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一、我國稅務行政復議制度的現狀

1994年4月29日，我國頒布了《行政復議法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政復議法的頒布實施標志著我國行政復議制度的最終確立，頒布之初，人們對行政復議制度充滿了期待，行政復議案件在短時間內出現了大幅度增長。然而這些年過去，行政復議案件數量大幅度下降，這說明我國行政復議制度本身的設計有妨礙其達成目標的因素存在。國內也有許多專家、學者，對我國的行政復議制度存在的缺陷進行了廣泛的討論。歸納起來有以下幾點：

（一）行政復議時納稅義務前置的規定

國家稅務總局頒發的《稅務行政復議規則（暫行）》第14條規定：“納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人…對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據法律、行政法規確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔保的刀作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請?！边@便是稅務行政復議納稅義務前置的法律依據[1]。

主要問題就在于對復議附加的先行納稅或提供相應擔保的條件。目前的普遍觀點認為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔保（現實中大量存在這種現象），那么也就不能夠提起稅務行政復議申請，征稅機關的上一級機關有權根據上述規定拒絕受理該復議申請。稅務行政復議和稅務行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權，也就是說，如果納稅人喪失行政復議救濟權，也就進一步喪失司法救濟權。這將使許多納稅人的權利在實際上得不到保護。

（二）稅務行政復議機構的獨立性

在我國，根據《稅務行政復議規則（暫行）》規定，受理稅務行政復議的一般為做出具體行政行為的各級稅務機關之上一級稅務機關。行政復議機構與上級稅務機關在工作機制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關系，對案件沒有最終的決定決定權，不能以自己的名義獨立行使復議權。因此，在機制運行中不能超然于具體執法過程，仍像其他普通行政機構一樣聽命于行政機關首長，復議權最終不可避免地受到干預，難以保證復議案件及時、公正地審理，從而淡化了復議工作的重要性和復議指責的嚴肅性。

（三）稅務行政復議人員組成問題

涉稅案件不同于其他案件，具有很強的專業性、技術性，所以目前我國從事稅務行政復議工作的人員多從稅務部門選用。首先，這種人員設置可以說是稅務人審稅務人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務人員若未經過培訓，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。

正是由于這諸多缺陷，全國稅務行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務機關在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務機關的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%[2]。

二、日本行政復議制度簡介

日本在稅務上的權力救濟，與世界上大多數國家一樣，主要通過兩個途徑實現，即行政救濟和司法救濟。其中，稅務行政救濟制度有其獨特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務行政救濟制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當于我們的行政復議制度。

在日本的國稅領域，專門規定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機關的“國稅不服審判所”對有關國稅的行政行為進行復議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰后實行的“協議團制度”進行改革的基礎上，與1970年確定的，由于其復議機關獨立性較強，案件處理公正性較高，在實踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認可，甚至被認為是日本明治時代以來行政復議制度中唯一成功的一例[3]。

（一）基本程序

日本實行“二級復議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進入第二階段：“審查申請”階段。

納稅人提出異議，應當在收到處罰通知的次日起2個月內向作出該處罰決定的稅務機關提出。之所以這樣規定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務機關之間產生了爭議，由爭議的另一方當事人——稅務機關直接受理并就爭議進行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護納稅人的正當權益。當然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。

稅務署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進行調查和書面審理，若認為提出異議的理由成立的，稅務署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財產進行拍賣時，則應在對納稅人提出的異議進行審理并作出決定之后，方能進行。日本實行二級復議制,稅務機關就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務機關的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內依法向隸屬于國稅廳的專門機構——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。

（二）機構設置

日本國稅的行政復議，由獨立的行政復議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，其組織人員單設，完全獨立于各國稅局和各稅務署等征收機關之外。由于獨立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環節都能得到解決，進一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務機關敗訴率也很低。

在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應，設立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項權力授權給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復議決定全國統一是由國稅不服審判所所長的名義作出[4]。

（三）人員構成

在日本，從事審理與調查的國稅審判官，通常從精通稅收業務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務工作人員，以培養稅收與法律二者精通的復合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經驗的人員之中選任，比如大學教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事擔任。

由于從事審理與調查人員的專業性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務機關處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務機關“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結稅務行政訴訟案件404起，其中稅務機關敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7%[5]。

三、對我國稅務行政復議制度的啟示

（一）進一步完善復議前置的規定

我們可以發現日本的稅務行政復議制度中也規定：在復議的調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執行力。這類似于我國的納稅義務前置，然而日本的這項規定并沒有影響納稅人權利的保護，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數據顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認為，武斷的將納稅義務前置制度一刀切掉是不可取的，我們應該在保留此規定的同時，吸取日本在此項規定中的優點，對納稅義務前置制度進行進一步補充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機關在處理不同情況的復議案件時更加合理，更加體現公平原則。

●啟示：筆者認為，若盲目的將納稅義務前置的規定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復雜的認定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務前置規定的基礎上對其作進一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規定：不服行政機關處罰的，原則上要選擇先復議，然后對復議不服再提起訴訟，當然是在先行納稅或提供相應擔保后才有權提出復議；但納稅人也可以不經復議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實無力納稅或提供有效擔保的納稅人提供了尋求法律救濟的途徑。但是要說明的是，對不經復議而直接提起行政訴訟的案件應該有一套嚴格的資格認定程序，比如對納稅人納稅能力的認定等，這里就不做深入探討。

（二）建立獨立的復議機構

日本的稅務行政訴訟中稅務機關的平均敗訴率僅為4%左右，遠低于我國。日本稅務機關能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復議環節獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務行政復議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的專門機構——“國稅不服審判所”，審判所在稅務行政救濟中擔當了十分重要的作用[6]。正是因為國稅不服審判所具有相對的獨立性，地位超然，能以比較中立的態度對“審查申請”的案件進行調查、審理和裁決，適應了稅收案件復雜、專業性強、處理起來比較棘手的特點，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。

●啟示：我國的稅務行政復議機構可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經驗，考慮建立直屬于國家稅務總局局長領導下的，獨立于征管、稽查等系列的稅務行政復議系列，其機構分中央與省、市三級設立，市一級的復議機構可視案源情況對應多個市的征管單位，而不必拘泥于現有的行政區劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復議案件，統一由市一級的復議機構受理；針對市級征管單位提起的行政復議由省級復議機構受理，相對集中的設置復議機構，避免組織肥大，也便于嚴格選用優秀的人才從事行政復議工作。

三）人員構成更加多樣化

日本國稅不服審判所在人員構成方面的經驗同樣值得借鑒，審判所的審判官多從精通稅收業務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，平時注意培養稅收與法律二者精通的復合型人才，同時，也有許多審判官從社會上的學者，研究員中挑選。這樣，就保證了復議人員構成的多樣化，不但可以保證復議的公正性，還在無形中提升了復議工作的效率，為納稅人帶來了便利。

●啟示：為了確保行政復議的公正與中立，在人員的構成上，除了從稅務部門選用外，可以廣泛的吸收稅務機關之外的專家，可以采用交流的方式，吸收司法機關的法官、檢查官、律師、稅務師等專業人員從事復議審理工作。通過組成人員的民主多樣性來確保審理的公正、中立與高效。

【摘要】：稅務行政復議旨在保護納稅人的合法權益，平衡納稅人與征稅機關之間權利義w務的不協調，但目前我國的稅務行政復議制度存在諸多問題。相比之下，日本在稅務行政復議方面有許多有益的經驗和成果，其中有位突出的是獨立的復議機構——“國稅不服審判所”的設置，非常值得我們借鑒和學習。

【關鍵詞】：日本稅務行政復議國稅不服審判所我國稅務行政復議