導語：如何才能寫好一篇變更報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：林地變更；調查報告；分析

美溪局是黑龍江省森工重點國有林區之一。隸屬于伊春林業管理局管轄，是政企合一的管理體制，行政上為伊春市美溪局，按年度開展的林地范圍和林地保護利用等變化情況的調查內容，對林地“一張圖”數據庫進行更新，動態地掌握林地變化情況，為提高林地監管力度，全面地加強林地保護利用管理提供基礎數據和技術支持。通過每年林地變更調查，逐步以林業局為單位的林地“一張圖”更新與應用系統，盡快為二類調查、公益林界定、森林資源變檔等工作提供數據，都在林地“一張圖”統一框架下開展具體工作，實現各級森林資源調查成果報告的統一，全方位推廣林地“一張圖”在林業建設發展以及跨行業、領域方面的應用。

1 林地變更基本情況

美溪林業局根據國家林業局《國家林業局辦公室關于做好全國林地年度變更調查擴大試點工作的通知》（辦資字[2013]82號）以及《龍江森工集團2013年林地年度變更調查工作方案》要求，為此局成立了美溪局林地變更調查領導小組，為扎實做好林地年度變更調查工作，美溪資源林政局辦公室下設領導小組，主要負責對美溪林業局林地年度變更調查，同時檢查美溪林地年度變更調查的成果匯總上報工作。依據《龍江森工集團2013年林地變更調查操作細則》，進行林地年度變更調查數據統計。以前一年林地落界數據為本次底圖，通過近兩年遙感影像對比后發生變化的地塊進行區劃，對區劃新增的圖斑進行登記并核實內業資料，然后對有疑義的地塊到外業現地核實，形成本期林地更新數據庫。

2 林地變更調查階段

林業局嚴格按照《方案》要求，進行林地變更調查工作，對每個階段的工作量，人力、物力和財力的投入，要有周密地進行安排工作。

2.1 培訓業務人員

首先抽調林業局業務主干工作人員，參加林地變更調查業務培訓；其次林業局林地變更領導小組對專業技術人員分組，把所指定專業技術人員安排對施業區內各個林場（所）林地變更具體外業調查任務，進行現地林地變更調查現地核查。

2.2 收集檔案資料、遙感影像判讀衛片

由林場（所）檔案員，收集本單位近年期造林更新、森林采伐、占用征收、毀林開墾、災害因素、自然因素等統計變化材料，為林地變化提供現地核查依據。根據林地數據庫中的地類屬性庫，同時結合前后期遙感影像變化，對林地變化圖斑進行判讀，并設計相應表格進行記錄備用。

2.3 現地核實調查階段

對記錄的林地變化圖斑如實核對，采用內業核實與現地核查兩種方式進行，首先通過遙感影像與本單位林業經營管理資料內業核實變化圖斑，以及其圖斑屬性因子，如內業無法核實的再進行現地核查。如順利河現地核查變化衛片（見圖1）

2.4 檢查驗收階段

由林地變更領導小組牽頭，資源林政及森調隊聯合開展檢查，對林業局各個林場（所）的林地變更調查工作成果內業和外業檢查驗收，對林地以抽查5%的方式來進行檢查，首先對內業成果資料抽檢，然后通過內業抽取百分數，實地踏查認證的方法，來測試被檢單位的林地變更調查工作，通過對因子打分，最后加權合計得分，按區分段分為優、良好、合格、不合格等級制。為保證林班界線和林班總面積不變。變更圖斑界線與前期影像偏移不大于0.5厘米，界線不明顯的不大于1.0厘米。內業判讀工作合格率97.9%，外業現地核實工作合格率99%。

2.5 對數據庫更新、統計調查成果、提交調查報告

由林地變更領導小組辦公室，按要求負責數據的更新及匯總，全局林場（所）的林地變更調查工作成果統一匯總后，再向省局提交調查成果報告。

3 分析林地資源現狀變化

3.1 美溪林業局現有林地面積225139公頃，權屬都為國有，其中有林地面積207351.95公頃，疏林地面積315.24公頃，灌木林地面積78.32公頃，未成林地面積179.42公頃，苗圃地面積62.99公頃，無立木林地面積5932.95公頃，宜林地面積9161.53公頃，林業輔助生產世紀用地面積1527.6公頃，其他土地529公頃。

3.2 林地動態變化分析

通過對前后兩期數據的對比，林地范圍內地類發生變化的地塊，主要變化地類：包括有林地、宜林地、無立木林地。

3.3 林地變化原因

林地變化的主要原因，主要在于各項工程項目占地及自然災害等因素，造成的林地地類發生了變化。主要指占用征收地類和災害因素地類。

4 林地變更經驗分析與建議

為促進了林地利用率，在經濟、社會和生態效益方面三效益的整體優化；對林地保護利用規劃實施起到促進作用，也遵循了林地自然規律和林業發展經濟規律，對林地重新布局和結構進行調整，使不同區域林地利用發展明確方向及未來重點開發項目，提升了森林分類經營，由林地結構優化又能提高林地保護利用的效益。

4.1 主要經驗分析

依照國家和省局的規范要求，經驗也證實林地變更調查工作主要通過內業核實和現地核實兩種調查方法，通過前后期林地落界遙感影像衛片對比分析，對林地范圍內地類發生發生變化，使林地變為其它土地的地塊進行區劃，在內業方面主要根據收集的有關資料核實變化圖斑，如內業無法核實的圖班，要進行外業核實，按照專業外業調查核實人填寫的《林地變化圖斑核實調查屬性記錄表》重新更改數據庫，形成本期新的林地更新數據庫。

4.2 存在問題和建議

第一由于二類調查GPS地理坐標采用的是北京54坐標，林地變更軟件的地理坐標采用的是西安80坐標，建議通過山海或專業制圖軟件可以在北京54和西安80坐酥間相互轉換，減少誤差產生，才能保證今后林地清查結果更加準確。第二在林地變更調查工作中，全國林地年度更新軟件，在使用過程中，如操作上出問題，軟件又常更新，更新后部分新的功能，在沒有專業人員指導的情況下，掌握有一定難度；在內業或外業核查工作中，也有遙感圖像存在有部分缺失的情況。建議在今后的林地變更工作中，跟上對專業人員的培訓；在軟件更新方面，通過網絡教學課程服務，達到軟件更新跟上作業需要，在林地“一張圖”上才能順利展開林地更新工作。

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中圖分類號：C93文獻標識碼： A一、 概述工程變更是合同變更的一種特殊形式,它通常指合同文件中“設計圖紙”或“技術規范”的改變,包括設計變更、進度計劃變更、施工條件變更以及原招標文件和工程量清單中未包括的“新增工程”。工程變更的分類按提出變更申請和變更要求的部門劃分，主要分為業主提出變更、設計方提出變更和承包商提出的變更三類。公路工程由于其施工環境的復雜性、地質情況的不可預見性以及勘測設計工作的局限性，不可避免的工程變更就變得尤為突出。通過管理求得效益最大化更具挑戰性。如何面對變更進行項目管理，是公路施工企業取得競爭優勢，實現可持續發展的關鍵。一般高速公路變更具有數目多、金額大、環節多、審查嚴且對工程利潤影響大的特點，所以做好工程變更管理工作對保證承包人的利益顯得尤為重要。二、 做好變更方案確認紀要變更方案確認單主要是通過詳細闡述變更的原因及內容，來明確變更實施的必要性和變更實施的具體方案。變更原因的闡述直接關系到變更意向的采納與否，變更方案的制定直接關系到工程質量、變更規模及經濟效益。工程變更原因的闡述必須基于以下四點考慮：政策需要、提高工程質量需要、縮短工程工期需要及減少工程投資需要。基于政策需要考慮的變更必須將當地的請求報告、政策性文件及形成的相關會議紀要附后作為變更實施的必要性依據；基于提高工程質量需要的變更必須將相關設計文件、規范要求及相關的試驗數據及報告附后作為變更實施的必要性依據；基于縮短工程工期需要的變更必須將工期的緊迫性或工期調整的文件附后作為變更實施的必要性依據；基于減少投資考慮的變更必須將詳細的投資分析比較文件附后作為變更實施的必要性依據。變更方案制定時不能降低工程功能等級和質量等級，同時應根據承包人的投標時的清單報價盡可能選有利于提高工程利潤率的變更方案，并詳細闡明變更方案的可行性和優點。

