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摘要：我國現階段會計師事務所的主要業務就是提供審計服務，審計中的風險管理是會計師事務所保證自身穩定發展的關鍵問題。本文首先介紹了我國注冊會計師責任保險和審計風險管理的現狀，然后將cpa責任保險引入到會計師事務所的審計風險管理中，并提出了相應的優化建議，以期為我國會計師事務所行業的規范化發展提供參考，并促進我國審計行業的風險管理水平。

關鍵詞：審計風險審計風險管理注冊會計師責任保險

一、引言

隨著經濟全球化與市場經濟一體化的發展，我國作為世界第二大經濟體和世界第一貿易大國，推動著我國境內企業規模的持續發展壯大。截止到2015年12月底，全國實有企業2185.82萬戶（含分支機構），與此相對應的專業會計服務需求量也日益增加。為滿足現狀，多元化的會計師事務所如雨后春筍般地興起，其中以中小型會計師事務所居多。各種規模的會計事務所在競爭中不斷發展完善的同時，也暴露出了諸如資質信譽欠缺、注冊會計師規模小、個人風險責任意識不強等問題。加之現代企業為了適應社會經濟變化不斷開展的復雜多樣的業務經營模式，客觀上也增加了會計師事務所的審計難度，給審計風險帶來了很大不確定性。目前，我國會計師事務所選擇風險管理方式主要有計提職業風險基金和購買注冊會計師責任保險兩種。相比于計提職業風險基金，注冊會計師職業責任保險在不斷增加的審計風險環境中更有優勢，但作為一項分散、轉嫁審計風險的管理手段，CPA責任保險要想在目前的經濟體制和條款中得以徹底實施也是不太可能的。本文在此經濟背景下從審計風險管理角度出發，通過重點分析注冊會計師職業責任保險在審計風險管理的應用現狀，并針對研究中發現的問題提出了一套較為完整的改進建議。一方面可以借助審計風險管理進行審計成本控制，更好地提高成本利用率；另一方面在結合我國實際基礎上借鑒英美等國的具體做法和經驗，對進一步完善我國的會計師事務所審計風險管理機制提供了理論指導，有利于維護注冊會計師的執業合法權益，對降低審計風險起了一定積極作用，同時也對我國進一步完善和發展CPA責任保險制度具有現實意義。

二、注冊會計師職業責任保險與審計風險管理

（一）可轉移的審計風險管理。會計師事務所在對審計風險進行控制時一般通過采用風險回避、風險自擔和風險轉移這三種處理對策。注冊會計師在進行審計業務處理時，相應的有一部分風險是需要自己承擔的，但是注冊會計師只要嚴格按照審計程序、保證審計獨立性出具高質量的審計意見，就能對這一部分風險進行有效的規避。而有一部分審計風險也可以通過某種方式進行轉嫁分散，這部分風險稱為可轉移的風險。風險轉移就是將可轉移的審計風險全部或部分轉嫁給他人，以此來降低風險造成的財產損失，維持自身經營的穩定性。會計師事務所對于可轉移的審計風險，通常采取非保險轉移和保險轉移兩種管理方式。非保險轉移，也可稱為合同轉移，是通過訂立業務合同將風險以及與風險有關的損失向對方轉移，合同中會詳細標明哪些風險由會計師事務所承擔，哪些風險需要委托方自己承擔。保險轉移即會計師事務所通過購買注冊會計師職業責任保險與保險公司訂立合同，將合同中規定的風險轉移給保險公司。兩種風險轉移的方式有助于減輕會計師事務所承擔風險的壓力，使其能有更多的財產資本維持會計師事務所的運營。本文將對購買注冊會計師職業責任保險此審計風險管理方式做重點研究。（二）注冊會計師職業責任保險。注冊會計師職業責任保險，也稱為CPA責任保險，屬于職業責任保險的一種，是指被保險人或被保險人的注冊會計師在保險期間或追溯期內承辦注冊會計師業務的過程中，因疏忽和過失行為給委托單位及其利害關系人造成經濟損失，由委托人或其他利害關系人在保險期間首次向保險人提出賠償要求，依中華人民共和國法律應由被保險人承擔經濟賠償責任的，保險公司按合同約定的進行賠償的責任保險。與傳統的計提職業風險基金相比，注冊會計師責任保險是一種較好的分散和轉嫁審計風險的管理手段。注冊會計師職業責任保險主要是針對有限責任制、合伙制會計師事務所的審計過失進行的民事責任賠償，不包括因注冊會計師的個人主觀原因導致的故意性的、與行業無關的、注會師私自承包業務等行為造成的財產損失，以及不能預見、避免、克服的客觀情況或人為導致的相關內部文件毀壞、對外擔保承擔的連帶責任。隨著我國注冊會計師協會提出的“鼓勵和推動會計師事務所多元化發展、全方位進行新業務拓展”戰略的實施，會計師事務所除了進行傳統的審計業務外，也開始向稅務、咨詢業務發展。這也就使其擔負的社會責任愈來愈重，發生審計風險的可能性也變得愈來愈大，迫切想把一部分風險轉嫁出去。加之我國在《注冊會計師審計標準》中對其過失認定標準做了技術性修訂，這為保險公司開設注冊會計師職業責任保險創造了有利的客觀條件。此外，會計師事務所的審計風險的可測量性及其注會責任保費的可計量性符合了保險公司承保的要求。這足以說明保險公司對于此險的承辦時機已經成熟。注會責任保險的出現，豐富和完善了我國的審計風險管理方式。一方面，有利于分散會計師事務所的執業風險，保護注冊會計師和其他利害關系人合法權益的同時增強了抗風險能力，有利于提高會計師事務所的社會信譽；另一方面，擴充了審計風險管理理論，優化了會計師事務所內部資金管理，推動了以審計風險成本轉移和成本補償為主體的風險管理機制的形成。

