導語：如何才能寫好一篇注冊會計師分析，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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為了保護委托客戶及相關第三人的合法權益，強化注冊會計師的責任意識；我國先后頒布了不少重要法律法規，以規定注冊會計師所要承擔的法律責任。注冊會計師的法律責任主要包括：行政責任、民事責任、刑事責任。這三種法律責任方式，各有分工，各有側重，構成了完整的責任體系。刑事責任和行政責任在于打擊和遏制違法犯罪行為，重在懲罰性。而民事責任在于消除違法犯罪行為的后果，是侵害人與受害人之間已經失衡的利益關系得以恢復原狀，使受害人的利益得到救濟，由此實現法律的公平和正義，體現補償與制裁的雙重功能，較其他兩種責任應用的范圍也更加廣泛，可以說滲透在注冊會計師業務工作的各個方面。

一、注冊會計師民事責任的法律基礎

民事責任，即民事法律責任，指民事主體違反約定或法定的民事義務而應該承擔的法律后果。一般民事責任的構成要件包括：民事違法行為、損害事實、因果關系和主觀過錯。注冊會計師民事責任則是指注冊會計師在執業過程中，因違反法律規定的義務或約定的義務而侵害他方合法權益應該承擔的法律責任。注冊會計師接受委托與客戶簽定契約，即負有恪盡專業上應有的注意義務。注冊會計師若未履行契約或執業過程中疏忽，致使委托客戶或第三人的權益受損，注冊會計師應負有相應的損害賠償責任。

注冊會計師民事責任，按照承擔對象的不同，可以分為對委托客戶和對第三人的民事責任，現分別闡述如下：

（一）注冊會計師對委托客戶的民事責任

注冊會計師只要接受客戶委托執行業務，就負恪盡職守，保持認真與謹慎的義務。如果由于注冊會計師的原因給委托客戶造成了經濟或其他權益的損失，注冊會計師對于委托客戶就負有法律責任。對委托客戶應負的民事責任主要有違約責任與侵權責任。違約責任是指注冊會計師在執業過程中的，未能達到合同條款（業務約定書中的有關內容）的要求，給委托客戶造成損失，注冊會計師就應承擔責任。侵權責任是指注冊會計師執業過程中，由于不正當的行為而侵犯委托客戶的合法權益應該承擔的法律責任。例如：披露委托客戶的商業秘密致使被他人利用。

我國的法律法規沒有明確劃分違約責任或侵權責任，而是籠統將其歸為損害賠償責任。如《注冊會計師法》第四十二條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”在《證券法》中也有類似的規定。

（二）注冊會計師對相關第三人民事責任

審計關系除了包括注冊會計師與客戶之間的委托關系之外，還包括相關第三人對審定會計報表的依賴關系，這種依賴關系便是注冊會計師審計職業賴以生存的重要社會基礎。第三人是指與注冊會計師并未有直接契約關系，但卻使用注冊會計師鑒證的會計報表的信息，做決策的人員。潛在的會計報表使用者范圍極其廣泛，包括股東、債權人、證監會、信托人、供應商、財務分析師以及工商、稅務部門等等。注冊會計師對第三人有民事責任已經被社會廣泛認可，但對責任承擔的范圍和程度至今還沒有定論。根據我國法學理論和司法實踐等，筆者認為應將其定性為侵權責任，主要是基于以下原因：（1）受害人與信息披露人之間通常沒有嚴格意義的契約關系，即受害人是與責任人無嚴格意義契約關系的“第三人”；（2）對信息披露文件內容上真實性的保證是法律直接規定的義務，而不是一種基于契約性的規定；（3）我國相關法律的規定表明民事責任主體不僅限于契約相對人，這事實上已將這種民事責任視為一種侵權責任。

二、注冊會計師民事責任的成因分析

引發注冊會計師承擔民事責任的過錯有各種各樣的，但大致可以歸納為三類：

（一）違約，指合同一方或幾方當事人未能遵循合同條款的行為。在注冊會計師方面，則是指會計師事務所、注冊會計師違反與委托客戶之間簽定的業務約定書的相關條款的行為。例如：會計師事務所在商定的期間內，未能提交納稅申報表或違反了與委托客戶訂立的保密協議等。

（二）欺詐，即注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。我國最高人民法院通過《關于執行〈中華人民共和國民法通則）若干問題的意見〉（試行）》第六十八條規定：“一方當事人故意告知對方虛假情況，或者故意隱瞞真實情況，誘使對方當事人作出錯誤意思表示的，可以認定為欺詐行為。”因此，欺詐強調的是一種主觀故意，具有不良動機是其主要特征。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托客戶的會計報表有重大錯報、漏報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。

（三）過失是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎；評價注冊會計師的過失，是從其他合格注冊會計師在相同條件下可以做到的謹慎為標準的，通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失，通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎，對注冊會計師來說，是指沒有完全遵循專業準則的要求。而重大過失，是指連起碼的職業謹慎，都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎；對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。

三、注冊會計師民事責任存在的沖突

（一）民事責任的承擔主體規定的不同

《注冊會計師》第十六條規定：“注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理與委托人簽訂委托合同，會計師事務所對本所注冊會計師依據前款規定承辦的業務承擔民事責任?！卑创艘幎ǎ彩菚嫀熓聞账鼍邎蟾嫠鸬拿袷仑熑味加蓵嬍聞账y一承擔，而具體負責和參與出具報告的注冊會計師及其他助理人員可不承擔民事責任。而《證券法》第一百六十一條規定：“為證券發行、上市或交易活動出具審計報告，資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，必須按照執業規則規定工作程序出具報告，對其報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證；并就其負有責任的部分承擔連帶責任?！卑创艘幎?，虛假陳述的承擔責任人是專業機構及其直接責任人?？梢?，現行法律對注冊會計師民事責任承擔主體有所不同的規定。

（二）關于“虛假證明文件”含義的分歧

依據《注冊會計師》第二十一條的規定和《獨立審計實務公告第1號――驗資》第4條的規定，注冊會計師界認為注冊會計師嚴格遵循審計準則出具的證明文件即便其驗證的財務信息與實際不符，也不影響其證明文件的真實性。在此情形下，該證明文件只能稱為“不實的證明文件”，而不能稱為“虛假的證明文件”。對于會計界，所謂的“虛假證明文件”應界定為在執行審計準則過程中因有過錯而出具的內容與實際不符的證明文件，即以審計準則的遵循與否作為劃分“不實的證明文件”與“虛假的證明文件”的標準。在此基礎上進而認為對于前者注冊會計師無須承擔民事賠償責任，而只須對后者承擔相應的賠償責任。

在法律方面， 根據最高人民法院相關司法解釋可知：法律上的虛假證明文件就是指證明文件的內容或結論與事實不相符的證明文件。與之相適應，法律關于注冊會計師出具虛假證明文件中的“虛假證明文件”應是指注冊會計師對經其驗證的會計信息的可靠性所發表的審計意見與會計信息實際不相符合的審計報告。

（三）注冊會計師民事責任歸責原則的沖突

依據《注冊會計師法》第二十一條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則，規定確定的工作程序出具報告?！币来艘幎?，注冊會計師只要嚴格遵循審計準則出具的審計報告，注冊會計師就不承擔法律責任。因此，在會計界中，注冊會計師的民事責任以行為人主觀上的過錯為前提條件，其歸責原則為過錯責任原則。

法律界則不接受會計界“遵循獨立審計準則即完責”的主張。他們認為審計準則對“程序”規定得如何詳細，也不可能解決在特定單位審計過程中出現的問題。從我國《民法通則》第106條規定看，民事責任實行過錯責任原則，對于特殊侵權行為規定了無過錯責任原則，盡管《民法通則》并沒有明確規定審計業務的無過錯責任，但從最高人民法院有關的司法解釋及法院相關判例來看，只要注冊會計師驗資證明的資本額與實際不相符，遭受損失的利害關系人就可以針對不實部分該注冊會計師及其事務所，從而使注冊會計師對第三者的民事責任歸責原則為無過錯責任原則。

四、維護注冊會計師合法利益，減少民事責任的對策

（一）完善我國現行法律法規，減少不同法律法規之間的矛盾

關于注冊會計師民事責任，散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和最高人民法院相關的司法解釋與注冊會計師協會擬定，財政部批準的各種行政規章（大多數的審計準則）中，其中不少沖突正是由于上述法律法規的不同所導致，完善相關立法，協調各種法律對注冊會計師民事責任的規定，是消除爭議的直接的、有效的手段。而且在方向上，應以《注冊會計師法》的規范為主，其他法律法規為輔，主要通過修改注冊會計師法來對注冊會計師的民事責任加以明確。

