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摘要：會計師事務所受到行政處罰不僅會造成事務所的經濟損失，而且會對事務所的聲譽造成負面影響，引發投資者對該事務所審計質量的懷疑。因此，對違規執業的會計師事務所進行行政處罰有助于其審計報告質量的提升、能夠糾正注冊會計師的不良行為和完善會計師事務所質量控制體系。因而強化監管體系、正確執行審計程序和優化質量控制體系是提升我國會計師事務所審計質量的有效途徑。

關鍵詞：行政處罰；會計師事務所；審計質量

在當前市場經濟環境中，所有權與經營權相分離是現代企業的基本管理制度，然而兩權分離帶來的是企業所有者和經營者之間的信息不對稱現象，這也成為了審計產生的客觀基礎。會計師事務所是審計業務的主體機構，以獨立第三方立場為企業的經營情況出具鑒證報告，因此會計師事務所在維護股東權益、保障市場有效運行方面起到了重要的作用。會計師事務所執業不當會影響到審計報告的質量，影響投資者對企業經營情況的判斷，因此對會計師事務所進行監管非常必要。

一、會計師事務所行政處罰現狀及原因

（一）會計師事務所行政處罰現狀。中國證監會是我國會計師事務所的監管機構之一，有權按照我國相關法律規定對違規執業的會計師事務所給予行政處罰。會計事務所行政處罰的形式主要有沒收收入、罰款、警告、暫停執業和停止執業。本文收集了中國證監會2014-2018年披露的20起非重復審計失敗案例，總結了近五年來我國會計師事務所行政處罰的現狀，具體見表1。通過表1發現，2014-2018年共有17家會計師事務所受到中國證監會行政處罰。從行政處罰的數量、會計師事務所的數量及沒收收入、罰款合計數來看，這四個指標都呈現了上升趨勢，說明我國會計師事務所的違規數量增加、不法收入增加，換言之，即我國會計師事務所的違規執業程度提升了。通過對比行政處罰公告數及受處罰會計師事務所數可見，受處罰的會計師事務所合計數量為17，行政處罰公告合計數量為20，說明存在事務所多次違規執業的情況。以上數據反映出證監會監管力度的增強，但同時也說明我國會計師事務所的審計質量仍然存在較大問題。（二）會計師事務所行政處罰原因。從中國證監會2014-2018年披露的20起會計師事務所行政處罰案件中可見，會計師事務所受到行政處罰主要有六個原因：審計程序不當、未勤勉盡責、未保持應有的職業謹慎、審計證據和審計底稿不當、審計溝通不充分、對未來事件影響考慮不合理。其中審計程序執行不當是會計師事務所受到行政處罰的最主要原因，而不恰當的審計程序中最為突出的是函證程序執行不到位。函證程序是應收賬款、銀行存款科目的必要審計程序，受到證監會行政處罰的會計師事務所通常沒有對函證保持必要的控制，對回函與賬面不符的情況沒有采取必要的進一步審計程序，導致難以確認應收賬款和銀行存款的準確金額。這在一定程度上反映出了注冊會計師缺乏風險導向意識，未能保持應有的職業審慎和職業懷疑。此外，審計證據不足和審計底稿不當、審計溝通不充分也是會計師事務所行政處罰的主要原因。審計證據不足主要表現在缺乏相互印證的審計證據，如存貨盤點表沒有相應的成本計算單、入庫單等作為佐證，沒有形成完整的證據鏈條。審計底稿不當主要表現在工作底稿編制不真實、不完整，部分底稿存在涂抹現象，無法判斷其真實性。

二、會計事務所行政處罰對審計質量的影響

（一）有助于審計報告質量的提升。會計事務所通常會將事務所在資本市場中的聲譽放在第一位，聲譽是社會公眾判斷會計師事務所能力高低的主要標準，通常也是事務所的審計質量的衡量標準。因此，良好的聲譽是會計師事務所贏得公眾信任、擴大自身市場份額、實現長遠發展的保障，維護自身聲譽對會計師事務所來講至關重要。會計師事務所受到證監會的行政處罰，不僅會令事務所遭受經濟損失，更會嚴重影響事務所的聲譽，令社會公眾對事務所的審計質量產生懷疑，最終導致客戶流失和市場份額下降。因此當事務所受到行政懲罰后，為了重新獲得社會公眾的信任、挽回自身聲譽，就會嚴格執行審計程序，提高審計質量。（二）糾正注冊會計師的不良行為。中國證監會的行政處罰對象不僅僅是會計師事務所，也包括注冊會計師。中國證監會對注冊會計師的違規審計行為進行處罰更具有針對性，有助于注冊會計師改變不良執業方式、提高業務能力，同時也起到了對注冊會計師行業的教育和威懾作用。中國證監會對注冊會計師的行政處罰方式主要是警告、罰款、暫停執業和停止執業。注冊會計師受到行政處罰后，為避免再次受到處罰，通常會嚴格按照審計規定執行審計程序，完善審計方法，從而提升審計質量。同時證監會對違法注冊會計師的行政處罰也具有良好的警示作用，令其他注冊會計師減少違法行為，從而提升整個行業的審計質量。（三）完善會計師事務所質量控制體系。就目前證監會的行政處罰對象而言，無論針對的是會計師事務所還是注冊會計師個人，最終都反映出會計師事務所質量控制體系存在重大缺陷的事實。會計師事務所審計報告的完成并不是注冊會計師個人的行為，而是審計項目組共同工作的成果，注冊會計師無法對全部審計細節做到面面俱到的監管。同時審計報告完成后，一般要經過主任會計師、項目合伙人以及質量監控小組的三級復核，可見審計業務的質量并不完全是由簽字會計師決定的，而是以會計師事務所的整體質量控制為基礎的。會計師事務所審計報告存在重大缺陷以及審計程序執行不當均是會計師事務所內部質量控制體系不健全的反映，質量低下的審計報告意味著會計師事務所質量管理體系的缺陷。因此受到行政處罰的會計事務所需要及時梳理自身質量控制體系運行情況，及時更正質量控制體系缺陷、完善質量控制體系，以實現審計質量的提升。