三、注冊會計師職業責任保險與審計風險轉移管理

（一）我國注冊會計師職業責任保險發展及開辦現狀。我國注冊會計師職業責任保險起步較晚。改革開放以來，注冊會計師職業責任保險首次在深圳地區提出后，2000年7月14日，深圳市注冊會計師協會和中國平安保險深圳分公司簽訂了《注冊會計師執業責任保險承保協議書》，開創了我國注冊會計師職業責任保險的先河。由此，我國的注冊會計師職業責任保險開始在全國普及。現階段，我國注冊會計師職業責任保險的投保情況并不理想，該保險正面臨會計師事務所投保積極性低和保險公司承保積極性低的“雙低”局面。會計師事務所購買保險的積極性低直接影響了投保率。據調查，到2016年上半年我國會計師事務所數量為7196家，選擇投保的事務所不足10%，足以看出多數中小型會計師事務所對是否選擇投保來分散風險持觀望態度。而選擇投保的會計師事務所基本集中在北京、上海、深圳等開展試點的大城市，中小城市會計師事務所仍以計提職業風險基金的管理方式為主。投保單位數量過少，承保的保險公司自然缺乏動力。總而言之，目前我國的注冊會計師職業責任險各方面都處于較低發展水平。（二）我國審計風險轉移的管理方式存在問題。以上對我國注冊會計師職業責任保險開辦現狀分析，發現無論是國家政策制度上，還是會計師事務所和保險公司自身都存在著一些問題，使得這一有效防范和轉嫁審計風險的管理方式的價值得不到最大限度的發揮。因此，本文對這三方面的問題進行了總結。（1）會計師事務所方面。一是從業人員的投保意識不強。新中國成立以后，我國堅定不移地走社會主義道路。公有制為主體的計劃經濟時代下，我國的保險業處于完全停滯狀態，直到90年代才有所起步。時間上的落后也使國民整體對保險認識不深入，加上保險產品本身沒有實體觀念，其使用價值相對于銀行證券而言差異大，因此也就造成了國民保險意識普遍淡薄。當然會計師事務所從業人員也不例外。大型的會計師事務所潛在的審計風險更多，從長遠發展的角度分析為提高事務所知名度，一般都會選擇購買保險來轉嫁風險。而我國目前中小型會計師事務所的數量最多，大部分從業人員認為只需要依靠計提風險基金防范審計風險足以，投保只會增加經營成本。因此對審計風險存僥幸心理，投保意識顯得更加薄弱。二是自擔風險和轉移風險劃分范圍模糊。大量的數據顯示，在我國已購買注冊會計師職業責任保險的會計師事務所中能成功完成理賠的案例數量少之又少。隨著國家財政部對《會計法》中行政處罰規定的完善，全國各地的會計師事務所受到的行政處罰風險遠大于自身業務過失造成的審計風險。這也就使事務所人員產生了規避行政處罰風險更重要的片面觀念，更不愿為了一個低發生率的審計風險去花大成本投入。但是，行政處罰一直處在會計師事務所的自擔風險范疇內，并沒有被劃分到可轉移風險中去。這是因為會計師事務所選擇投保規避風險的意圖變弱后，保險公司為自身利益著想，在注冊會計師所保障的風險范圍內自然不會把風險發生率較高的行政處罰囊括其中。（2）保險公司方面。一是宣傳管理工作不充分，力度太小。通過詳細的調研，發現在對承保該險種的保險公司方面，相當一部分保險公司高層對注冊會計師職業責任保險的重視程度不夠，沒有真正把注會責任保險的宣傳工作納入本公司的經營管理戰略中，使宣傳欠缺系統性和計劃性。