1.《注冊會計師法》等法律優于審計準則。各種問題的存在，很大程度上是由于雙方對獨立審計準則性質及其法律地位的認識存在分歧。會計方面，認為只要注冊會計師在審計中嚴格遵守了獨立審計準則，其出具的審計報告就不是虛假的證明。而法律界認為獨立審計準則不是判斷真實與虛假的標準。所以，從法律上確定獨立審計準則的性質和地位非常關鍵，依法律規定，獨立審計準則是由注冊會計師協會擬定，財政部批準，應屬于部門規章，具有特定的法律效力。但當它與法律發生沖突時，法律效力高于部門規章效力，即《注冊會計師法》、《公司法》等優于《獨立審計準則》，屬于上位法與下位法的關系，所以獨立審計準則可用來判定注冊會計師是否存在過失，是否做到合理保證，是否須承擔民事責任的標準。但不是唯一標準，當其與法律發生沖突時，應依據法律來判斷。

2.明確“虛假證明文件”的含義。所謂“虛假證明文件”應指證明文件的內容或結論與事實不相符的證明文件。與之相適應法律上關于注冊會計師出具的虛假證明文件中的“虛假證明文件”，就應是指注冊會計師對其經驗證明會計信息的可靠性所發表的審計意見與會計信息實際不相符的審計報告，理由是法律在于規范社會生活，因此，法律解釋必先由大眾化的文義解釋入手，且所作的解釋不能超過可能的定義，否則，就進入另一個階段的造法活動，這是法律解釋的一般規則。

3.確定注冊會計師宜采用的民事責任歸責原則。從民法的基本原則出發充分考慮注冊會計師的生存空間。筆者認為注冊會計師的民事責任宜以過錯責任中的過錯推定原則為歸責原則，主要原因在于保護弱勢群體（投資者）的需要和提高鑒證業務執業水平。同時，從世界上發達國家地區的立法實踐情況看，美國日本和我國臺灣地區等地的《證券交易法》均采用無過錯推定原則，而且取得很好的效果。

（二）注冊會計師及會計師事務所采取的防范措施

1.注冊會計師積極運用抗辯權，減免相關責任

（1）基于原告被告、第三人過錯和過錯程度的抗辯，注冊會計師對審計報告承擔“合理的保證責任”對抗重大過失，以重大過失抗辯推定欺詐，以減輕責任。（2）基于因果關系的抗辯，可以考慮以下幾個方面：一是原因和結果在時間上的順序性；二是原因是否是結果產生的必要的唯一條件。（3）基于損害事實抗辯，如果受害者訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護，另外，根據目前侵權法有關規定，損失一般是直接損失，不含間接損失，對間接損失的訴訟請求也可以進行抗辯。（4）基于免責條款的抗辯。包括法定條款和約定條款的抗辯，法定條款即法律司法解釋規定免責的情況下，會計師事務所不承擔賠償責任。

2.購買注冊會計師職業保險，降低責任風險

我國《注冊會計師法》規定了會計師事務所應當按照規定辦理職業保險；財政部發文，會計師事務所會計核算新增加了管理費用――職業責任保險費，這都說明無論從法律層面還是從政策層面都支持和鼓勵事務所投保責任保險，責任保險成為事務所的必需品，也成為民事賠償的資金補充。目前，深圳、上海、北京等地已經有注冊會計師協會出面與當地保險公司洽談、簽訂保險合同，但全國會計師事務所的整體投保比例仍然很低，亟待發展。

3.熟悉客戶行業情況，慎重選擇客戶

許多審計失敗案件的發生往往與審計業務具體執行人員或復核人員缺乏對客戶了解有關。如不了解行業的基本運作流程、客戶的業務特點等，就不能分辨出會計的異常情況，結果出具錯誤的審計報告。因此，在審計計劃和實施階段，注冊會計師注意收集背景資料，了解有關客戶所在行業及業務方面的知識及其特殊性，增強審計人員對企業會計報表中異常情況的鑒別能力，更好地評估和控制審計風險，提高審計質量非常重要。

（三）成立職業責任鑒定委員會，保障責任順利處理

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[文獻標識碼]A

[文章編號]1671-5918（2015）10-0074-03

doi：10.3969/j.issn.1671-5918.2015.10-035

[本刊網址]http：//hbxb.net

20世紀60年代中期以來，西方各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加。到九十年代索賠給會計公司造成巨額損失：1991年美國的六大國際會計公司被直接索賠共計近5億美元，占其收入的9%，比1990年上升了7.7%。1992年8月，美國整個CPA職業界面臨的訴訟損失估計有300億美元。一些會計師事務所因訴訟而陷入困境甚至倒閉。我國也先后發生了深圳“原野”事件、北京“中城”事件、浙江“尖峰”事件、四川“紅光”事件、寧夏“銀廣夏”事件及“麥科特”事件等等一系列重大事件。這些事件表明，審計風險無時不在，無處不有，而且愈演愈烈，接連引起審計理論界和職業界的震動，關于審計風險的研究日益得到廣泛的重視。如何正確認識審計風險，如何有效控制審計風險，成為審計理論界與實務界的重要課題。

一、國內研究現狀

我國自1980年恢復審計制度以來，對審計風險的認識主要分為三個階段：（1）對審計風險認識的初期階段（1980年一1991年）。在這一階段注冊會計師幾乎不承擔任何風險，其主要任務是實現自身的發展，并且也順利地渡過了謀生存的第一關。（2）對審計風險的初步認識階段（1992年-1995年）。在這一階段我國正式實施《中華人民共和國注冊會計師法》等有關法律文件，這不但標志著對審計風險認識的加深，更為判定注冊會計師審計質量提供了初步的依據。審計風險的主要來源開始由職業內部轉為職業內部和外部。（3）審計風險研究的縱深發展階段（1996年-現在）。在這一階段，我國對審計風險的形成、性質、特點等進行了全面的分析和深入的研究，特別是在借助現代審計風險模型的基礎上，加之有效的定性分析，已能比較合理的控制審計風險。但是與不斷發展的實踐相比我國審計理論研究至今仍不成熟，特別是對于審計風險及控制的研究。在各類關于審計的書籍中論述審計風險的篇幅很有限，很多都是把它做為某章的一節簡單介紹，很難對其有深入的了解?，F有的關于審計風險的認識散見于各審計雜志和刊物，并且僅限于定性，多數呈現出就風險論風險的局面。因此，深入研究審計風險，特別是對于審計風險的定量分析以及控制研究是十分必要的。

二、注冊會計師審計風險控制存在的問題及原因

目前，許多會計師事務所的審計風險控制還非常薄弱，往往缺乏必要的審計風險意識和控制管理措施。結合我國的具體情況，事務所的審計風險控制主要存在以下幾方面的問題：

（一）審計業務文書不規范。審計報告、審計決定書等審計業務文書不但是審計工作成果和質量的最終體現，同時也是審計風險的重要載體。審計業務文書的質量直接影響到審計風險的控制。

（二）會計師事務所體制不當。我國的會計師事務所由于發展的時間還不長，在體制方面還存在許多有待完善的地方。根據《注冊會計師法》的規定，我國可以設立合伙制會計師事務所和有限責任制的會計師事務所。現在我國大約有90%的事務所采用有限責任制。合伙制這種形式，由于它的實質是會計師以無限責任的形式承擔業務失誤或作假所造成的風險，相當于以自己的損失來擔保業務的質量和真實性，因此可以彌補有限責任制的一些不足。但是合伙制的缺點也很明顯，由于連帶責任的存在，各合伙人不僅要對自身的行為負責，還要在一定程度上為其它合伙人的行為承擔責任，在某種程度上不利于事務所的穩定，同時由于事關切身利益，也可能由于過于謹慎而導致工作效率低下。因此。對會計師事務所來說，這兩種體制都不是很合理和適用，在一定程度上增大了審計風險。

（三）注冊會計師風險管理制度不完善。在我國，注冊會計師風險管理制度存在嚴重的問題，主要表現在：

第一，風險管理制度執行不力或不執行。存在此類問題的會計師事務所雖然對審計風險有一定認識，并制定了相應的風險管理制度，但在實際業務中執行極為不力，甚至不執行，致使制度形同虛設。這種“有法不依”的狀況與無審計風險管理制度沒有多大區別，要使審計風險得到很好的控制是不可能的。

第二，風險管理缺乏系統性。相當一部分會計師事務所已經對審計風險加以重視，并懂得回避風險，不再單純地追求客戶規模的擴大，并在接受委托時對客戶進行必要的選擇。但對審計風險進行管理的手段還是不系統的、零星的，如對風險只是簡單評估，只涉及了部分風險因素，沒有科學的評價和控制等等。

第三，對潛在風險重視不夠。審計風險具有潛在性、復雜性。風險管理不僅應當對大量有規律可循的風險進行管理。還應重視新的潛在的風險。而會計師事務所在進行風險管理時，多重視前者的管理而忽視了后者，導致審計風險管理出現偏差，從而影響審計工作的質量。