三、變更工程施工資料的收集與整理

施工資料是變更工程計量的依據。在計量支付過程中，計量監理工程師將根據承包單位提交的計量資料（形象進度、驗收報告、單價分析、簽證資料）及工程質量是否達到計量要求來確定計量支付，從根本上杜絕不合理計量的可能性。對現場發生的所有工程施工情況、進度情況及工程量要做好現場記錄，并建立相應的記錄與日志，施工單位現場管理人員與計量工程師相互配合，做到上下一心，內外一體，為控制投資打好堅實的基礎。在施工過程中，為了更好地控制變更和現場簽證，除認真審核工程圖紙并建立變更臺帳外，對每一期計量支付數據進行存檔備份，隨時掌握了解工程造價支付情況，與現場施工進度是否相符。這對計量支付是否準確起著不可估量的作用。

變更工程的造價管理

變更造價管理，由變更的利益主體施工承包單位編制。變更造價分為變更預算、變更結算。由于在施工過程中，工程變更增減勢必會引起工程預算的增減變化，有時甚至會延誤工期，積壓材料甚至導致其他一些方面的經濟損失，因此，首先，施工單位對變更進行判定，確保其符合申報條件后，才能夠根據合同及相關約定，提出工程變更造價增加或減少的預算。在編制預算或施工過程中所發生的一切工程設計變更增減項目，都必須事先經雙方辦好洽商協議文件后，承包商方可據此對變更增減項目進行施工，并修改原工程預算或編制增減預算。 一般，工程變更預算的編制方法應和它的主體單位工程預算的編制方法一致，且各個工程增減預算應分開單獨編制，不得混淆。

最后，在編制好變更預算后，當工程變更實施結束后，即可進行相應的變更計量。在這個過程中需注意的是，由于變更前后會存在一定的差異，如有些工程在變更后可能會致使其全部作廢，因此這部分工程造價應該以現場簽證的方式來確認。

五、 做好工程變更報告工程變更報告單是將變更實際發生的工程量如實上報給業主，以確認最終變更工程量，為變更工程計量提供可靠依據。變更報告單除了將變更原因及內容作簡單闡述外，重要的是將變更實際發生的工程量按清單計價原則進行造價分析。造價分析表中的每一項細目工程量數據必須有可靠的數據來源和嚴密的計算依據。報告單附件資料里應包括變更數據計算表，工程量計算用的原始尺寸數據和構造圖，現場測量記錄，變更實施憑證（批復完成的變更方案確認單），現場圖片資料，相關現場試驗報告，如牽涉新增單價的需附有新增單價批復單，所有的附件資料及工程量計算表必須經監理工程師簽字認可。還有一點特別重要的是所有變更資料中引用的基礎數據必須要和對應質檢資料中的數據相閉合，且不同變更之間的數據也必須閉合，切忌出現數據矛盾的現象。只要做到了變更依據充分、數據可靠、計算準確、附件齊全、上報及時，變更報告單就能及時批復，變更工程量就能及時實現計量。六、 做好工程變更臺賬并及時計量變更臺賬是變更管理工作的索引性文件，所有變更信息需及時登入變更臺賬中。一本好的工程變更臺賬必須具備以下四項基本的內容：工程變更報告單號、變更內容描述、變更前后造價分析（包括變更前后的細目工程量和單價及投資增減金額）、變更批復情況。工程變更報告單號是每一份工程變更的身份特征，及時登記變更報告單號能保證變更報告單號的連續性，且避免重號現象的出現。變更內容描述能讓人簡單了解變更概況。變更前后造價分析能直觀顯示工程量變化情況和投資增減情況。變更批復情況描述便于變更的動態追蹤管理，已批復的變更及時歸檔計量，未完成批復的變更及時找對口部門催促批復。現在工程變更臺賬一般都做成EXCEL電子表格形式，不但方便登記和篩分查找，且可根據需要增加變更信息欄，如可增加計量情況欄、對應的變更確認單和工程變更令編號欄。有了一本詳細的電子版工程變更臺賬，就可方便地查閱每個變更的基本信息。

參考文獻：

[1]成虎編著.建設工程施工合同管理與索賠（第三版）.[M]南京：東南大學出版社.2000

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關鍵詞：石油化工；工程項目；工程變更控制

中圖分類號： F407 文獻標識碼： A 文章編號：

引言

從建設方的角度來講，合同簽訂以后，對工程造價的控制主要是對合同價的控制。要控制合同價在很大程度上就是控制工程變更。因此加強工程變更的控制就很有必要。

一、工程變更的分類

1、自然和社會經濟條件引起的工程變更

如建設場地工程地質條件的變化通常引起建筑物基礎或交通工程路基處理方案的改變,人力不可抗拒的自然災害以及建設項目所在地社會經濟條件的變化會造成建設項目工期的延誤或停工。

2、設計方引起的工程變更

如因勘察設計質量低劣導致的設計差錯或遺漏,因設計調研深度不夠,設計文件與施工現場條件相互矛盾,無法按圖施工產生的變更。

3、承包方引起的工程變更

如承包商改變業主和監理工程師已批準的施工方案或由于承包商技術和管理方面的失誤引起的返工。

4、業主引起的工程變更

如業主增加或減少合同中包括的任何工程項目的數量,或者取消上述項目；業主指令完成的新增工程；業主改變原合同中甲供材料設備的品種和數量；業主改變原合同工期,要求承包商提前完工引起的加速施工以及業主要求提高建設標準和擴大建設規模。

5、監理工程師引起的工程變更

如監理工程師為優化設計而提出的設計變更方案；為節省投資或縮短工期而提出的新的施工技術方案；出于對工程進展有利指示承包商變更施工作業順序或時間以及因監理工程師工作失誤或協調不力引起的工程變更。

6、工程所在地政府主管部門等第三方引起的工程變更

如政府主管部門按照法規,要求增加環保或生態項目；交通基礎設施項目建設中,政府為地方經濟發展需要提出改線要求。

二、石油項目工程特點

1、工程規模大，管理水平要求高

隨著世界經濟競爭的加劇，石化裝置朝著大型化的方向發展，如目前40萬噸/年以下的乙烯裝置及200萬噸/年以下的煉油裝置己沒有發展前途。建設大型的生產裝置，投資規模大，各階段節約投資的空間很大；工程從立項到竣工周期長，但施工階段的工期要求一般很短，生產工藝復雜，各種不利因素較多，對工程建設的質量要求較高；施工隊伍多，工程合同多，現場管理難度大等等。所有這些對工程建設的管理水平提出了較高的要求。

2、大量新技術、新材料、新設備、新標準不斷應用于工程

隨著技術的進步，大量新材料、新設備、新技術不斷用于工程實踐，如超大型設備的吊裝、特殊材料的焊接、高精密儀表的調試等等，特別是我國加入WTO后引進了許多國外尖端加工工藝和生產技術，這些新技術和工藝，對設備的制造、安裝、調試提出了更為嚴格的要求。另一方面，石化行業工程建設的標準也更新得非常快。因此，只有專業化的工程施工隊伍和管理隊伍，才能跟上技術進步和發展的步伐，才能承擔起石化工程的施工及管理任務。

3、生產條件特殊

石油工程施工所使用的設備裝置大多在高溫、高壓條件下運行，其運行介質也多是易燃易爆或有毒介質。這種生產工藝的特殊性，決定了對工程建設質量的高標準要求，即在建設過程中，其質量必須滿足設計及相應標準，否則就可能導致惡性事故，后果不堪設想。即使不出現惡性事故，裝置一旦投料試車，再要停下來其維修的成本也非常高。因此要求建設質量水平能夠滿足一次進行成功的要求，同時在運行后的質量具有穩定性。

4、工程設計專業多

石化建設工程一般要涉及土建、鋼結構、設備制造安裝、管道焊接及熱處理、電器、儀表、給排水暖通、防腐等專業，對于較大規模的工程，一個專業的施工可能由幾支隊伍來完成。施工隊伍多，工程合同多，特別在施工高峰期間，各專業施工隊伍集中在一個狹窄的現場進行立體交叉施工，這對工程現場管理、安全管理、質量控制、進度控制均會造成很大難度，如果協調不及時，可能對質量、進度、安全造成不良影響。

三、項目變更環境影響評價工作原則

對于石油化工建設項目變更，其環境影響評價工作應當按照有關標準、規范和環境影響評價導則的規定要求，根據變更具體情況，重點關注變更內容和其環境影響，提出減緩措施，編制變更環境影響報告書，其他要求仍應執行原環境影響評價文件及其批復要求。對于建設項目發生重大變更的，需要按照有關法規和規范，重新編制總體環境影響報告書。項目變更環境影響評價應當對原環境影響報告書及其批復要求的污染防治和生態保護措施、清潔生產措施、環境風險防范措施等的情況進行逐項說明和評價。對于變更部分，針對不同變更類型，分析其變更后引起的環境影響、污染防治措施、環境風險防范措施的變化，提出可行的環境保護措施。在編制變更環境影響報告書中還應注意最新頒布的法律法規、標準規范的適用性，按照新的要求，核定原環境影響評價的符合性。此外，還應特別關注建設項目周邊環境敏感點和環境狀況的變化情況。