對會計審計行業保險市場和客戶需求的定位不準、宣傳手段單一也就影響了會計師事務所對保險的認知程度，認識不到在轉移審計責任風險時購買注冊會計師職業責任保險比傳統的計提風險基金管理更有效。若保險公司未對會計師事務所解釋該保險條款的承保范圍，在進行保險合同簽訂過程中，就會出現保險公司與會計師事務所雙方存在重大的信息不對稱，事務所人員對賠付處理原則、保險責任、免除責任等核心條款的認識可能會出現偏差，認為購買了保險就意味著經營中的任何風險都可以得到保障。一旦會計師事務所出現審計過失要求賠償卻不在理賠范圍內時，其會產生抵觸心理，自愿投保的熱情也會變低。二是保險條款的制訂有所欠缺。由于保險公司對注冊會計師行業專業上的認識并不夠全面，在單方面制訂保險條款時也不可避免地會有所欠缺。缺陷之一是被保險人的保障范圍過窄。據注冊會計師行業管理信息系統顯示，截至2015年6月30日，中注協團體會員（會計師事務所）總數8331家，個人會員總數210509人，其中注冊會計師100601人，非執業會員109908人。有執業資格的注會師人數雖突破10萬，但仍滿足不了會計師事務所的需求量。因此會計師事務所會雇傭一部分還沒有注冊會計師證的從業人員，這部分人員并不在保險條款規定的承包范圍內，但其發生審計風險的幾率卻更大。缺陷之二是對利害關系人的范圍劃定太廣。保險條款規定利害關系人是指按照法律法規規定有權使用注冊會計師審計報告的使用人。這種解釋會讓利害關系人在出現因審計報告的問題受到很小的損失時也會要求賠償，增大了會計師事務所的索賠范圍和數額，給其造成壓力的同時也損害了其權益。（3）國家制度方面。一是實施方式不夠合理。在我國，注冊會計師職業責任保險屬于自愿保險，即投保人與保險人雙方在平等的基礎上，通過訂立保險合同而建立的保險關系。會計師事務所在審計失敗后可以尋求理賠的意識不強，購買職業責任保險的熱情也不高，加之國家實行自愿投保的方式，使之認為投不投保都可以，直接降低了購買率。對于追求經濟利益最大化的保險公司而言，保費的收入是保險公司彌補日常經營管理的費用和產生利潤的源泉。若購買保險的會計師事務所很少，保險公司的賠付風險就得不到分散，承保收益變少，導致保險公司的承包動力不足。為增加收益，保險公司被迫采取提高保費費率或不接受風險較高的會計師事務所的投保意向的方式。因此，會計師事務所應對審計風險的投保成本變大，再一次打擊了其購買熱情。參保單位的持續減少引起保險公司運營成本不斷增高，保險公司又不積極完善該保險，久而久之在兩者的相互作用下最終形成惡性循環。二是對會計師事務所的劃分不細致。在2015年7月1日施行的《會計師事務所職業責任保險暫行辦法》中根據審計業務風險程度將會計師事務所分為從事上市公司、金融企業等高風險審計業務和從事非上市公司、非金融企業審計業務的會計師事務所兩類，并規定了不同的累計賠償額限標準。據了解會計師事務所無論在經營范圍、發展程度、注會師人數還是審計人員執業能力上各不相同，而僅從審計業務風險這一角度劃分會計師事務所顯得過于單一，也不利于注冊會計師職業責任保險的推廣。