第四，風險管理的執行缺乏一致性。注冊會計師在進行審計時經常對不同的企業實行差別對待。如對大企業比較重視，而對中小企業重視不夠：對上市公司相對重視，而對非上市公司重視不足。實際上。不論企業規模大小同樣存在風險，這種對不同企業的區別對待會影響審計風險的管理。并且注冊會計師對大企業的內部控制的過分信任會影響對風險的評估，亦會降低審計工作的質量。

風險管理制度的不完善普遍地存在于我國的會計師事務所，他們往往忽視了審計風險，置審計客戶的信譽和管理水平于不顧，也不考慮其自身可能遭受的損失，為了取得更多的業務收入，片面追求業務規模的擴大，對審計業務基本上“來者不拒”。因此，產生審計失敗是必然的。

（四）注冊會計師獨立性不高。獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂，它的缺乏影響審計風險。獨立性是指會計師事務所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外，與客戶和其他單位免除任何利益關系。以客觀、公正的原則和立場分析、判斷和處理問題。但由于非審計服務因素的存在，使得我國注冊會計師的審計獨立性受到負面的影響，注冊會計師很難保持在精神上的超然獨立，使得審計的服務質量讓人質疑，勢必會加大注冊會計師的審計風險。

（五）審計工作計劃編寫不嚴格。《獨立審計具體準則第3號～審計計劃》規定：編制審計計劃是審計工作的重要組成部分，其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領域的關注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等內容，但是在實際工作中，許多會計師事務所針對經常服務的常年老客戶，出于對他們的信賴，并不編制完整的審計計劃。這樣，當這些客戶公司的經營環境發生重大變化和發生重大的交易事項時。就無法引起事務所的足夠重視，一些事務所甚至對新客戶也不編制嚴格的審計工作計劃，這樣造成的后果可能會更嚴重。

（六）分析性復核沒有被執行。《獨立審計具體準則一分析性復核》規定，分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數據和相關信息的差異，分析性復核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用，在很多會計師事務所的執業過程中，長期以來幾乎都沒有執行分析性復核的審計程序，對于審計質量的保證主要依靠實質性測試，這種情況下，當被審計單位有意欺騙時，事務所僅僅依靠抽查憑證、核對賬簿報表是很難發現的。

（七）審計費用較低。審計費用較低是制約我國注冊會計師業發展的因素。審計費用較低，會計師事務所就不可能花費大量人力、物力去審計某一個項目，審計質量就不可能提高。而且，為了攬客戶。事務所之間不惜競相殺價，壓低收費。這些行為的存在，說明我國審計人員的風險意識較為淡薄，光想到怎樣賺進來，沒想到將來會賠出去。我國大多數城市的財政機關都為會計師事務所制定了最低收費標準。收費標準一般以資產或資本總額等指標為參照，而很少考慮客戶的復雜程度、審計風險等因素。因而，往往同樣規模的客戶，審計人員苦樂不均，從而也增加了審計的風險。

三、注冊會計師審計風險控制對策

（一）改進法律條文，制定相關準則。2010年9月1日，國家審計署頒布了新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》{以下簡稱《審計準則》），并從2011年1月1日起實施。新《審計準則》共包括七章內容。重點對如何進行審計計劃安排，如何有效開展審計現場實施工作，如何提高審計質量，降低審計風險和明確審計責任進行了規定。新《審計準則》是適應新時期我國審計環境新變化而從行為上全面規范審計機關和審計人員履行法定審計職責，通過明確職業標準來客觀評價審計工作質量，也是各級審計機關制定審計業務操作規程的基本依據。新《審計準則》的頒布，對促進審計工作的法制化、規范化和科學化具有十分重大的意義。

因此，提高我國注冊會計師執業水平，進而整體上提高我國上市公司會計信息質量，應該需要從整體上提高相應的法律風險水平，制定更加完善的審計準則，包括對舉證責任的修正、賠償風險的提高以及訴訟條件的放寬等，從而增強注冊會計師的社會責任感。

（二）形成合理的會計師事務所體制。目前，在世界各國所有的不同的組織形式中，有限責任合伙制是當今注冊會計師職業界普遍采用的一種組織形式。有限責任合伙制會計師事務所興起于90年代。其最大的特點在于，它既融入了合伙制和有限責任制會計師事務所的優點，又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下，事務所以全部資產對債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。在我國實行有限責任合伙制有許多優點。首先，這種形式與有限責任制相比，提高了注冊會計師的違規成本，促使注冊會計師增強了風險意識，提高了其規避風險的能力。其次，這種形式與合伙制的形式相比，其合伙人不必為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重的代價，在很大程度上解除了后顧之憂，也比較合理，有利于會計師事務所的穩定與發展。因此有限責任合伙制會計師事務所，是合伙制會計師事務所和有限責任制會計師事務所兩者優化組合的結果。它體現了廣大社會公眾對注冊會計師行業的要求，是有利于會計師事務所擴大規模的組織形式。但是進行會計師事務所的體制改革是一個漫長的逐漸的過程。首先重要的一點是建立起相應的法律法規。我國現行的《注冊會計師法》是唯一對注冊會計師行業各個方面做出明確規定的法律，但它只規定有限責任制和合伙制這兩種事務所組織形式存在。因此，還需要建立有限責任合伙制相關的法律規定。其次就是在有限責任合伙制的組織形式下，事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔責任。這就存在各合伙人之間責任的明確問題?，F實中，可能會存在責任劃分不清的現象。會計師事務所通過體制改革，就能以一種更合理的形式存在，擁有一個健康發展的審計風險管理主體將有利于審計風險的控制。

（三）提高從業人員素質，加強職業道德建設。社會審計要求注冊會計師應客觀、公正、獨立地執業，而高素質的執業人員是保證執業質量的關鍵。

（四）嚴格會計師事務所的內部質量控制。在生產制造企業里，產品的質量是企業制勝的關鍵。對于會計師事務所來說嚴格的質量控制也很重要。審計風險管理的重要內容之一就是提高內部質量控制，相應的事務所內部質量控制的提高將會減少審計風險，有利于審計風險管理?！吨袊詴嫀熧|量控制基本準則》第二條規定：質量控制是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求，而制定和運用的控制政策和程序。質量控制政策是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而采取的基本方針和策略：質量控制程序是指會計師事務所為貫徹執行質量控制政策而采取的具體措施和方法。事務所應該綜合各方面因素，建立比較有效的制度約束機制，建立事務所內部的質量控制政策和程序。

（五）提高注冊會計師審計的獨立性。對注冊會計師獨立性的威脅，會加大審計風險，能夠保持注冊會計師超然的獨立性，也是審計風險控制的一個重要方面。注冊會計師要保持審計的獨立性，不僅要保持其形式上的獨立，也要保持其實質上的獨立。每個會計師事務所都應該確定相應的政策和程序，以使會計師事務所能合理的保證所有的人員符合獨立性要求。為了保持應有的獨立，注冊會計師必須具有誠實正直的品質，并拒不受任何與客戶及其管理當局或所有相關的經濟利益的影響。

（六）提高注冊會計師的審計風險意識。注冊會計師的審計風險意識要貫穿于整個審計計劃過程中，從業務委托到出具審計報告，都要加強審計風險的意識。（1）業務承接階段。在這一階段，主要存在著簽約的風險。要避免簽約風險，注冊會計師要對被審單位有深入的了解。（2）審計執行階段。注冊會計師在審計的執行階段，要嚴格按照審計程序，對容易引起風險的關鍵領域應該實施嚴格的監控。（3）審計報告階段。注冊會計師在出具審計報告階段，主要是考慮出具何種類型的審計報告。審計報告主要有四種類型：標準無保留意見的審計報告：保留意見的審計報告：否定意見的審計報告：無法表示意見的審計報告。一般來說，注冊會計師出具標準無保留意見審計報告的審計風險大，而發表其他類型的審計報告的審計風險相對較小。注冊會計師應該根據所發現問題的一嚴重程度以及對財務報表整體是否構成影響來判斷審計意見的類型，而不能迫于各方面的壓力勉強出具無保留意見的審計報告。注冊會計師只有具有強烈的風險意識，并對審計風險引起足夠的重視，把對審計風險的管理當作與個人切身相關的事情，才能達到控制風險的目的。

（七）充分運用分析性復核程序。分析性復核程序在整個審計過程中起著很大的作用，注冊會計師如果不適當運用分析性復核程序，則可能會增加審計風險甚至導致審計失敗。因此，注冊會計師應在審計各個階段運用分析性復核程序，具體包括：第一、在審計計劃階段，幫助確定其他審計程序的性質、時間和范圍：第二、在審計實施階段，直接作為實質性測試程序，以提高審計效率和效果：第三、在審計報告階段，對會計報表進行整體復核。