四、工程變更有效控制措施

1、強化工程變更的審核和審批

1.1 審核項目變更是否必要。如的確由于原設計不能保證工程質量要求，設計遺漏和確有錯誤及與現場不符無法施工非改不可的，工程變更必須說明變更原因，如地質情況變化、工藝改變、設備選型不當、設計漏項、設計失誤或其它原因。

1.2 將變更后所產生的效益與現場變更增加的費用和可能引起的索賠等所產生的損失，加以比較，權衡輕重后再做決定。

1.3 審核工程造價增減幅度是否控制在總概算的范圍之內，若確需變更但有可能超概算時，及時報建設單位。工程變更依據其變更性質、變更費用及影響，劃分為重大變更、重要變更和一般變更。

這3 種工程變更的重要性不同，審批的權限也不同。重大變更控制的重點為工程變更意向的批準、工程變更報告的評估、工程變更報告的批準、工程變更令的。其變更審批的權限分別為:變更意向由業主批準，變更報告評估由重大變更評估小組進行，變更報告由業主批準，變更令由工程師。重要變更審批權限包括變更意向由業主批準，變更報告評估、變更報告的批準和變更令的，均由總監理工程師進行。一般變更中變更意向由總監理工程師批準，變更報告由專業監理工程師評估，變更報告批準及變更令的均由總監理工程師進行。

2、明確并遵循建設項目的變更程序，超前積累相應的原始記錄

在總工協調領導下設專人（有專業知識及經驗的工程師）按要求及時收集簽認一手資料，按一定順序分門別類的整理存檔，填寫好工程變更臺帳，做好變更及索賠基礎工作。施工期間產生的大量文件或資料如招標文件、投標文件、合同文件、施工圖預算書、設計變更簽證、施工日志、各種會議紀要、現場備忘錄、工程驗收記錄、發包方與承包方之間來往函件、竣工驗收報告、工程決算書等等。這些文件資料既是施工過程中的基礎資料，也是施工經驗與成果的積累，更是施工企業申請變更索賠的必備資料。作為專業人員要充分意識到任何一個數據、資料的缺失，都極有可能影響變更的最終審批。

結束語

綜上所述，控制石油化工程項目的工程變更是一項極為復雜，卻非常重要的工作。因此，加強石油化工程項目的工程變更控制是我國建設項目管理領域面臨的重要課題。

參考文獻

[1]李永強.建設項目工程變更全過程管理研究 [J].北京建筑工程學院,2012,(03).

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一、會計估計變更的審計目標

企業在會計核算中，由于經營活動中內在的不確定性，進行會計估計變更是不可避免的。為了保證會計信息的真實、可靠，注冊會計師應加強會計估計變更的審計，其審計目標包括：

（一）被審計單位對所有的會計報表中重要的需要會計估計變更的項目是否都進行了相應的會計估計變更。

（二）被審計單位所完成的會計估計變更就其所處的情形來看是否都是合理的。

（三）被審計單位所完成的會計估計變更的過程是否符合《企業會計準則》的有關規定，會計估計變更是否在會計報表中得到了正確的、充分的揭示。

二、會計估計變更的審計程序

（一）評價被審計單位所作會計估計變更的完整性

在評價被審計單位是否對所有的會計報表中重要的、需要會計估計變更的項目都進行了會計估計變更時，注冊會計師除了要考察一些相關的外部因素，如被審計單位所處行業的情況、當時的國家相關政策和法規等，還應考慮實施下列審計：

1、對會計報表中所包含的項目進行考察，確認那些需要會計估計變更的項目，然后評價被審計單位是否對這些項目都進行了會計估計變更。

2、評價在同一審計業務中實施其他審計程序時獲得的相關信息，諸如：

（1）有關被審計單位對其經營所做的或計劃做出的一些變動的信息；

（2）有關被審計單位所處行業的信息；

（3）有關確定已發生事項效果時所用的相關數據搜集發生變動的信息；

（4）有關確認的訴訟、索賠及其他或有事項的信息；

（5）從被審計單位的股東大會、董事會的會議記錄中得到的信息；

（6）包含在被審計單位呈送給有關管理機構的報告的信息，以及從這些管理機構中得到的有關被審計單位的信息。

注冊會計師搜集相關的審計證據，運用職業判斷來對上述信息作出、評價，將有助于其對被審計單位所作會計估計變更的完整性作出評價。

3、向被審計單位管理當局詢問是否有異常的情況存在。這類情況的存在往往意味著要進行會計估計變更。

（二）評價被審計單位所作會計估計變更的合理性

在評價審計單位所作會計估計變更的合理性時，注冊會計師應著重以下幾個方面的審核：

1、對被審計單位的會計估計變更過程進行審核

（1）評價會計估計變更的原因是否合理。注冊會計師應對被審計單位會計估計變更的原因的合理進行審核評價。在審計過程中，應注意查明：

①審計單位賴以進行會計估計的基礎是否發生了變化。企業進行會計估計，總是依賴于一定的基礎。如果其所依賴的基礎發生了變化，則應進行會計估計變更。例如，企業的某項無形資產攤銷年限原定為8年，以后的情況表明，該項資產的受益年限已不足8年，則企業應相應在進行會計估計變更，調減攤銷年限。

②被審計單位是否取得了新的信息、積累了更多的經驗。企業進行會計估計是就現有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業有可能取得新的信息、積累更多的經驗，在此情況下，企業就可能發生會計估計變更。例如，企業原采用平均年限法按15年對固定資產計提折舊，后來根據新得到的信息，固定資產使用壽命已經下降，則企業應進行會計估計變更，縮短折舊年限。

（2）對會計估計變更過程中的及會計處理進行審查。注冊會計師應設計和實施相應的審計程序來對被審計單位會計估計變更的計算和會計處理進行檢查。在審計過程中，應重點考慮以下幾個方面：

①對被審計單位會計估計變更程序及其相關內部控制的評價。

②該項會計估計變更過程中計算程序的復雜程度。在會計實務中，有許多會計估計是被審計單位運用公式來進行計算的。在這種情況下，應注意查明會計估計變更過程中所用的公式是否合理，是否符合被審計單位的實際情況。這要求對被審計單位以前期間該公式的運用情況、同行業中其他企業相應實務以及被審計單位的計劃、目標進行充分的了解。

③估計變更的會計處理的合理性。應注意查明被審計單位的會計估計變更的會計處理采用的。當會計估計的變更僅變更當期，有關估計變更的影響是否于當期確認；當會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響是否在當期及以后各期確認。例如，原按應收賬款余額的5%提取壞賬準備，由于企業不能收回應收賬款的比例已達10%，則企業改按應收賬款余額的10%提取壞賬準備。這類會計估計的變更，只影響變更當期，因此，應于變更當期確認。再如，可計提折舊固定資產，其有效使用年限或預計凈殘值的估計發生的變更，常常影響變更當期及資產以后使用年限內各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，不能僅僅于變更當期確認，而且應于以后各期確認。

（3）對會計估計變更在會計報表附注中的披露的審查。注冊會計師應實施相應的審計程序審核被審計單位會計估計變更的披露是否充分、合理。審計要點包括會計估計變更的和理由是否充分、合理，會計估計變更的影響數是否準確，會計估計變更的影響數不易確定的理由是否充分、合理，等等。

2、對會計估計變更項目進行獨立估計

注冊會計師可以在對被審計單位的實際情況及所處環境充分了解的基礎上，采用抽樣技術，就某項或某幾項會計估計變更項目進行獨立、客觀的，并將其結果與被審計單位的會計估計變更結果相比較，以確定被審計單位會計估計變更的合理性。

3、對能夠驗證所作會計估計變更的期后事項的復核

發生在資產負債表日后、審計報告日前的期后事項可能會提供有關被審計單位的會計估計變更合理性的審計證據。對這類期后事項的復核可能會減少注冊會計師復核和檢查被審計單位會計估計變更過程或利用獨立估計來評價會計估計變更合理性的工作量，有時甚至可以完全取代這兩類審計程序。

應該指出的是，在評價被審計單位所作會計估計變更的合理性時，不能孤立地考察會計估計變更，還要結合會計報表其他項目進行評價。另外，在審計那些技術性比較強、比較復雜的會計估計變更時，要考慮是否需要聘請有關專家來協助工作；如果需要，還要注意從企業外部尋求相關的審計證據。比如，注冊會計師與被審計單位的律師進行直接的交流以取得有關訴訟、索賠的會計估計變更的審計證據。