三、提升我國會計師事務所審計質量的建議

（一）建立完善的監管體系。在我國，證券監督管理委員會、中國注冊會計師協會和財政部是會計師事務所的主要監管部門，為更好地完善會計師事務所的監管體系，可以從以下三個方面入手：第一，采用信息化的方式進行監管。隨著我國信息化技術水平的快速提升，監管部門也可以通過有效地利用網絡來發揮其監管作用，擴大監管的范圍。各部門之間也應該完善配合與協同機制，使整個監管體系發揮有力的作用。第二，加大對會計師事務所的懲罰力度。對會計事務所執業過程中出現的違法行為給與嚴重處罰，可以提高會計師事務所的訴訟成本，減少審計失敗發生的概率，提升會計師事務所的審計質量。第三，應當重視會計師事務所后續整改情況的反饋。監管部門對會計師事務所給與行政處罰后，會計師事務所應當根據監管要求及時整改，監管部門也應當采取回訪、檢查等多種方式來檢驗事務所的整改成果，對于回訪過程中發現會計師事務所整改不到位、問題依然存在的，應該采取更為嚴厲的處罰措施。（二）優化事務所質量控制體系。對于會計師事務所而言，優化事務所業務質量控制是提升審計質量的根本途徑。會計師事務所業務質量控制是全員參與的內部控制體系，如圖1所示，人力資源、組織管理、業務流程三部分是業務質量控制體系的重要組成部分，因此優化事務所業務質量控制體系應當從這三個方面入手。在人力資源質量控制上，可以通過招聘、培訓、考核、離任等四方面做好事務所人員的質量管理。在招聘環節要打破原有的招聘模式，注重吸引更多方向的專業人才，彌補審計人員的專業不足。如工程造價、建筑等專業的人員能夠有效彌補注冊會計師在非專業領域的不足，提升事務所在工程項目審計的審計質量。同時在對員工的培養上，在注重增強員工專業能力的同時也要培養員工的素養與職業精神，提升培訓制度實用性和靈活性，達到更好的培訓效果。在組織管理質量控制上，會計師事務所應當根據不同難度的審計項目合理分配審計人員，確保審計工作中各個審計人員的職能清晰、分工合理，以保障項目組能夠協調合作，高效率、高質量的完成審計。在業務流程質量控制上，事務所應當確保質量監控體系運行有效，并降低審計風險。重大風險審計項目應當采用集體決策制度，如股票變動、企業兼并、資產重組等審計項目，在進行集體決策時除了事務所的高層領導需要參與，還需要有其他單位的第三方參加。在審計報告的完成階段要實施嚴格的三階段審查制度，保證主任會計師、項目合伙人和質量監控小組對審計報告取得一致的審計意見才能對外公布，同時要及時整理與歸檔審計過程中采用的資料，以備同行業檢查和上級監管部門的檢查。（三）嚴格執行審計程序。對審計人員而言，審計工作過程中按照審計準則的規定嚴格執行審計程序是確保審計質量的基礎。《中國注冊會計師審計準則》是所有審計人員工作的根本指引，在執行審計程序時應當嚴格按照審計準則的規定。從以往注冊會計師受到行政處罰的案例來看，審計人員應當從以下兩點進行完善。第一，要切實規范執行函證相關審計程序。實施函證程序是獲取審計證據、降低審計風險的重要審計程序，除特殊情況外，事務所對企業銀行存款以及大額的應收賬款都應實施函證程序，除非有充分證據表明不需進行函證或者函證無效，否則對未進行函證的應當實施相應替代程序，獲取可信度高的審計證據，同時在審計底稿中進行情況說明。第二，要合理執行風險評估程序。審計人員必須要綜合運用多種分析方法才能在執行風險評估程序時規避風險。如根據與同行業的競爭對手進行橫向比較判斷報表合理性，根據財務報表之間的勾稽關系判斷是否存在異常等。另外財務比率也是判斷風險的重要指標，通過計算資產負債率、應收賬款周轉率、存貨周轉率、凈利率等的合理性，能了解被審計單位經營情況并迅速評估風險，從而制定有針對性的進一步審計程序，降低審計項目的風險，提升審計質量。

四、結論

會計師事務所受到行政處罰是其審計質量低下的反映，作為資本市場中的“經濟警察”，會計事務所審計質量低下不僅嚴重影響會計事務所的聲譽，而且會影響資本市場的穩定運行。因此，受到行政處罰的會計事務所應當積極完善事務所的質量控制體系，受到行政處罰的注冊會計師個人應當強化審計能力的提升，同時整個行業應當注重加強對注冊會計師職業道德的教育，以實現審計行業未來的進一步發展。

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作者:姜文華 單位:濟南大學