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摘 要 注冊會計師開展環境審計是受托經濟責任發展到一定階段的必然產物，是會計師事務所拓展業務的重要領域。作為環境審計的重要分支，注冊會計師在環境審計具備其固有的特性，在具體的實施過程中應做到：進一步制定和完善環境審計準則，積極與國際準則接軌；進一步提高注冊會計師環境專業知識的培養，加快事務所環境審計專業團隊建設；提高社會各界對環境審計的認識，加大環境審計需求推動力。

關鍵詞 注冊會計師 環境審計 社會環境審計

一、前言

隨著社會經濟的發展，環境問題越來越多的受到世界各國的關注與重視。環境審計是為了確保受托環境責任的有效履行，由國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織依據環境審計準則對被審計單位受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性進行得鑒證（李雪，2004）。環境審計的實施主體有國家環境審計、社會環境審計和內部環境審計。根據“無影燈”效應，環境審計應發揮審計體系的整體作用。政府審計機關應充分發揮內部審計和注冊會計師審計的作用，加強環境保護審計監督。必須依靠內部審計機構和注冊會計師的力量，形成一個有效的環境審計監督體系（秦榮生，2010）。

20世紀80年代中期我國開始了對環境審計的研究，環境審計主要由國家審計主導。目前，大多數關于環境審計的研究都是基于政府審計機構的視角來探討的，環境審計研究方向比較窄，偏頗性和羊群效應明顯，對民間環境審計的研究投入不夠（張長江，2011）。“無影燈”中重要的一盞――注冊會計師環境審計無論在理論界還是在實務界都存在很大的探索空間。本文擬在回顧注冊會計師環境審計發展障礙的基礎上，分析其發展的存在的必然性，并對其未來發展做出的展望。

二、回顧：注冊會計師環境審計發展中存在的障礙

1．環境準則制定的不完善，加大了注冊會計師環境審計的難度和風險

環境準則包括環境會計準則與環境審計準則。2006年，新會計準則以及《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》的頒布為注冊會計師實施環境審計提供了一定的依據，但就目前的情況來看，環境審計實施效果并不是很理想。新審計準則雖然對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，但其并未提及相關環境事項的具體處理措施等相關問題。是否需要對環境事項予以關注并實施必要的審計程序完全依賴于注冊會計師的職業判斷。同時，注冊會計師進行環境審計由于缺乏程序上的依據，環境審計責任存在較大的不確定性，審計風險也相應增加。

2．注冊會計師環境專業知識的缺乏，導致環境審計程序和方式的單一性

環境審計專業性、技術性和綜合性都很強，除了需具備常規審計的特點、技術要求和工作程序外，還要求審計人員具備環境管理知識、環境工程技術和環境評價技術的知識基礎。在審核企業年度報告中的環境信息和鑒證獨立的企業環境報告書的過程中，缺乏合理的環境相關領域的知識基礎，就難以客觀評價報告所揭示的環境質量信息、環境后果和與之相關的環境財務信息的真實性和可靠性。環境審計的難度和廣度對注冊會計師的素質提出了嚴峻的挑戰。然而目前，我國注冊會計師的知識背景多為財務管理和會計核算，知識結構相對單一，雖然對會計審計業務較為熟悉，但對環保法律、法規的了解程度，以及對環保知識和技能的掌握程度與預期需具備的勝任能力仍存在較大的差距。從而導致習慣了傳統財務審計的人員在進行環境審計時自覺或不自覺地圍繞資金進行調查，無法對企業受托環境保護和管理責任的全面有效履行進行客觀、公正的評價和鑒定。

3．環境審計信息需求不足，抑制了注冊會計師環境審計的發展

缺乏對環境審計信息的有效需求導致了開展環境審計動力不足，在一定程度上減緩了注冊會計師環境審計的發展。從企業環境信息的內部需求來看，投資者主要關注企業的盈利情況和投資的經濟效益，對企業關于環境保護的情況并沒有直接的需求。債權人主要關注對公司的借款能否及時有效地收回，他們對單獨的環境保護事項也不會給予特別關注，對環境審計信息關注度不高。公司管理當局主要關注公司的經營業績是否達到預期目標，而不會積極去履行環保受托責任，對環境保護持冷淡態度。從企業外部需求的角度來看，社會公眾環保意識雖然有所增強，但這只是從宏觀層面對整個社會環境的一種環保性需求，難以對某個具體的企業施加環保壓力。另外，在以經濟建設為中心的指引下，部分政府及相關監管部門為了謀求經濟的發展往往以犧牲環境為代價，對環保工作沒能給予應有的重視，對環境審計的信息沒有很高的追求。因而，無論是從環境信息的內部需求角度還是從外部需求角度對環境審計信息的需求進行分析，我們都不難看出在我國目前社會背景下存在的一個突出問題就是對環境審計信息有效需求不足，這是造成我國環境審計動力不足、發展緩慢的根本原因。

三、分析：注冊會計師環境審計開展的必然性

1．注冊會計師開展環境審計是受托經濟責任發展到一定階段的必然產物

受托責任是審計產生和發展的動因，社會受托責任是注冊會計師審計產生和發展的動因。在現代社會，社會公眾除了委托政府來保護環境外，也會直接向企業施加影響，要求企業直接主動地對社會公眾承擔受托環境責任。在資本市場上，社會公眾作為投資者，出于對環境風險和環境道德的考慮，更傾向于投資于環境形象好的企業。而在商品市場上，基于環境意識和環境責任，社會公眾作為消費者對那些承擔環境責任、環境形象好的企業的商品也有著明顯的偏好。在兩個市場的綜合作用下，當企業主動保護環境，具有良好的環境形象時，既可以在資本市場上獲得充足的資金，又可以在商品市場上獲得綠色競爭優勢，從而增加了其收益。從而促使企業的管理當局承擔相應的企業環境管理和保護的責任。注冊會計師環境審計的開展，一方面有助于分析和評價企業環境管理體系的合理性和效率性，在一定程度上降低企業因環境訴訟和制裁而導致的財務危機，另一方面，也有助于對企業披露環境信息的真實性和合法性進行鑒證，提高相關信息的可信度。

2．拓展審計業務范圍要求注冊會計師開展環境審計

隨著會計師事務所數量和規模的不斷擴大，大部分傳統的審計業務已趨于成熟。面臨激烈的競爭，會計師事務所面臨的主要問題從積極拓展市場份額逐漸轉向如何積極拓展審計業務，增加盈利渠道及自身的核心競爭力。環境審計作為審計的一個新興領域，為審計業務的拓展提供了一次契機。從目前的發展情況來看，“四大”中僅有兩家開展了專門的環境審計業務，而在國內事務所中開展環境審計的也只占少數，環境審計無論是從程序、方法還是從實際操作經驗上均尚未成型。如果能對環境審計業務進行積極拓展，搶占市場份額，勢必能給事務所帶來相當大的市場空間。

3．國家審計和內部審計開展環境審計存在固有局限性

從規模上看，由于國家機構設置的局限性，國家審計機關不可能過大過快的擴張，國家審計現主要局限于環境資金審計，無法在現有的基礎上擴大審計范圍。內部審計機構作為企業的一個部門通常未能配備足夠數量的環境審計人員。再加上其承擔了除環境審計外的其他一系列工作，從資金和人員安排上，都無法滿足環境審計的必要條件。從審計的權威性和獨立性來看，政府審計機關作為政府行政機構的一個派出機關，其行政關系隸屬于政府，與國家環保機構的身份相同，與國有企業很難從產權主體的角度劃清界線，政府審計作為規則的制定者、審計業務的執行者、審計結果的監督者，具有更多重身份介入環境審計事項，很難保證審計結果的公允、公開和公正，易導致囚徒困境中雙方的合作均衡。

四、展望：我國注冊會計師環境審計的構建與發展

1．進一步制定和完善環境審計準則，充分考慮準則的前瞻性、可操作性和層次性，并積極與國際準則接軌

目前，我國注冊會計師環境審計尚處于起步階段，注冊會計師參與環境審計的深度、廣度、參與形式等各方面也都處于初級階段，環境審計對象、范圍、內容在理論界和實務界尚未達成統一的共識，當前的環境審計準則不能很好的滿足注冊會計師審計實務的需求。首先，應在滿足目前審計工作需求的情況下充分考慮環境審計未來發展趨勢，對可預見的未來有可能會開展的業務活動進行前瞻性的規范和指引。其次，作為理論研究和實務研究的橋梁，環境審計準則在具體制定過程中，應對理論過渡到實踐的過程中提供足夠的緩沖，充分結合注冊會計師環境審計的特點，制定在實踐中具有可操作性的具體規范。再次，在準則制定及實施方面積極借鑒發達國家在環境審計立法、注冊會計師參與環境審計的實踐形式等各方面的成熟經驗，減少在環境審計理論和實踐研究方面的重復勞動，結合我國具體經濟環境，建立符合我國國情的環境審計準則。