三、審計結論和審計報告

在實施相應的審計程序，取得充分、可靠的相關審計證據后，注冊會計師應對被審計單位會計估計變更事項作出恰當的審計結論。

如果被審計單位在編制會計報表過程中沒有考慮到某項很重要的會計估計變更事項，注冊會計師應該向被審計單位指出，建議其調整會計報表。如果被審計單位拒不調整，則可以認定這是一項錯報，連同其他錯報一起，視其類型和重要程度，確定是否要在審計報告中反映，以及如何反映。

由于會計估計中固有的不確定性，使得會計報表所含的某項會計估計變更項目的結果與注冊會計師根據相關審計證據所得的結果之間允許存在一定的差異。但注冊會計師的責任是要考慮兩者之間的差異是不可接受的，即認定被審計單位所作的該項會計估計變更不合理，那么就應要求被審計單位對該項目進行調整。如果被審計單位拒絕對此進行調整，那么這個差異的存在就被認定是一項錯報，連同其他錯報一起，并視其類型和重要程度，確定是否要在審計報告中反映，以及如何反映。

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審計師是內部控制的需求者。審計人員是內部控制理論研究的發起者和推動者，也是該理論發展至今最大的使用者。在對財務報表進行審計時，審計師應當首先對被審計單位的內部控制進行總體評價，以確定內部控制制度的合理性和有效性。內部控制和審計分別是影響組織效率的內在因素和外在因素之一，二者自身的產生、演進和彼此之間的互動、耦合，都是追求組織效率的必然結果。既然內部控制與審計存在著密切的聯系，那么企業的內部控制狀況會對審計師變更產生影響。本文擬從審計師視角的內部控制出發，以一個全新的視角對審計師變更現象進行分析，以期望推動我國審計師變更研究領域的發展。

(一)審計師變更現狀我國證券市場上審計師變更的事件頻繁出現。根據中注協披露的相關數據，2004年至2008年期間，分別有104家、142家、154家、147家和138家上市公司變更了審計師。具體見表1：

根據表1數據可以發現，我國證券市場上審計師變更的比率較高。2004年至2006年有逐年升高的趨勢，雖然2007年和2008年審計師變更比率略有降低，但仍保持較高的比率。從2000年末至今對審計師變更領域的研究成為各專家、學者研究的熱點，并且在該研究領域取得了不少優秀成果。現有的研究結論表明，審計師變更的原因主要有審計意見分歧、財務困境、控股股東和管理當局變更等。

(二)審計師視角的內部控制1949年美國會計師協會(AICPA)的審計程序委員會在《內部控制：一種協調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，首次對內部控制作了定義。內部控制的定義首先由審計人員給出，這是因為審計師是內部控制的需求者，審計人員在審計過程中，逐漸認識到內部控制對審計的重要性，所以首先提出完整的內部控制概念，將內部控制從實踐層次上升到理論層次。

審計師視角的內部控制是指狹義的內部控制，即財務報告內部控制。狹義的企業內部控制是指由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現與財務報告有關的內部控制目標的過程。財務報告內部控制的目標是合理保證財務報告的真實性和完整性。審計師在對財務報告進行審計時，可以僅僅考慮其中與財務報告可靠性目標相關的控制。審計人員關注內部控制只是因為研究和評價被審計單位的內部控制有利于合理地確定審計測試的范圍和審計程序，提高審計效率，節約審計成本；也可以均衡審計業務的工作量，避免審計業務過多的集中在年終。

二、內部控制缺陷對審計師變更的影響

內部控制缺陷被認為是內部控制有效性較低的標志，所以審計師需要特別關注被審計單位的內部控制是否存在缺陷。如果企業存在一個或多個重大缺陷，內部控制應當被認定為無效。(2007)、Yah(2007)通過實證研究，檢驗了內部控制重大缺陷與審計師變更之間的關系。結論表明，已經發現或預期存在內部控制重大缺陷的公司，更容易發生審計師主動辭聘現象；已經收到或預期收到負面內部控制審核意見的公司更容易發生主動解聘審計師的現象。Krishnan(2005)認為，披露內部控制存在缺陷的公司，審計師變更比較頻繁。審計師需要對內部控制報告進行審核，并對財務報告內部控制的有效性發表意見。內部控制缺陷可能會導致審計師變更，其原因主要有以下幾個方面：

(一)審計師規避風險動機審計業務是一種保證程度較高的鑒證業務，可接受的風險應當足夠低。審計風險取決于固有風險、內部控制風險和檢查風險。審計師作出辭聘的決策，主要取決于審計師預期的審計風險和審計成本，即風險與收益原則。內部控制是影響財務報告可靠性的一種重要機制。內部控制存在缺陷的公司，財務報告出現錯報的可能性比較大，財務風險比較高。這就增大了審計失敗的風險，導致審計師面臨訴訟的風險增加。由于內部控制缺陷的存在，一方面增加了審計風險；另一方面，審計師需要擴大測試范圍和改變審計程序，增加了審計成本。審計師為了規避審計風險，容易發生主動辭聘現象。

(二)上市公司購買意見動機上市公司內部控制質量越高，越容易收到清潔的審計意見。內部控制存在缺陷的公司，容易收到負面的審計意見。耿建新和楊鶴(2001)認為，被出具過非標準無保留審計意見的上市公司比未被出具過非標準無保留審計意見的公司更容易變更審計師；上市公司變更審計師后，其審計報告中標準無保留意見顯著地多于非標準無保留意見。這說明在我國審計市場上存在著購買審計意見的動機，同樣上市公司也可以通過變更審計師來購買內部控制審核意見。當被審核單位內部控制存在缺陷時，容易受到負面審核意見。

一是已收到負面審核意見，變更審計師。審計師在了解被審計單位內部控制狀況時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到有效地執行。作為職業的審計師，通過一系列的測試程序能夠對被審核單位的內部控制狀況得出正確的認識，內部控制的執行和實施效率能夠得到審計師的認可。審計師在實施鑒證工作的基礎上，需要對內部控制的有效性發表鑒證意見。內部控制存在缺陷的公司，將會導致內部控制風險的增加。Yah(2007)認為，較高的內部控制風險可能導致審計師變更。他通過實證研究證明，內部控制存在缺陷的企業更容易發生審計師變更。所以內部控制存在缺陷的公司，內部控制風險比較高，容易導致審計師出具負面的內部控制審核意見。非標準無保留審計意見是影響審計師變更是否發生的顯著因素，已經收到負面審核意見的被審計客戶，很可能主動解聘與自己不合作的審計師。

二是預期收到負面審核意見，變更審計師。上市公司估計如果變更審計師比不變更審計師收到標準無保留意見的可能性高，則它會傾向于變更審計師，因為審計師變更有利于審計意見的改善。既然上市公司在預期收到非標準無保留意見時，可以通過變更審計師來購買審計意見，那么上市公司在預期收到負面審核意見時，也可以存在著通過變更審計師來購買審核意見的動機。Li(2007)、Yan(2007)認為，預期收到負面內部控制審核意見的公司更容易發生主動解聘審計師的現象。內部控制存在缺陷的公司，如果預期會收到負面的內部控制審核意見，被審計單位管理當局有可能通過變更審計師來規避不利的內部控制審核意見。

三、政策建議

從審計師視角的內部控制出發，對審計師變更現象進行了分析，發現內部控制缺陷是內部控制風險較高的標志，它是導致審計師變更的原因之一。為了規范證券市場上的審計師變更行為，防范審計師變更帶來的不利經濟后果，筆者有以下建議：

(一)加強政策監管我國證監會規定上市公司變更審計師必須在定期報告中進行披露，同時必須披露變更審計師的原因。當前在我國證券市場上，審計師變更的信息披露存在著及時性不足、監管制度的執行效力低等問題，這是因為證監會對有關規定并未進行嚴格的督促檢查，使得上市公司違背證監會有關規定的現象普遍發生。上市公司在披露審計鑒證意見時，明顯存在“報喜不報憂”的披露管理行為。證監會應當加強對審計師變更信息披露和內部控制信息披露的監管力度，在上市公司發生審計師變更時，應當要求上市公司至少同時披露以下內容：前任審計師所指出的內部控制問題，尤其是內部控制所存在的重大缺陷；管理層應當披露在內部控制的設計或執行中，對公司記錄、處理、匯總及編報財務數據的功能產生負面影響的所有重大缺陷。

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施工階段影響工程造價的因素主要有地質條件、物價、工程量以及天氣氣候。物價的變化不是以人的意志為轉移的，是人力所不能控制的，氣候的變化一般情況下也是可以有規律的，唯有工程量的變化大多來源于工程變更。工程變更的多少直接決定了施工階段的工程造價的變化數量。所以施工階段的造價控制的重點應該是工程變更。因為設計階段是工程造價的形成階段，而施工階段是工程造價的實現階段。如果施工中不發生工程變更，造價就不會超出施工圖預算的范圍。

