛起步，未來(lái)該領(lǐng)域的研究可以從以下三個(gè)方面展開(kāi)：（1）剖析中國(guó)資本市場(chǎng)下高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。我國(guó)關(guān)于高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的研究基本上是緊跟國(guó)外的步伐，對(duì)于我國(guó)制度特性的考察不足。對(duì)于制度層面的設(shè)定是否符合我國(guó)情況，相關(guān)研究并未給予證實(shí)。此外，還可以從公司經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、政府的干預(yù)力度等方面來(lái)思考如何抑制高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害。（2）前移研究的時(shí)間窗口并拓展研究的視角。首先可以將高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的研究窗口前移到雇傭前，從實(shí)證角度檢驗(yàn)是哪些因素導(dǎo)致企業(yè)決定聘用前審計(jì)師作為高管。個(gè)別案例研究提示了在高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)發(fā)生前，公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量可能已經(jīng)受損，然而實(shí)證研究卻忽略了對(duì)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)公司在關(guān)聯(lián)發(fā)生前審計(jì)質(zhì)量的考察。其次，后續(xù)研究可拓展至影響審計(jì)質(zhì)量的其他因素上，例如從財(cái)務(wù)特征、內(nèi)部控制特征、公司治理特征等角度考察高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)損害審計(jì)質(zhì)量的路徑。（3）展開(kāi)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)影響審計(jì)質(zhì)量的跨學(xué)科研究。雖然已經(jīng)有學(xué)者提到了用心理學(xué)解釋高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)是如何損害審計(jì)質(zhì)量的，不過(guò)還只是點(diǎn)到為止。高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)本身是人與人的關(guān)聯(lián)，它是一種社會(huì)現(xiàn)象，因此在研究中不僅需要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的理論知識(shí)，更需要援引社會(huì)學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的理論來(lái)幫助我們更為透徹地把握高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響機(jī)理。

作者：周蘭郭瑞單位：湖南大學(xué)工商管理學(xué)院湖南省風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究基地