2．進一步提高注冊會計師環境專業知識的培養，合理利用專家工作，加快事務所環境審計專業團隊建設

足夠的環境審計專業勝任能力是開展環境審計的重要前提條件。首先，可利用現有的注冊會計師后續教育機制，加強現有審計人員培訓力度，對其進行環境學、社會學等相關知識的培訓，或引進熟悉環保知識、環保技術的專業人才，充實審計隊伍，為搞好環境審計工作打下人才基礎。其次，應積極開展注冊會計師環境審計資格認證工作，并在相關法律法規中授權已具備環境審計資格的注冊會計師對上市公司環保項目的審計，出具具有環境信息披露內容的審計報告。再次，應開展廣泛的國內外協作與交流，提高行業整體水平。加強與國家審計機關、內部審計機構、環境保護部門之間的學習和交流，在各個領域加強協作，優勢互補，并積極與國際環境審計機構保持良好的溝通，就人才培養機制和環境審計模式進行有益的探索。

3．提高社會各界對環境審計的認識，加大環境審計需求推動力

環境審計需求是環境審計開展的重要推動力，也是注冊會計師參與環境審計的重要動因之一。政府部門應該出資鼓勵媒體和公共刊物加大環境保護的宣傳，增強社會公眾對環境審計的認識，積極宣傳環境保護對人類可持續發展的重要性，使社會各界都認識到開展環境審計的重要性和迫切性。一方面，社會公眾環保意識的增強在一定程度上促進“綠色消費”，能進一步刺激外部信息需求者對環境審計信息的需求。另一方面，企業在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中，為了建立良好的“綠色形象”，能更加自覺的開展環境會計和環境審計對于企業樹立良好的社會形象的重要性，從而從內部加大對環境審計信息的需求。

參考文獻：

[1]李雪,楊智慧.對環境審計定義的再認識.審計研究.2004.2:26-30.

[2]亓亮,房玲.我國環境審計探析:基于信息需求視角.新會計.2011.5:60-61.

[3]秦榮生.無影燈效應原理與我國政府審計監督.審計研究.2010.5:16-20.

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關鍵詞:注冊會計師制度;演變;原因;特點;經驗

一、中國注冊會計師制度演變的原因分析

改革開放以來,我國的注冊會計師制度經歷了4次演變。演變的根本原因在于我國產權制度、國家管理經濟的方式以及意識形態的變遷。

制度變遷理論認為,人類社會政治經濟體制是由彼此間具有特殊聯系的一套復雜的制度構成。在這個復雜的制度系統中,產權制度是根本的制度。不同的產權制度,保護產權的方式也不一樣。國家在產權的界定和保護中扮演著最為重要的角色,正是因為國家的存在才形成了一個社會的產權結構。國家管理經濟的方式也會因產權制度的不同而不同。一個社會制度的變遷正是這3個變量共同作用的結果。注冊會計制度是保護多元化產權的一種制度安排,是多元化產權制度的一個重要組成部分,理所當然地受到產權制度、國家在經濟生活中的作用及意識形態變化的影響。

改革開放前,我國實行單一公有的產權制度,企業所有權與經營權合二為一,產權沒有得到清晰的界定;國家采用計劃經濟體制管理經濟;過度強調集體利益,忽視個人利益,奉行國家干預主義,在意識形態上形成了只有與計劃經濟相配套的制度才是正義或公平的判斷。在這樣的背景下,我國沒有必要建立注冊會計制度來保護單一公有的產權,注冊會計制度失去了存在的土壤。在1956年社會主義改造基本完成以后,注冊會計制度就退出了我國經濟的歷史舞臺。

中國注冊會計師制度是在改革開放的大背景下恢復和發展起來的。從制度的需求上講,改革開放所形成的所有權和經營權的分離,為注冊會計師制度的存在和發展提供了前提條件,產權主體和利益主體的多元化為注冊會計師制度的存在和發展提供了市場;從制度的供給上講,國家的基本職能之一就是提供社會的博弈規則。在以市場經濟為導向的改革史中,建立注冊會計師制度的預期收益遠大于其設計和執行成本,正是在權衡了注冊會計制度的利弊得失后,我國恢復重建了注冊會計師制度。

改革開放30年,是我國國有產權主體逐步明晰化的過程,是國家由主要采用計劃手段管理經濟到用市場手段管理經濟轉變的過程,也是人們逐步形成與多元化產權界定和保護相關的制度是正義或公平的意識形態的過程。正是產權制度的變革、國家在經濟生活中的作用的變化以及人們意識形態的演變,誘致了改革開放以來中國注冊會計師制度的4次演變。

二、中國注冊會計師制度演變的特點歸納

(一)中國注冊會計師制度演變的方向

注冊會計師制度變遷存在著報酬遞增和自我強化的機制。這種機制使制度變遷一旦走上某種路徑,就會在以后的發展中得到不斷的自我強化。改革開放后中國注冊會計師制度的4次演變是中國注冊會計師制度自我完善、自我強化的過程。在這一過程中,追求建立一種有效率的制度始終是中國注冊會計師制度演變的方向。有效率的注冊會計師制度有兩層意思:一是指作為市場經濟條件下產權制度的一種配套制度,注冊會計師制度通過有效地維護產權,能夠使每個社會成員從事生產性活動的成果得到有效的保護,從而使他們獲得一種努力從事生產活動的激勵,以促進經濟增長;二是指注冊會計師制度本身的效率,包括使注冊會計師執業成果得到有效的保護,從而使其獲得一種努力開展業務活動、提高執業質量的激勵和約束以及給每個注冊會計師以發揮自身才能的最充分的自由。

(二)中國注冊會計師制度演變的方式

中國注冊會計師制度演變是由政府推動的自上而下的強制性制度變遷,在變遷過程中采用增量漸進的方式進行。與誘致性變遷相比,由于政府權威的存在,使得制度變遷的速度快,完成演變的時間短;由于采用漸進方式實現制度變遷,在變遷過程中可以積累經驗,出現的問題也可以迅速糾正,同時,在變遷過程中,我國充分利用后發優勢,使得制度變遷的制度設計成本和學習成本相對較低。但強制的漸進式制度變遷也帶來了一些負面影響,一方面,由于制度的制定者―政府不可能完全預測制度執行中可能出現的所有問題,從而使得制度本身存在漏洞,且制度之間的協調較差;另一方面,制度的強制推行使得制度執行者沒有完全執行制度的動力,還可能歪曲制度制定者的意圖,從而使制度的協調和磨合不容易實現。

(三)中國注冊會計師制度演變的路徑依賴

制度變遷理論認為,人們過去的選擇決定了其現在及未來可能的選擇,在制度變遷過程中存在著路徑依賴。中國注冊會計師制度的4次變遷也不例外。中國注冊會計師制度脫胎于傳統的計劃經濟體制,在其演變過程中帶有不同程度計劃經濟體制的色彩,盡管這種色彩隨著時間的推移而呈逐漸淡化的趨勢。

三、中國注冊會計師制度演變的經驗總結

縱觀中國注冊會計師制度的4次演變,政府在其中充當了十分重要的角色。作為國家利益的代表,政府預見到在我國恢復重建注冊會計師制度,實現注冊會計師制度變遷的潛在利益;作為行業自律組織,中國注冊會計師協會敏稅地覺察到注冊會計師制度變遷的收益所在,兩者共同成為中國注冊會計師制度演變的第一行動集團。由政府和行業協會主導的注冊會計師制度的變遷,能有效降低制度成本,克服制度變遷中“搭便車”的行為。

在決定實施注冊會計師制度變遷后,就需要提出注冊會計師制度變遷方案。在提出制度變遷方案時,首先必須有明確的指導思想。我國始終將服務改革開放和社會主義經濟建設的大局作為注冊會計師制度變遷的根本目標。這種指導思想正確處理了注冊會計師制度變遷與經濟建設和改革的關系,保證了中國注冊會計師制度的變遷始終朝著有效率的良性循環的方向發展。

在提出注冊會計師制度變遷方案時,我國堅持了解放思想、實事求是的原則。敢于沖破不合時宜的觀念束縛,立足我國的實際,大膽借鑒其他國家和地區注冊會計師制度建設的成功經驗,銳意創新。制定了合理的制度制定程序,廣泛征求各方意見,集思廣益。這樣就保證了所設計制度變遷方案的科學性。

制度變遷能否發生,取決于制度變遷的預期收益和實施制度變遷的成本。制度變遷成本又取決于制度變遷的主體能否形成有效的組織。組織是否有效,措施是否得力是制度變遷能否順利進行的關鍵之一。在我國,黨和政府都十分重視注冊會計師制度變遷工作,成立了以財政部和中注協為主體,有關部門或單位共同參與的注冊會計師制度變遷的組織網絡。通過宣傳使得與注冊會計師制度變遷有關的方面認識到制度的必要性,主動加入到注冊會計師制度變遷行列,形成推進中國注冊會計師制度變遷的第二行動集團。這為中國注冊會計師制度變遷的順利進行提供了組織保證。