二、《建筑工程施工承包合同示范文本》對工程變更的規定

1、施工中發包人對原工程設計需要變更，應提前14天以書面形式向承包人發出變更通知。變更超過原設計標準的建設規模時，發包人應報規劃管理部門和其他有關部門重新審查批準，并由原設計單位提供變更的相應圖紙和說明。監理工程師可以對以下各個方面提出變更：如工程的標高、基線、位置和尺寸；合同中約定的工程量；工程的施工時間和順序以及工程變更需要的附加工作。因變更導致合同價款的增減及造成的承包人損失，由發包人承擔，延誤的工期相應順延。

2、施工中承包人不得對原工程設計進行變更。因承包人擅自變更設計所發生的費用和由此導致發包人的直接損失，由承包人承擔，延誤的工期不予順延。

3、承包人在施工中提出的合理化建議涉及到對設計圖紙或施工組織設計的更改及對材料、設備的換用，須經監理工程師同意。未經同意擅自更改或換用時，承包人承擔由此發生的費用，并賠償發包人的有關損失，延誤的工期不予順延。

三、我國《建筑工程施工承包合同示范文本》對變更價款的規定

承包人在工程變更確定后14天內，提出變更工程價款的報告，經工程師確認后調整合同價款。承包人在雙方確定變更后14天內不向監理工程師提出變更工程價款報告時，視為該項變更不涉及合同價款的變更。監理工程師應在收到變更工程價款報告之日起14天內予以確認，監理工程師無正當理由不確認時，自變更工程價款報告送達之日起14天后視為變更工程價款報告已被確認。監理工程師不同意承包人提出的變更價款，按通用條款中關于爭議的約定處理。監理工程師確認增加的工程變更價款作為追加合同價款，與工程款同期支付。因承包人自身原因導致的工程變更，承包人無權要求追加合同價款。

四、施工階段工程造價控制的方法和措施

1、建設單位或監理工程師的控制方法。一是對工程變更進行嚴格的審批。工程變更必須建立在本工程的范圍之內，否則就不能稱為工程變更。二是要做好施工圖會審工作。施工圖是工程施工的直接依據，所以圖紙會審是監理單位、設計單位和施工單位進行質量控制和造價控制的重要手段。

2、施工單位的控制方法。施工階段是一個經由投入資源和條件的成本控制（事前控制）進而對施工過程及各環節進行材料、人工、機械進行控制（事中控制），直至對所完成的工程產品的質量檢驗與控制（事后控制）為止的全過程、全面、全員的系統控制過程，也是工程項目成本控制的重點。

組織措施就是要有明確的組織結構，有專人負責和明確管理職能分工。技術措施就是要對多種施工方案進行技術選擇；經濟措施就是要從經濟上對成本進行動態管理，嚴格審核各項費用支出，采取對節約成本的獎勵措施等。

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關鍵詞：項目整體管理；信息系統；項目管理信息系統

中圖分類號：TP3 文獻標識碼：A 文章編號：1009-3044（2013）05-1194-02

河北省交通運輸廳公路管理局（以下簡稱公路局）長期以來面臨公文數量大，紙質辦公，催辦困難，辦公效率低下等問題，為推廣交通電子政務，解決公路局面臨的種種問題，我公司承接開發了河北省交通運輸廳公路管理局內網辦公系統（以下簡稱公路局內網辦公系統），不僅實現了公路局所有紙質公文的電子化，還實現了各地市交通局對廳公路局的遠程公文上報，并且和廳電子公文系統實現了對接。系統運行后，取得了良好的應用效果。

我擔任該項目的項目經理，項目整體管理在項目管理中具有綜合性和全局性的特點，從始至終需要密切關注。全局把握項目各個過程的執行，才能正確引領項目沿著正確的方向前進。項目整體管理主要包括以下環節：制定項目章程、制定項目初始范圍說明書、制定項目管理計劃、指導和管理項目執行、項目監督與控制、整體變更控制以及項目收尾。下面將就這幾個環節介紹在該項目中的實踐經驗。

1 制定項目章程

項目章程是正式批準項目的文件，記錄項目干系人初步的期望與要求[1]。項目章程對項目經理進行授權，以便他可以使用組織資源執行項目[2]，項目章程的批準標志著項目的正式啟動。合同簽訂后，公司首先確定項目管理團隊及項目主要前期成員，包括項目經理和需求分析人員，我作為項目經理，參與了項目章程的制定。在了解項目基本需求后，我還研究了公司的項目庫文件，在項目檔案中查找到了河北省交通運輸廳內網辦公系統，其在需求和流程上與本系統有很大的相似之處。其項目文件如：項目章程、項目計劃、項目管理說明書、項目代碼和項目文檔對本項目都有借鑒作用。在做完上述工作后，公司頒布了項目章程，項目正式啟動。

2 制定項目范圍說明書

項目范圍說明書要明確項目的范圍，明確要做和不要做的工作。首先確定該項目的項目干系人，了解項目干系人的需求和期望并積極進行溝通，推進需求分析的進展。該項目的主要干系人為公路局辦公室主任，通過座談會的形式將公路局各科室的主要負責人和文件管理員召集開會，讓大家暢談對系統要求的設想，每次座談會做出需求報告，請辦公室主任簽字，并在此基礎上在此召開座談會，進行下一輪的需求討論。在經過四版需求報告的修訂后，最終將需求確定下來。需求確定后可以明確項目范圍。從后繼的執行來看這種方式做出的需求是比較明確的，通過多次討論，使得客戶明確了對項目的期望和要求。

3 制定項目管理計劃

項目管理計劃是開展項目管理的依據，用于指導項目團隊實施項目，是全體項目干系人進行有效溝通的基礎。根據項目目標和已有的歷史項目模板，我對系統的需求和業務很快熟悉起來，選擇生命周期為瀑布模型，將項目劃分為需求分析、概要設計、詳細設計、編碼、測試、運行維護六個階段，并且制定詳細的階段實施計劃。

抽調原河北省交通運輸廳內網辦公系統項目組的成員加入項目團隊，以提高編程效率，降低項目風險。根據歷史模板，編寫項目管理計劃，并編寫范圍管理、質量管理、進度預算等分析計劃。將編寫的項目管理計劃提交公司的項目管理辦公室評審通過后正式。

4 指導和管理項目執行

指導和管理項目執行過程是指項目經理和項目團隊執行項目管理計劃上的行動以完成項目范圍說明書所定義的工作[3]。組織需求人員在已確定的需求報告基礎上做出概要設計方案和詳細設計方案。由開發組長負責各模塊的開發工作。由于程序員具有以往項目的開發經驗，所以對系統的業務邏輯都相對熟悉，項目進度和項目只送得到保障。測試人員依照測試計劃在項目的不同階段對源代碼進行測試。

在項目執行過程中，我公司采用自主研發的項目管理信息系統來管理項目，主要涉及工作報告，變更管理、績效分析的管理。我要求所有項目組成員提交階段計劃，階段計劃完成情況、周工作計劃及周計劃完成情況；測試人員需提交測試計劃和測試報告。通過項目管理信息系統收集、分析項目績效，掌握項目進度、質量和成本進行控制，定期出具項目績效報告、月報告作為項目監督與控制、項目整體變更控制和項目收尾的重要依據。

5 項目監督與控制

監督和控制項目工作就是對項目的啟動、規劃、執行和收尾進行監督和控制的過程，是跟蹤、審查和調整項目進展，以實現項目管理計劃中確定的績效目標的過程[4]。我的主要工作是將項目管理計劃和項目管理信息系統產生的工作績效信息進行比較、分析。評估項目績效，看當前的項目進度、成本、質量等重要指標是否在可控的范圍內。若存在項目延遲、成本溢出、質量不合格等問題。要及時做出反應，提出預防措施。

在監控項目工作時，我主要采用正規和非正規的控制手段相結合的方法，項目團隊有每周例會，要求所有項目組成員參加，主要是討論項目進展情況和遇到的問題。平時作為技術人員出身的我還經常和開發組長、程序員和測試人員進行私下交流，可以了解項目的真實情況，而這些情況有時是不寫入工作報告中的，協調項目組各成員關系，幫助項目成員解決問題，是我對項目的進展情況了如指掌。

6 整體變更控制

整體變更控制過程在整個項目過程中貫徹始終，并且應用于項目的各個階段。項目需求的變化、進度的變化、成本的變化都會導致變更。一個項目能夠成功與能否對變更進行有效的控制和管理息息相關。

在本階段，我制定了嚴格規范的變更控制流程，成立了項目變更控制委員會。所有變更必須先提出變更申請、對變更進行初審，論證變更方案，接受項目變更委員會的審查，發出變更通知并實施，監控變更實施的結果，并對變更結果進行評估。所有步驟均由項目管理信息系統的變更管理模塊來完成，實現對變更的規范管理。