四、注冊會計師職業責任保險在審計風險管理的運用

（一）會計師事務所方面。（1）計提職業風險基金與購買保險并行。長期以來，計提職業風險基金一直作為我國推行會計師事務所審計風險管理的主要手段。計提職業風險基金的實施使會計師事務所及注冊會計師能清醒地認識自身所擔負的社會責任，增強風險意識，有助于會計師事務所在審計過程中保持應有的職業謹慎從而更有效地保護自己，同時也提高了會計師事務所的保障能力，維護了社會群體利益。然而隨著審計業務的愈加復雜化，這一管理手段也漸漸暴露出很多問題。會計師事務所自擔一切風險的壓力是無法估量的，顯然會得不到持續健康發展。二十世紀七十年展起來的注冊會計師職業責任保險，其分散審計風險的能力更強，在承擔免賠額以外的損失的同時也減輕了會計師事務所的壓力，保護了資金安全和利害關系人的利益，同時提升了會計師事務所的資質和信譽。這些優勢彌補了實行計提職業風險基金時出現的弊端。相比而言，該保險更能適應當前會計行業的形勢。但是其并不是萬能的，比如保險的保障范圍不是指所有風險。因此，會計師事務所應該將以上這兩種審計風險管理方式并行，充分發揮兩者的優勢，做到取長補短。用計提職業風險基金的方式來管理自身不得不承擔的風險，用投保的方式來管理可轉移的風險，切實提高會計師事務所抵御責任風險的能力，獲得更好的發展。（2）加強從業人員的職業道德建設。目前會計師事務所中的人員有注冊會計師，也有未獲得注冊會計師資格證的從業人員，其執業能力和自身職業素養參差不齊。由從業人員的職業道德問題引發的風險只能是會計師事務所自行承擔，因此加強內部從業人員的職業道德建設也是防范風險的關鍵。首先要讓注冊會計師們樹立正確的職業道德觀，明確責任和義務，認真學習《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》中對注冊會計師所做的基本原則和具體要求。然后營造良好的學習環境，定期對其進行職業勝任能力培訓，在不斷學習中提升職業技能和專業勝任能力。還要著重進行道德責任教育，進一步提升自我責任感和職業謹慎感。只有整體職業道德水平提高了，才能促進注冊會計師行業的良性發展。（二）保險公司方面。（1）多渠道加大保險宣傳力度。要把注冊會計師職業責任保險的推廣落到實處，讓投保單位和注冊會計師個人對這一有效的審計風險管理方式有一個全面細致的認識，并產生積極投保的想法，離不開國家支持和保險業相關部門的大力宣傳。國家及各地的注冊會計師協會首先要引起重視，積極普及注冊會計師職業責任保險的相關知識，讓會計師事務所接受更有效的審計風險管理方式。保險公司要有針對性的對會計師事務所開展宣傳工作。從宣傳形式上來講，可以選擇印發注會師責任險宣傳冊，宣傳冊中選擇的內容要高度凝練，突出重點讓人一目了然；也可以在我國注冊會計師協會等相關網站上設立注會師責任保險推廣區。（2）合理利用免賠額，完善保險條款。免賠額，又稱自負額，指由保險人和被保險人事先約定，損失額在規定數額之內，被保險人自行承擔損失，保險人不負責賠償的額度。在注冊會計師職業責任保險中，免賠額條款可以減少一些頻繁發生的小額賠付支出，優化了理賠流程，也就降低了保險公司的經營成本。保險公司收益有所提高，會計師事務所要繳納的保費也會適當調低。對會計師事務所而言，免賠額意味著要自擔一部分過失造成的審計損失，那就必須提高注冊會計師在進行審計業務時的注意力和責任心，避免不必要的損失發生。訂立級別不同的免賠額度時，保險公司要參考這幾種因素對會計師事務所進行評分：會計師事務所內部管控制度的合理性、歷史賠償次數、會計師事務所內注冊會計師業務能力等。如果這家會計師事務所通過綜合分析后評分較高，說明該會計師事務所自擔風險發展能力較強，可設置較低的免賠額，反之，則對其設置較高的額度。（三）參考英美注冊會計師職業責任保險發展具體做法。注冊會計師職業責任保險最初是由英國引入，其目的是為了分散審計業務中的風險，后來因其在實踐中表現出了巨大優越性，便逐漸發展完善起來。目前而言，英國和美國對該保險制度的理論與實踐、具體做法與經驗上發展地較為成熟，這對我國繼續推進注冊會計師職業責任保險提供了參考價值。