在制度變遷的過程中,我國逐步掌握了進行注冊會計師制度創新所需技術、知識和學習能力,形成了制度創新能力。這種制度創新能力使得我們能敏銳地覺察到建立注冊會計師制度變遷的收益所在,并且有能力發現最有效的、成本最低的變革注冊會計師制度的途徑。這也是中國注冊會計師制度4次演變能夠順利發生的關鍵原因之一。

從演變方式來講,中國注冊會計師制度的演變是由政府推動的自上而下的強制性制度變遷,在變遷過程中所采用增量漸進的方式進行。與誘致性變遷相比,制度演變的速度快,完成演變的時間短;同時,在變遷過程中還可以積累經驗,出現問題也可以迅速糾正。這樣就避免了中國注冊會計師制度建設發生大的偏差。

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一、注冊會計師法律責任因素分析

注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性,具體包括實質上的獨立和形式上的獨立。近年來,涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》及《獨立審計準則》等法律法規規定,注冊會計師是否承擔法律責任,關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業。注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款,或者未能保持應有的職業謹慎,或出于故意不作充分披露,出具不實報告,致使審計報告使用者遭受損失,依照有關法律法規,會計師事務所或注冊會計師應承擔的法律責任。導致注冊會計師法律責任的因素較多,需要進行分類分析。

(一)公司治理失衡

現代公司實行兩權分離,產生委托關系,由于所有者與經營者之間的目標不一致,經營者出于自身利益最大化而使其會計報表出現虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關各方造成經濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔相關的法律責任。 注冊會計師在實施審計的過程中,必須嚴格遵守獨立審計準則的要求,應該可以將財務報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現代審計是以內部控制制度為基礎的抽樣審計,注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經濟業務進行詳盡審查,只能采用抽樣審計的方式,這樣就必定存在一定的風險。在此,必須分清其結果是由經營失敗還是由審計失敗引起,關鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。

(二)注冊會計師專業素質與道德風險

注冊會計師的專業能力、職業判斷能力以及職業道德水平直接影響到審計結果的客觀公正性。在執業過程中沒有遵循獨立審計準則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經濟損失,注冊會計師就必須承擔相應的法律責任。

注冊會計師職業的專業性要求較高,必須對財務會計等專業知識有一個準確的把握。從經濟學的角度來看,注冊會計師同樣是一個理性經濟人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現道德風險。許多觀點認為注冊會計師的風險意識薄弱,事實上并非如此,注冊會計師在實施相關業務時都考慮過了其收益和風險的因素。而《中國注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準,在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為,很難遵守職業道德標準來要求自己。

(三)市場經濟體制不健全

首先,市場經濟條件下會計目標向多元化發展,既為經營管理責任服務,又為經營決策服務,從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系。這種平等權利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計風險的最有效方法,就是依靠法律手段來調節雙方的理解沖突。其次,證券市場的發展使得委托方與受托方的關系變得極不穩定,雙方關系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。再次,市場經濟即為法制經濟,法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時,雙方不再依據行政權力與級別,而更多的是依據法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此,運用法律手段來詞節會計信息處理與理解的沖突。由于外部環境的改變,使得現行各種法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾,標準不一,導致了注冊會計師法律責任的復雜化。

(四)相關制度不完善

注冊會計師審計準則是一種行業規范,不能將其作為注冊會計師規避法律責任的依據,判斷審計報告的真實性、合法性,不能依據審計準則。我國財政部只是對審計準則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實施。 從法律角度上講,審計報告作為注冊會計師行為的一種結果,評價其真實性、探究其偏頗的原因,是一個專業性極強的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。正確區分注冊會計師應承擔的法律責任對法院判決尤為重要,這些法律責任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯綜復雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對注冊會計師承擔何種責任,是一個棘手的問題。

隨著市場經濟的發展,會計環境的不斷改變,在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中,有關民事糾紛的問題最多。可是有關民事責任方面的規定恰恰最不完善。實際當中,注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任和刑事責任,很少有民事責任。同時我國相關的法律也只是規定了事務所應進行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規定,這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發達國家的會計師事務所都是合伙制的,承擔的是無限責任,一旦發生重大違規行為,可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產。

二、完善注冊會計師審計責任的措施

(一)調整補充有關法律、法規,明確界定注冊會計師的法律責任

完善相關的法律、法規及其實施細則,使相關法律協調一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對法律依據的分歧與爭執,使注冊會計師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據而引起的注冊會計師法律責任風險。獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準,它應該成為法庭判 定注冊會計師法律責任的重要依據。但司法人員在審理注冊會計師法律責任的案件時,主要依據一般法律,對審計準則考慮甚少,因此要確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。增加保護條款,免受無謂訴訟?？梢越梃b西方國家的經驗,成立專家鑒定委員會,作為注冊會計師法律責任的界定機構,其出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據。

(二)加強對注冊會計師管理

注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業,必須建立、健全會計師事務所質量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責任,會計事務所不論承辦何種業務,都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業務約定書或委托合同時應當列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務、所提供的數據的性質及來源、報告向誰提出等。美國同業復核制度在改善會計事務所質量控制系統方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業復核制度,對于提高注冊會計師行業的執業質量和社會可信度具有很大的意義,進而促進整個行業的良性發展。

可以通過提取風險基金或購買責任保險,防止或減少訴訟失敗時會計事務所發生的財務損失。

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注冊會計師的法律責任問題研究分析

一、注冊會計師的法律責任規定

注冊會計師被稱為經濟警察，在現代經濟社會中發揮越來越重要的作用，為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益，強化注冊會計師的責任意識，我國有關法律規定了注冊會計師所要承擔的法律責任。注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任、刑事責任。這此法律責任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規定中。

1.注冊會計師的行政責任。

《注冊會計師法》第三十九條規定“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書”?！豆痉ā返诙僖皇艞l規定“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證書。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人的資格證書”?！蹲C券法》第一百八十二條規定“為股票的發行或上市出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，違反本法第三十九規定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”?！蹲C券法》第一百八十九條規定：“社會中介機構及其從業人員在證券交易活動中作出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款?！薄蹲C券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證證書”《股票發行與交易管理暫行條例》規定“會計師事務所出具的文件有虛假、嚴重誤導性內容或者有重大遺漏的，根據不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款；情節嚴重的的，暫停其從事證券業務或者撤銷其從事證券業務許可。對負有直接責任的注冊會計師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款；情節嚴重的，撤銷其從事證券業務的資格”。

2.注冊會計師的民事責任

《注冊會計師法》第四十二條的規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”?！蹲C券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。為了明確注冊會計師的民事賠償責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函[1996]56號、法釋[1997]10號、法釋[1998]13號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市公司虛假陳述責任承擔規定的落實，但規定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經中國證監會及其派出機構調查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。

3.注冊會計師的刑事責任。

《注冊會計師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，都要依法追究刑事責任?！缎谭ā返诙俣艞l規定：“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規定人員如索取他人財物或者非法收受他人財物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。

2001年4月《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的；（2）雖未達到上述數額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。同時該案件追訴標準對《刑法》第二百二十九條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規定了追訴標準，即中介組織的人員嚴重不負責，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規定了注冊會計師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責任。

二。目前注冊會計師法律責任存在的問題

從注冊會計師承擔的三種法律責任的法律條款，我們可以看出目前對于注冊會計師的法律責任的規定有如下問題：

1.不同法律規定之間存在矛盾。

《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。按《證券法》與《注冊會計師法》規定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使其工作結果地與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規定，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。因此協調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業較為重要的問題。

2.最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的疑問。

注冊會計師法》第四十二條的規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”?！蹲C券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。這些法律都明確闡明了注冊會計師的民事賠償責任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機關所制定的法律的執行范圍壓縮，而且還設置了前提條例。法院不僅不履行應盡的法律義務，還將皮球踢給證監會，以證監會及其派出機構作出的處罰決定方依據方可提起民事訴訟。這個規定不僅對證券市場的欺詐案件判決不利，也不利于對注冊會計師的監管。

3.注冊會計師責任的認定問題。

《注冊會計師法》明確規定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業判斷標準。

另外《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中對注冊會計師的刑事責任追訴規定僅有損失數額的絕對數：故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的；重大失實的，造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的，都應被追訴。這些規定沒有損失的相對百分數，這就沒有考慮到相同的損失數額在不同的經營規模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。