在變更控制工作中，我尤其注重需求變更的管理，因為需求的變更可能導致進度、成本的相應變化，從而影響整個項目的實施情況。用戶可能在項目生命周期的任何階段對我們提出需求變更，對于這些要求，不能一味的接收，也不能全盤拒絕，應該首先召開需求變更會議，請用戶代表和我方項目組相關人員共同討論需要變更的需求。會議結束后提出需求報告申請文件。進入變更程序對這些變更進行評審和實施。如本系統在項目開發后期提出開發公文上報模塊，采用VPN技術方便各地市向公路局上報電子公文。這一需求的變更經評審通過，但是相應的進度和成本都有變化，有變更了合同，補簽了公文上報模塊的子協議，追加了工期和合同款項。

7 項目收尾

當系統各個模塊均已開發完成后，系統進入項目收尾階段。在這一階段的主要工作包括系統測試、試運行、培訓、回款和整理文檔。

測試和培訓都進展順利，在試運行階段用戶提出新的需求變更，按照變更控制程序進行處理也沒有造成工期延誤。隨后我開始整理項目的相關文檔包括：項目章程、項目計劃、項目管理說明書、需求文檔、開發文檔（包括技術文檔和數據庫文檔）、測試文檔、項目源代碼、數據庫、項目工作報告、項目績效報告、項目變更文檔、項目合同等。需要給客戶的文檔將作為交付物一起交給客戶。其余全部文檔提交到公司的項目庫中備案。

在公路局內網辦公系統的項目管理過程中，全面應用了項目整體管理的方法，使得項目最終順利完成，取得了良好的效果。但是在項目管理過程主中還存在不足。

一是項目管理計劃的制定對時間和成本的預測不夠準確，沒有給突發的變更預留足夠的應對時間，面對用戶的需求變更，開發團隊有長達2個月的加班期，雖然最終沒有拖延進度，卻增加了項目成本，最后只好補簽了合同附本，追加了項目款項。

二是在整體變更控制工作中，雖然制定了變更控制流程，但是在具體執行過程中卻出現差錯。客戶對需求的辦公是今天提一點，明天提一點，需求經理為了搞好客戶關系，什么樣的需求都滿口答應，我了解情況后，對需求經理做出了批評，規定有變更要求先記下來，在攢到一個階段后，統計召開需求變更研討會進行討論。

參考文獻：

[1] 張友生.信息系統項目管理師考試全程指導（第2版）.2001.

[2] 柳純錄.信息系統項目管理師教程（第2版）.2008.

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關鍵詞：審計師變更 審計意見 審計意見改善

我國特殊的公司治理結構使得股票市場中的中小投資者處于弱勢地位，其所做出的決策通常僅依據上市公司的財務報告，所以財務報告信息的質量與投資人的經濟收益緊密相連。審計師作為獨立于上市公司與投資者的第三方，對被審計上市公司的會計報表及相關資料進行獨立審查，并對其公允性和合法性發表審計意見。因此獨立審計質量關系到資本市場對上市公司財務報告信息可靠性和相關性的評估。

一、研究假設

上市公司需要變更審計師的直接動因是收到了“不清潔”的審計意見，但這并不是決定上市公司變更審計師的因素。上市公司只有預計審計意見能得到改善時才會變更審計師。因此，本文提出如下假設：

假設1：上市公司變更審計師決策的概率與預計的審計意見改善正相關。

變更后的審計師是否會如上市公司所預期那樣改善審計意見呢？Chow（1982）研究發現，當公司收到“不清潔”意見后變更審計師，變更后的審計師往往比變更前的審計師更加謹慎。當上市公司面臨更大經營不確定性和財務不穩定性時，審計師往往會更加保守，通過出具“不清潔”審計意見來降低審計風險。因此，變更后的審計師并不一定如上市公司所預期的那樣改善審計意見，審計意見類型仍然主要取決于公司的財務狀況。因此，本文提出如下假設：

假設2：上市公司變更審計師后得到“清潔”意見的概率與其財務狀況健康程度正相關。

二、研究設計

（一）模型構建

Lennox（2000）認為，即使做出不變更審計師的決策，公司可能收到的審計意見也可能不同于上期審計意見，所以比較審計師變更前后的審計意見，從而判斷審計意見是否因為審計師變更而改善并不準確。在此基礎上，構建審計意見估計模型，估計公司如果做出相反決策時所無法直接觀察到的審計意見，從而來為變更審計師行為對審計意見改善的研究提供具有可觀察性的基礎。上市公司估計審計師變更之后的審計意見，是依據以往的審計市場和公司預計本期的財務狀況做出的。而前一期的審計市場對決策最有參照性，上市公司估計的本期財務狀況可以用本期實際的財務狀況代替。因而，上市公司在作出決策時對第t-1期審計市場的估計可采用如下Logistic模型：

（二）數據來源與樣本選擇

本文選取2009-2011年的滬市A股上市公司作為樣本。考慮到研究中審計師變更決策時參照上一年度的審計意見以及相應的財務數據，因此應選取至少兩年對外公開年度財務報告的公司。在實際選取過程中，為方便數據選取，選取的樣本應為在上一個會計年度已經上市的公司。由于金融行業差異較大予以剔除，本年新上市的公司予以剔除。此外年報等公開報告不全的公司和財務數據缺失的公司也予以剔除。所有數據由筆者從國泰安數據庫與中國注冊會計師協會網站各上市公司年報資料手工比對獲得。

（三）審計師變更相關性分析

表1顯示上市公司所收到的審計意見與上年審計意見在置信度為0.01時兩年均為顯著正相關，即上年收到“不清潔”審計意見的公司，下年度收到“不清潔”審計意見的概率更高；反之上年收到“清潔”審計意見的公司，下年度收到“清潔”意見的概率更高。財務狀況與本年度的審計意見相關性也較強，總資產營業利潤率和總資產經營現金流量與本期審計意見顯著負相關，即ROA、CASH越高的上市公司，被出具“不清潔”審計意見的概率越低，反之亦然；財務杠桿越高的上市公司，其被出具“不清潔”審計意見的概率也越高。說明上市公司財務狀況越好，獲得“清潔”審計意見的概率越高。

（四）邏輯回歸分析

表2中右側是模型（1）樣本公司2011年收到審計意見后對2010年審計市場的估計。不考慮變更審計師對審計意見的影響時，上市公司2010年被出具不清潔的審計意見的概率與2009年被出具不清潔的審計意見顯著正相關，與ROA和CASH顯著負相關，與LEV顯著正相關。卡方檢驗對應概率為0，模型通過卡方檢驗，解釋變量與LogitP之間的線性關系顯著。Nagelkerke R2為0.362，顯示了模型的擬合效果較好。

表2中左側模型（2）是模型（1）考慮變更審計師對審計意見的影響下得到的，表2顯示審計師變更可以在一定程度上降低上市公司收到“不清潔”審計意見的概率。變量St系數為 -0.618，但在0.1的水平上仍不顯著，而變量StQt-1的系數為-1.503，在0.1水平上顯著，這表明對于在2009年被出具“不清潔”審計意見的上市公司，其變更審計師的行為在一定程度上有助于改善2010年收到的審計意見。由于顯著性水平為0.1，因此并不能認為這種行為顯著地改善了審計意見，表明這種行為與t期的審計意見存在弱負相關關系。

下頁表3為2011年被出具非標準無保留意見審計報告的估計概率均值。該表顯示當公司在t-1期收到的審計報告意見類型為“不清潔”意見時，如果變更審計師，在t期收到“不清潔”意見的概率更低；當公司在t-1期收到“清潔”審計意見時，如果不變更審計師，t期收到“不清潔”意見的概率略低。結果與審計意見估計模型因變量Qt與自變量StQt的負相關性相吻合。可以發現，對于我國上市公司，如果在t-1期被出具了“不清潔”意見的審計報告并從而產生了意見購買動機，那么在時期t變更審計師能在一定程度上降低被出具“不清潔”意見的概率。

表4為2011年審計師變更決策的情況，表明審計師變更的概率同預計的變更和不變更審計師被出具“不清潔”審計意見的概率之差P之間顯著負相關，即公司預測變更審計師后得到“不清潔”審計意見的概率越低，發生審計師變更的可能性越高，如果上市公司做出相反的決策，可能得到的“不清潔”意見的概率大大增加，即成功實現了審計意見的改善。變更審計師概率和上一期被出具“不清潔”審計意見的概率顯著正相關，上期得到“不清潔”意見也是上市公司變更審計師的一個動機。可見，上市公司變更審計師決策依據的不僅是前期收到的“不清潔”審計意見，還有預計變更審計師后會降低收到“不清潔”意見的概率。