（1）推行“強制+自愿”的投保方式。通過對英國的注會師責任保險制度的研究中發現，英國把注冊會計師職業責任保險分為專業賠償險和忠實保證險。英國特許會計師公會，簡稱ACCA，作為目前世界上領先的專業會計師團體，強制要求其會員必須投保注會師責任險中最低限額的專業賠償險（PII）和忠實保證險（FGI），期限長達六年，并對專業賠償險和忠實保證險所承保的范圍也做了明確界定。我國的注冊會計師職業責任險，無論從保險意識、業務數量、保費收入和保險技術上都處于較低的水平。自愿購買的實施方式一定程度上加重了會計師事務所和保險公司之間的惡性循環。要想徹底打破這種惡劣的循環模式，維護會計師事務所和注冊會計師的相關權益，保障注冊會計師行業健康發展，我國有必要對該險種加強法律監管，推行“強制+自愿”的投保方式。所謂強制，是指國家在修訂的《注冊會計師法》中，加入強制注冊會計師責任險的相關條款，即凡是涉及注冊會計師審計業務必須購買保險來分散風險；所謂自愿，是指事務所內其他非審計業務可選擇自愿投保。這種強制性措施增強了保險公司賠償損失的功能，降低了會計師事務所承擔的保險費，也保護了各相關利害關系人。而自愿購買的方式擴大了該險種的承保范圍同時也給會計師事務所自主選擇權，促進兩者在這種和諧模式下快速發展。（2）對會計師事務所進行資質信用評級。據了解，AICPA職業責任保險計劃是唯一一個由AICPA發起的會計師職業責任保險計劃，為了滿足各種規模的會計師事務所的不同需要，AICPA的職業責任保險計劃分為CPA評價計劃、基本計劃和大公司計劃三個層次，均由CNA保險公司之一的大陸災害保險公司承保。CNA保險公司在這三層次基礎上結合會計師事務所收入情況做出信用分級，根據等級差異收取保費，符合會計師事務所的自身財政實際情況。在英國的注會責任險中則要求實行差別的累計賠償額。為進一步發展完善注冊會計師職業責任保險制度，我國也可以參照兩國做法開展對會計師事務所的信用評級機制。首先要構建一個會計師事務所的信用評級標準，再聘請被公眾廣泛認可的信用等級鑒定機構根據具體標準評價各會計師事務所的組建規模、業務經營狀況、注會師人員數量等，給出評定結果，然后參照評定結果的不同劃分出資信等級的會計師事務所，保險公司將保費費率設置為固定值，根據各會計師事務所以往出險和執業情況實行彈性保費制度。免賠額和累計賠償額也可參照評定結果訂立。（3）保險公司集中承保，會計師事務所集中投保。美國注冊會計師職業責任保險的承包單位只有CAN保險公司一家，而香港會計師公會也只指定了兩家保險公司承保該險種。這些承包單位有一個共同的特點就是公司創立早，業務經驗豐富，又擁有強大的資金儲備力量。我國在對該保險的承辦上可借鑒此類做法，指定一到兩個有實力的保險公司集中承保，便于管理同時也降低了承保風險。而讓會計師事務所集中投保目的是改變會計師事務所各自與保險公司談判的現狀，通過注冊會計師協會統一操作，對保險條款中保費率高、免責條款多等有異議的問題由協會集中與保險公司磋商，以爭取到更優惠的保費和保險條款。這對會計師事務所的談判能力的提高很有幫助，一定程度上增加其投保積極性，更有利于保險公司的風險分散。（4）通過對過失嚴重程度分級來確定利害關系人。從保險條款中對利害關系人的范圍劃分太廣的問題能看出保險公司對利害關系人的理解不夠深刻徹底。美國公共會計師協會在確定利害關系人范圍時采取以審計過失的嚴重程度為主、“可合理預見人”為輔的方法，其中“可合理預見人”既包括法律法規規定的審計報告使用人，還包括被廣泛認可的受益人。這為我國解決這一問題提供了方向指導，可以結合我國實際加以借鑒。當審計過失對自身和委托人造成的損失程度較輕時，保險的理賠對象是主要利害關系人；當審計過失對會計師事務所和委托人造成的損失程度十分嚴重時，保險的理賠對象擴展為可合理預見的利害關系人。這種劃分方式讓會計師事務所的賠償變得更加合理，在維護了利害關系人權益的同時，也進一步完善了我國的注冊會計師職業責任保險制度。

作者:周海娟 單位:重慶化工職業學院