4.《獨立審計準則》的法律地位問題。

《獨立審計準則》是根據《注冊會計法》的規定，由財政部批準實施的，應屬于部門規章?！丢毩徲嫓蕜t》應該是目前判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的唯一技術標準。另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，《獨立審計準則》闡述了會計責任與審計責任、合理保證等概念，對于注冊會計師有一定的保護作用。但是在實際中法官很少將《獨立審計準則》作為判決依據，一方面是由于法官們不了解《獨立審計準則》，另一方面是由于《獨立審計準則》畢竟是部門規章委等級的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會計師法》相提并論。

5.虛假財務報告的認定問題。

雖然法律規定了對虛假財務報告的處罰，但是目前沒有哪部法律規定了什么是虛假的財務報告。因為會計行業內外對虛假財務報告的認識是不同的。會計行業外的人士認為只要財務報告與事實及結果不符，就是虛假的財務報告。會計行業人員認為，只要按會計核算規定進行了會計處理，得出的財務報告就不應認定為虛假財務報告。即使這個財務會計報告與事實、結果不符，因為企業中出現的許多舞弊，并不是會計人員及注冊會計師所能發現的。因此注冊會計師不能對所有的虛假財務報告負責，應明確注冊會計師應負責的虛假財務報告的認定標準。

三。相應的解決思路

為了更有效規范注冊會計師的執業行為，保護注冊會計師和審計報告使用者的權益，同時也為了注冊會計師行業的長遠發展，應采取如下措施：

1.完善我國目前現有的法律規定

（1）協調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規定對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同。

（2）為使注冊會計師合理承擔刑事責任，應建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》，在損失絕對數額的基礎上增加相對比例數，損失的相對比例數應考慮企業的資產總額或營業收入等數據。

（3）另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。

（4）建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財務報告”等認定標準。

作為注冊會計師的主管部門財政部和注冊會計師協會應和立法機關、司法機關盡量協調、反映，使我國目前的有關注冊會計師的法律責任的規定更完善，以保護注冊會計師的權益。

篇7

（一）和諧理論 和諧理論是由西安交通大學席酉民教授提出的（席酉民，2006）。這一理論建立在對系統及其演化特性進行深入分析的基礎之上，從把握系統的宏觀特性和微觀機理出發，從不和諧視角研究和描述組織的和諧問題。席酉民認為，任何社會經濟系統都可以看成是由一組相關要素（或子系統）組成。其不同的組成方式形成不同的結構和狀態，從而顯示出一定的狀態特性，發揮一定的功能。隨著時間的推移，構成系統的要素（或子系統）及其組成方式都會發生變化，系統也必然從一種狀態演化到另一種狀態，其發揮的功能也會或多或少的發生變化。在發展變化的每一階段，系統都會形成自己的和諧主題――系統在戰略實施過程中所面臨的具有一定階段穩定性、可操作性和全局指導意義的核心任務與核心問題。

和諧理論提出三大假說。一是潛能假說，認為和諧是系統的一種理想狀態，是人們奮斗的目標，人們可以對系統進行改善，使之不斷地趨近于和諧這一理想狀態，但永遠不能達到和諧狀態。因此，系統在任何時候總是有潛能可挖的。二是虛（負）功假說，認為系統運行中總存在著各式各樣的負效應，亦即總做一些無用功，只有在理想狀態下虛（負）功才等于零，和諧理論認為負效應包括六種：要素性負效應、構成性負效應、組織性負效應、精神性負效應、內外失調性負效應和總體性負效應。三是機制假說，認為系統組織管理的目的是不斷挖掘潛能，減少虛（負）功。和諧理論基本思想就是：只要系統從構成、組織內部環境、內外部環境聯系等方面形成總的和諧性，即減少系統的各種負效應，系統就會充滿活力，就會最大限度地發揮系統的整體功能。

（二）我國注冊會計師行業監管體系 我國現行注冊會計師行業監管體系中，財政部門是監管主體，是監管的主要部門。除財政部外，證監會、工商稅務部門和審計署等也根據相關法律法規，對注冊會計師行業進行監督，中注協也對注冊會計師行業進行自律管理（見圖1）。

二、我國注冊會計師行業監管的負效應

（一）精神性負效應：政府監管目標的錯位 和諧理論認為，精神性負效應是指由于系統內部環境和文化不合理產生的負效應。主要表現在政策不合理，未能調動各方面的積極性，使系統成員及子系統有壓抑感，喪失信心，甚至形成敵對心理，從而影響積極性和主動性的發揮，產生廣泛的負效應。

政府對注冊會計師行業監管的目標是保護投資者的利益。事務所接受所有者（投資者）的委托對受托管理財產的經營者履行經濟責任的狀況進行審查、鑒證和報告，因此，注冊會計師在審計過程中應當切實保護委托人（投資者）的利益，站在公正的角度真正起到監督、鑒證的作用。而政府的監管目的就是促使、誘導注冊會計師能站在公正的角度真正起到監督、鑒證的作用，亦即保護投資者的利益。

在我國審計市場建立之初，國家是市場的投資主體，是企業的所有者，也是注冊會計師審計業務的委托者，注冊會計師的審計就是為了維護國家的利益。這樣，保護國家利益也就成了政府監管的目標。然而，隨著我國資本市場的迅速發展，資本市場的結構發生了深刻的變化，國有企業不再是企業投資主休，投資主體朝著多元化方向發展，非公有企業也不再是“政府公司”。相應的，政府對注冊會計師行業監管目標也就不能定位為維護國家利益，而應該轉向為維護廣大投資者的利益。投資主體的這種重大變化是注冊會計師行業監管體系內部環境的一種巨幅漲落，這種巨幅漲落使系統離開了原有的穩定狀態，需要躍遷到一個新的穩定態。然而，政府沒能及時地關注到投資主體的上述重大變化，也未能及時調整自己的相應職能，嚴重損傷了投資者的積極性和主動性，從而導致了行業監管的負效應和低效率。

（二）要素性負效應：注冊會計師協會角色沖突、會計師事務所組織形式滯后 要素性負效應是指由于要素（或子系統）自身性質不合理或要素的自變幅度與整體系統不協調，引起系統內部摩擦和紊亂而產生的負效應。

一是注冊會計師協會角色沖突。中注協于1988年由財政部建立，是我國審計市場的唯一職業團體，其常設機構在財政部，行政管理、黨團關系和經費的供給均掛靠財政部，與財政部的關系實質上是領導與被領導的關系。由此可見，中注協不是完全意義上的行業自律組織，而是政府相關職能部門的延伸。中注協特有的形成背景決定了其為政府監管的代言人的角色。這樣，作為我國注冊會計師行業監管體系中的一個重要要素（或子系統）――中注協，一方面是由全體注冊會計師組成的社會團體，它應該代表行業整體的利益，為廣大注冊會計師服務，遵循行業的整體意志；另一方面，注冊會計師協會受財政部門的委托進行行業的行政管理工作，又要遵循政府部門的意志，為維護國家利益服務。注冊會計師協會的“事業單位”和“社會民間團體”的雙重身份常常令其處于左右為難的境地。這種不合理的“雙重身份、雙重目標”的性質使其失去了行業自律的基礎和效率，也喪失了其與政府部門平等對話的獨立身份，嚴重阻礙著注冊會計師行業協會的健康發展，也影響著“系統”效率的發揮，產生極大的負效應。

二是會計師事務所組織形式滯后。事務所作為注冊會計師行業監管體系（系統）中一個重要的要素（子系統），其組織形式是隨著經濟社會的發展而不斷變遷的。事務所的組織形式應當有助于其保持公正、客觀、獨立的超然立場，有助于其提高執業質量。

按照我國《注冊會計師法》的規定，我國會計師事務所既可采取有限責任公司的形式，也可以采取合伙制的形式。雖然兩者在開展會計業務方面具有同等資格，所出具的會計報告居于相同法律效力，但在承擔清償債務的法律責任上卻存在著極大的差別。與合伙制相比，公司制事務所存在以下缺陷：（1）約束機制弱，難以提高執業質量。公司制事務所會降低事務所的風險壓力，弱化注冊會計師的責任意識，在很大程度上削弱其公正職能。（2）公司制事務所使得我國注冊會計師民事訴訟機制的完善缺乏必要的條件。要想完善我國注冊會計師的法律訴訟監管機制、強化對投資者的保護，就必須確保民事賠償財產有所保障。而公司制事務所僅以公司財產為限承擔責任，注冊會計師及事務所的賠償能力得不到保障。（3）不利于我國事務所在國際市場上的競爭。我國已經加入了世界貿易組織，隨著經濟全球化的深入，我國審計工作要與對國外事務所展開激烈的競爭。在與國際化大型事務所競爭市場份額時，我國公司制事務所由于承擔的賠償責任小，造成其風險意識薄弱，導致在國際化的市場上處于劣勢，不利于我國事務所長遠發展。