表5為2011年審計意見的估計結果。模型（1）報告了2011年審計市場下審計意見的影響因素。結果顯示不考慮變更審計師行為對審計意見影響的情況下，上市公司2011年收到“不清潔”審計意見的概率與2010年的概率顯著正相關，與總資產營業利潤率顯著負相關，與財務杠桿顯著正相關。模型（2）為加入審計師變更變量和相應的交叉變量后得到的邏輯回歸結果，結果表明2010年變更審計師行為在一定程度上有助于改善2011年審計意見。變量St的系數為-3.393，但在0.1的水平上仍不顯著，而變量StQt-1的系數為-5.895，在0.05的水平上顯著小于零，表明2010年收到“不清潔”審計意見的上市公司，在2011年變更審計師可以改善其收到的審計意見。也即2010年獲得“不清潔”審計意見的上市公司存在變更審計師的動機。另外，加入審計師變更變量后，得到“不清潔”審計意見的概率與變量StROA顯著負相關，說明在審計師變更情況下，ROA值越大，得到“不清潔”審計意見的概率越低。即上市公司變更審計師后得到“清潔”審計意見的概率與其財務健康狀況正相關。

三、研究結論

通過研究，本文得出以下三點結論：（1）公司財務狀況越健康，其被出具“不清潔”審計意見的概率越小。（2）在一定程度上，t-1期被出具“不清潔”審計意見的公司通過在t期變更審計師可以改善審計意見，即被出具“不清潔”審計意見的概率會有所降低。（3）上市公司變更審計師后得到“清潔”審計意見的概率與其財務狀況健康程度正相關。上述結論說明，審計師變更對審計意見在一定程度上有改善作用，應加強對審計師變更行為的關注，加強行業監督。需要注意的是，只有財務狀況良好，才能從根本上得到“清潔”審計意見。X

參考文獻：

1.陳淑芳，曹政.審計師變更與審計意見變通互動關系研究――基于中國證券市場數據的實證分析[J].統計與信息論壇，2012，（10）.

2.吳錫皓，曹智學，祝孝明.財務能力、審計意見與自愿性審計師變更關系實證研究[J].財會通訊，2009，（12）.

篇9

【關鍵詞】會計政策變更 追溯調整法 前期差錯 追溯重述法

按照《企業會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》（CAS28）規定，當發生會計政策變更時，需要視同該交易發生時即采用了該會計政策，并利用追溯調整法對本年財務報表的期初數和上年數進行調整，以保證財務報表信息的可比性；當本期發現前期重大會計差錯時，視為該差錯從未發生過，并按照追溯重述法，對本年比較財務報表進行調整。可見，CAS28對會計政策變更和重大的前期差錯引起的財務重述的界定是很清楚的，但是二者畢竟存在很多類似的地方，實務中很容易將二者混誤用。本文根據國內外會計準則精神，探討了二者差異，并提出完善我國財務報表重述制度的建議。

一、財務報表重述的兩種情形

（一）會計政策變更與財務報表追溯調整

根據CAS28規定，企業變更會計政策，需要追溯調整本年財務報表的期初數和上年數。所謂追溯調整追，就是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發生時就采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

（二）重要前期會計差錯與財務報表追溯重述

根據CAS28規定：追溯重述法是指在發現前期重大會計差錯時，視同該前期差錯從未發生過，從而對前期比較財務報表進行更正的方法。

追溯重述法適用于更正重要的前期差錯，不重要的差錯視同本期差錯更正法。前期差錯，是指當期發現的、發生在以前會計期間的會計差錯，指在會計核算中由于確認、計量和記錄等方面出現的錯誤，包括會計政策上的差錯、會計估計上的差錯和其他差錯。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的前期差錯，但重要性目前無定量判斷標準。

二、財務報表重述的動機分析

（一）追溯重述的動機

前期差錯可能源于在會計確認、計量和列報等方面出現的錯誤，也可能源于會計舞弊。公眾公司的管理層為了迎合證券市場的預期，或為了使自己期權收益最大化，或為了實現融資的目的，往往會借助于會計差錯調整收益。

（二）追溯調整的動機

企業在編制會計報表時應使用相同的會計政策，但自發變更會計政策也是允許的，條件是這種變更能提高會計信息的可靠性。然而，上市公司中利用會計政策變更來操縱利潤的情況卻并不少見。

三、財務報表重述相關準則規定

（一）美國會計準則對財務重述的規定

1.對會計政策變更的重新表述

1971年7月的《美國會計原則委員會第20號意見書――會計變更》（APB 20）要求：企業在發現并糾正前期財務報告的差錯時，重新表述以前會計期間財務報告。APB20將需要重述的“會計差錯”歸納為計算錯誤、會計原則應用錯誤、財務報告公布日已經存在的事實的忽視或誤用。APB20對財務重述與追溯調整進行了明確的劃分：對于由于新情況或事后變化導致會計估計變更，不必重新表述前期財務報告，只需按未來適用法進行處理；對于會計政策變更，應當采用追溯調整法將會計政策變更的累計影響數調整期初留存收益和其他相關項目，但不主張重新表述以前年度的財務報告。

2.對前期差錯的重新報告義務

因前期差錯導致前期報表錯誤，因此，APB 20要求公眾公司在出現需要進行財務報表重述的情況后，應按照公認會計原則對前期差錯進行追溯調整，同時對比較財務報表進行財務重述，并向美國證券交易委員會（SEC）提交經修改的財務報告以代替以前提交給SEC的財務報告。

（二）我國會計準則對財務重述的規定

1.對會計政策變更的追溯調整

會計政策變更的后果必然會表現在本期報表中，追溯調整只是調整比較信息。也就是說，會計政策變更會影響本期利潤，進而影響股票價格。所以，CAS28規定不能隨意變更會計政策。在會計政策變更的情況下，CAS28不要求重編以前年度的會計報表，因為以前年度的財務報告仍然存在相關性和可靠性。所以，在追溯調整法下，涉及到損益類事項的會計政策變更可以直接通過“未分配利潤”科目進行調整。追溯調整只將會計政策變更變更的累積影響追溯到本期財務報表的期初或者上期，而不是發生的最早期間，因為前期財務報表仍然具有可靠性和相關性。

例如，本年度根據會計準則的要求，將交易性金融資產由成本與市價孰低法改為按照公允價值計量，那么需要假設新會計政策從該項交易發生時就一直存在，同時為了消除本期會計政策變更對本期財務狀況和經營成果以及現金流量的影響，需要調整增加本年資產負債表期初交易性金融資產、遞延所得稅負債、盈余公積和未分配利潤；調整增加本年利潤表公允價值變動損益和凈利潤的上年數；調整增加所有者權益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的上年數，以及整增加所有者權益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的本年數。

2.對重要前期差錯的追溯重述

與會計政策變更不同，前期差錯進行重述，不會影響本期利潤，只會影響本期財務報表的所有者權益或者資產，所以，不會影響股票價格。而且公司如果發生重述，還會對股票價格產生不利影響。

重述是指追到會計差錯最開始發生的時候，并對原財務報表進行更正，目的是保證原來財務報告信息的真實性與公允披露。因為前期差錯是在本期發現并更正的，必然會影響到本期的資產和所有者權益，所以，既要調整期差錯期間的財務報表（比較財務報表），還要調整本期資產負債表的期初數和利潤表的上年數，即既要調賬，還需要調表。

與追溯調整法不同，追溯重述法下，需要調整比較財務報表（嚴格來講，比較財務報表不同于本年財務報表的期初數和上年數），所以，要借助于“以前年度損益調整” 科目。具體而言，涉及到損益類事項的先通過“以前年度損益調整”科目，然后再轉入“未分配利潤”項目；涉及到利潤分配事項的，直接通過“未分配利潤”項目；既不涉及損益，也不涉及利潤分配事項的，直接調整相應的科目。

例如，本年發現以前年度有一項辦公用固定資產漏提折舊，因為是在本年發現，首先要在本年資產負債表中補記累計折舊并減少應交所得稅（注意不能影響本年利潤表）然后調整增加本年資產負債表累計折舊年初數，調整減少應交稅費（所得稅）、盈余公積和未分配利潤項目的年初數；調整增加利潤表營業成本的上年數，調整減少本年利潤表凈利潤的上年數；調整減少所有者權益變動表會計差錯更正項目中盈余公積和未分配利潤的上年數。

四、對我國財務重述準則的完善

隨著財務重述準則的實施，財務報表重述的案例將會逐漸增加，從保護投資人利益出發，需要規范財務重述以遏制利用差錯更正進行盈余管理的現象。財務重述在遏制上市公司財務舞弊方面發揮著重要作用。由于后果不同，應當使適用于前期差錯更正的追溯重述法與適用于會計政策變更的追溯調整法明顯區別開來。

（一）規范重大與非重大前期差錯的劃分標準

如前所述，前期差錯進行重述，不會影響本期利潤，前提是要進行重述。但是如果公司不進行重述或者不完全重述，則會影響本期利潤，對股票價格產生影響。因為準則規定，不重要的前期差錯，因為視同本期差錯，只需要在本期更正，不重述，會影響到本期利潤，具有盈余管理功能，所以要界定清楚。為此，對財務重述制度的實施盡快出臺更加具體的指導辦法，以防止上市有意識混淆二者的界限，以達到操縱利潤的目的。

（二）建立重述財務報表公開報告制度

鑒于重要的前期差錯已經造成前期財務報表失去真實性和相關性，應當要求上市公司對重述后的前期財務報表與原報表并列于官方信息披露網站，以便于投資者進行信息比較。

（三）充分披露會計政策變更的信息

會計信息提供者通常比會計信息使用者了解更多的有關企業生產經營的信息，即使是對公開披露的會計信息，前者比后者通常也有更深刻的理解。所以，在我國資本市場不完善和投資者不成熟的情況下，應當強調財務重述信息披露的充分性，而不必特別考慮信息披露成本問題。

參考文獻

[1]龐海娟.前期差錯更正與追溯重述法新解.財會信報, 2008,6月9日.

[2]張若欽，劉炳福.借鑒美國經驗 完善我國財務重述制度. 經濟研究導刊，2008,第5期.

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關鍵詞：施工過程工程變更

一、工程變更的概念

所謂工程變更指的是在工程項目實施過程中，按照合同約定的程序對部分或全部工程在材料、工藝、功能、構造、尺寸、技術指標、工程數量及施工方法等方面做出的改變。

二、工程變更的原則

1、設計文件是安排建設項目和組織施工的主要依據，設計一經批準，不得任意變更，只有當工程變更按審批權限得到批準后，才可組織施工。

符合下列條件之一的，可以考慮工程變更：

（1）、因自然條件包括水文、地形、地質情況與設計文件出入較大的；因施工條件所限，材料規格、品種、質量難以達到設計要求的；

（2）、不降低原設計技術標準，而能節省原材料，或者可少占用耕地，并便利施工，縮短工期和節省投資的；

（3）、能提高技術標準，減少工程病害，便于采用新技術，提高工程使用年限或者提高服務等級，而不增加投資或者增加較小數量投資的；

（4）、上級交通行政主管部門對工程提出新的要求。

2、工程變更各有關單位應對變更工作高度負責和嚴格把關，工程變更的圖紙設計要求和深度等同原設計文件。

3、工程變更，事先應周密調查，備有圖文資料，其要求與現設計相同，以滿足施工需要，并填寫“變更設計報告單”，詳細申述變更設計理由（軟基處理類應附土樣分析、彎沉檢測或承載力試驗數據）、變更方案（附上簡圖及現場圖片）、與原設計的技術經濟比較（無單價的填寫估算費用），按照審批權限，報請審批，未經批準的不得按變更設計施工。

三、工程變更的表現形式

1、更改工程有關部分的標高、基線、位置和尺寸；

2、增減合同中約定的工程量；

3、增減合同中約定的工程內容；

4、任何工作內容的質量或其他特性的改變；

5、改變有關工程的施工順序和時間安排；

6、永久工程所需的任何附加工作、生產設備、材料或服務，包括任何有關的竣工試驗、鉆孔和其他試驗和勘探工作。

四、工程變更的分類

根據提出變更申請和變更要求的不同部門，將工程變更劃分為三類：即建設單位變更、施工單位變更、監理單位變更。

第一類、業主方單位變更(包含上級部門變更、建設單位變更、設計單位變更)

1、上級部門變更：指上級交通行政主管部門提出的政策性變更和由于國家政策變化引起的變更；

2、建設單位變更：根據現場實際情況，為提高質量標準、加快進度、節約造價等因素綜合考慮而提出的工程變更；

3、設計單位變更：指設計單位在工程實施中發現工程設計中存在的設計缺陷或需要進行優化設計而提出的工程變更。

第二類、監理單位變更：監理工程師根據現場實際情況提出的工程變更和工程項目變更、新增工程變更等。

第三類、施工單位變更：指施工單位在施工過程中發現的設計與施工現場的地形、地貌、地質結構等情況不一致而提出來的工程變更。

五、工程變更程序

設計單位根據業主設計委托書的要求進行設計，委托書一定要以書面形式給出。設計單位在完成施工圖設計后，業主要把圖紙送交專業職能部門和審圖機構審核，并組織設計、施工、監理單位一起對圖紙進行會審，盡可能把存在的問題都提出來進行研究和討論，由設計單位做出解答，形成文字資料作為日后施工依據。

施工單位按照施工圖施工。但在工程實施過程中往往還會遇到許多預想不到的問題，工程實體與設計圖紙，設備、材料確定過程與技術說明、參數要求多少會有些變化，這些變更一定要經設計單位和建設單位認可，給出工程變更通知后方可實施。

無論是那一方提出工程變更，都要填寫表格履行工程變更手續，并提交總監理工程師，由總監理工程師組織專業監理工程師進行審查，審查同意后，由建設單位轉交原設計單位編制變更設計文件，承包人按變更后的設計文件進行施工

六、工程變更單價的確定遵循下列原則

1、合同中已有適用于變更工程的價格，按合同已有的價格確定變更價格；

2、合同中已有類似于變更工程的價格，可以參照此價格確定變更價格；

3、合同中沒有適用或類似于變更工程的價格，遵照本工程招投標時確定的費率、工料機價格，由承包方通過單價分析計算后上報變更單價，按照規定報駐地監理工程師辦公室總監理工程師辦公室建設單位相關主管單位（金額較大變更，以相關合同條款規定為準），并按相應的審批權限進行審批；

4、變更工程的費率和價格，往往是雙方協商時的焦點，FIDIC施工合同條件規定，在以下情況下工程變更采用新費率或價格：

（1）、如果此項工作實際測量的工程量比工程量表或其他報表中規定的工程量的變動大于10%;

（2）、此工程量的變化直接造成該項工作單位成本的變動超過1%；

（3）、此項工作不是合同中規定的固定費率項目；

（4）、此工作是根據變更與調整的指示進行的；

（5）、由于該項工作與合同中的任何工作沒有類似的性質或不在類似的條件下進行，故沒有一個規定的費率或價格適用。

每種新的費率或價格應考慮以上描述的有關事項對合同中相關費率或價格加以合理調整后得出。如果沒有相關費率或價格可供推算新的費率或價格，應根據實施該工作的合理成本和合理利潤，并考慮其他相關事項后得出。

七、工程變更的確認及處理程序

1、工程變更的確認過程

提出工程變更分析提出的工程變更對項目目標的影響分析有關的合同條款和會議記錄初步確定處理變更所需的費用、時間范圍和質量要求確認工程變更。

2、工程變更的處理程序

（1）發包人對原設計進行變更。

施工中發包人如果需要對原工程設計進行變更，應不遲于14天以書面形式向承包人發出變更通知。承包人對發包人的變更通知沒有拒絕的權利，因為發包人是工程的出資人、所有人和管理者，對將來工程的運行承擔主要的責任，只有賦予發包人這樣的權利才能減少更大的損失。但是變更超過原設計標準或批準的建設規模時，發包人應報規劃管理部門和其他有關部門重新審查批準，并由原設計單位提供變更的相應圖紙和說明；

（2）承包人對原設計進行變更。

施工中承包人不得為了施工方便而要求對原工程設計進行變更，承包人應嚴格按照圖紙施工，不得隨意變更設計。承包人未經工程師同意不得擅自更改，否則承包人承擔由此發生的費用，賠償發包人的有關損失，延誤的工期不予順延；

3、工程變更價款的確定程序

工程變更發生后，承包人在工程變更確定后14天內，提出變更工程價款的報告，經工程師確認后調整合同價款。承包人在確定變更后14天內不向工程師提出變更工程價款報告時，視為該項設計變更不涉及合同價款的變更。工程師收到變更工程價款報告之日起14天內，對承包人的要求予以確認或作出其他答復，工程師無正當理由不確認或答復時，自承包人的報告送達之日起14天后，視為變更工程價款報告已被確認。

八、總結

施工過程承包人應加強工程變更基礎資料（如原始記錄、測量資料、試驗檢測資料、隱蔽工程驗收報告、施工照片等）的收集、確認、存檔，建設、設計、監理單位應加強監控，對承包人在施工過程中遇到的工程變更應按合同條款及相關規范及時反饋及處理，減輕承包人的資金壓力，而且亦能使承包人加快項目的施工進度，縮短建設周期節約投資，讓建設項目盡快投入使用，為地方經濟的發展做出貢獻。

參考文獻：