我國事務所較為普遍地采取了公司制形式。根據2009年10月財政會計行業管理信息系統的統計數據，我國現有會計師事務所6659家（不含分所），其中“有限責任制”會計師事務所4363家，占全部事務所的66％ ；“合伙制”會計師事務所2296家，占全部事務所的34％ ；且在2009年排名前100強的會計師事務所中，僅有3家為非“有限責任制” 事務所，可見我國會計師事務所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡” 現象。

要提高注冊會計師行業的執業質量，切實保護廣大投資者的切身利益，著眼于事務所的長遠發展，就必須限制事務所采用公司制的形式。然而，我國的事務所作為整個監管體系中的一個重要要素，沒能隨著經濟的發展和環境的變遷而及時地調整自己的組織形式。公司制――這種不合時宜的事務所組織形式已經影響到行業自身的健康發展，從而影響整個行業監管體系功能的正常發揮，帶來了很大的負效應。

（三）構成性負效應：政府監管過度與法律監管滯后并存 政府監管過度的主要表現有以下幾方面：在審計需求方面，我國對會計信息的審計需求，主要是由政府創造的，而非市場的內在需求；同時政府行為對我國證券市場的影響使得高質量審計的市場需求不足。在審計供給方面，政府對注冊會計師的執業質量產生重大影響。2003年國家會計學院《會計誠信教育》課題組對216家企業總會計師進行了問卷調查，其中有33.61%認為“假賬成為目前社會經濟生活的‘毒瘤’的主要原因”是政府官員要政績；有17.40%認為“出現上市公司嚴重虛假財務會計報告的主要原因”是由于政府部門嚴重干預；有23.25認為“有時難免出具了虛假水分的財務報告的原因”是應當地政府的要求。可見，地方政府對企業會計造假具有重大影響，他們有可能會為其任期內的政績需要而迫使企業出具了帶有虛假水分的會計報告。此外，上市公司在變更事務所后，聘用本地事務所的比率明顯高于聘用外地事務所的比率，這說明上市公司在變更事務所時，不可避免地會受地方保護主義因素的影響。

在我國政府監管過度的同時，法律監管卻嚴重滯后于行業本身的發展。主要表現在以下幾個方面：首先，注冊會計師承擔民事賠償責任的規定極度貧乏。在我國承擔注冊會計師民事法律的主體只能是事務所，不包括注冊會計師。其次，事務所承擔民事賠償責任的規定較原則、抽象，可操作性差。再次，事務所承擔民事賠償責任的規定不夠全面且存在疏漏。目前我國立法上有對事務所因過失提供有重大遺漏審計報告或出具虛假證明審計報告等負有民事責任的規定，但與行政責任、刑事責任相比，顯得非常薄弱，并且其中不乏存在相互矛盾和沖突的地方。目前，我國對于因注冊會計師的過失而造成的審計失敗，最主要的處罰方式是政府主管部門包括證監會和財政部的行政處罰，很少有法律處罰。與此同時，投資者不能利用法律訴訟機制保護自己的利益，這進一步降低了注冊會計師或事務所的違規成本，不僅造就了國內事務所低執業質量，同時也造就了國際事務所在中國的低執業質量。

我國注冊會計師行業監管體系（系統）中，政府（要素）監管強大無比，大有“越位”的嫌疑；而法律（要素）監管卻嚴重滯后：已有的立法過于抽象無法操作，有關注冊會計師承擔民事賠償責任的立法極度貧乏已成“瓶頸”。在這種監管過度與監管不足并存的、畸形的監管體系構成中，監管效率可想而知。

（四）組織性負效應：審計與非審計業務不分 非審計業務是事務所多樣化戰略的產物。與審計業務相比，非審計業務帶來的利潤更為豐厚，風險也更小。但非審計業務在給事務所帶來豐厚回報的同時，對審計獨立性和審計質量產生了巨大的不良影響。有研究表明，那些獲得了非審計服務的客戶更傾向于收到標準審計意見報告，這意味著客戶很可能通過非審計業務賄賂了注冊會計師，從而影響了審計質量。我國目前對非審計業務沒做任何監管，事務所可以向同一家客戶同時提供審計業務和非審計業務。實際上，從審計的獨立性看，審計業務與非審計業務是不相容業務。這種不相容業務的結合是事務所這一“子系統”組織管理不當、內部不合理的職權分配的結果，嚴重損害了審計的獨立性，很容易帶來注冊會計師與公司的合謀，也不可避免地在整個“系統”內造成負效應，影響整體功能的發揮。

三、結論

我國現行注冊會計師行業監管模式急待繼續改進，以減少整個系統中的各種負效應。改進后的監管模式與我國現行的監管模式相比應具有以下特點：一是行業協會地位獨立。作為真正意義上的行業自律性組織――中注協能夠獨立、客觀、公正地執行注冊會計師行業的自律監管任務。二是政府監管在相對完善的法制框架下實施，在一定程度上可以避免政府對審計市場的過度干預。三是要平衡市場與政府的力量。四是要利用法律訴訟機制保護投資者，特別是中小投資者的根本利益，促使政府盡快形成正確的監管目標。

參考文獻：

［1］國家會計學院《會計誠信教育》課題組：《“不做假賬”與會計誠信的現實思考――216家企業總會計師問卷調查報告》，《會計研究》2003年第1期。

［2］黃潔莉：《英美中三國會計師事務所組織形式演變研究》，《會計研究》2010年第7期。

篇8

一、有國外注冊會計師的法務會計發展經驗可借鑒

國外注冊會計師行業開展法務會計業務已經很成熟了。國際四大會計師事務所在世界各地尤其在中國地區開展的比較全面的法務會計業務，為我國國內注冊會計師的法務會計業務的發展提供了寶貴的經驗。比如，德勤目前已經在中國十個城市設有事務所，擁有員工約5000名。德勤的法務會計服務內容主要涉及：專家證人、商業情報、舞弊預防及偵察、電腦司法調查、訴訟支持、調查等。又如，畢馬威會計師事務所目前在北京、上海、深圳、廣州、香港和澳門等地設有辦事處，專業人員約3500人。畢馬威中國的法務會計服務主要涉及：風險咨詢和調查服務，如防止洗黑錢；知識產權服務，如知識產權訴訟；訴訟和仲裁服務，如訴訟前的服務、訴訟和仲裁支持專家證人服務、追蹤財產等。四大在中國地區提供法務會計服務的經驗告訴我們：雖然在我國法務會計服務內容不及西方國家那么廣泛，但由注冊會計師來開展法務會計服務在我國是可行的。他們的成功經驗可以為我國本土會計師事務所開展法務會計業務提供有益的借鑒。

二、注冊會計師行業具有開展法務會計業務的資源優勢

我國注冊會計師行業雖然起步較晚，但發展速度很快，目前中注協已擁有團體會員六千多個，個人會員約十五萬人，其中執業會員約七萬余人(中國注冊會計師協會官方網站公布的數據)。近年來我國注冊會計師整個行業在向著資源整合、強強聯手的規?；厔莅l展，注冊會計師的執業水平與業務素質也不斷提高。而且由于注冊會計師接觸相關案例的機會較多，容易積累執業經驗，有助于法務會計理論的進一步完善。這些都為注冊會計師行業發展法務會計業務提供了堅實的物質基礎。

三、審計業務增長緩慢，法務會計業務的利潤空間巨大

當前，我國會計師事務所業務范圍還主要集中在傳統的審計業務上，如財務報表審計、驗資和資產評估，會計咨詢與服務開展的很少。然而注本文由收集整理冊會計師的這種鑒證業務由于競爭激烈而增長緩慢，并且面臨的訴訟風險壓力增大；而法務會計業務對于國內很多會計師事務所而言屬新興業務，競爭弱，且未來增長潛力巨大。這一現象成為推動我國會計師事務所拓展法務會計業務的誘因。

四、注冊會計師提供法務會計服務的主體地位已經確立

有關法律已經確立了注冊會計師提供法務會計服務的主體地位。

1．訴訟支持與法務會計咨詢服務中注冊會計師的主體地位

我國《注冊會計師法》第二條、第十五條明確規定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書，并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的職業人員”，‘‘注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務。”可見，由會計師事務所及其注冊會計師承辦法務會計咨詢服務，是有法律依據的，這也與美國等西方國家的法務會計實踐相一致。也就是說，注冊會計師在提供訴訟支持與法務會計咨詢服務時其主體地位已得到法律認可。

篇9

關鍵詞：獨立性 審計收費 市場完善

一、影響注冊會計師審計獨立性的會計師事務所及注冊會計師內部因素

（一）會計師事務所方面的影響。

1.審計委托關系。民間審計是所有權與經營權相分離的產物。如果說所有者和經營者形成第一委托關系的話，那么所有者與注冊會計師構成第二委托關系。注冊會計師和經營者共同處于人的位置，因而容易產生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計委托關系還存在失衡。根據我國的審計準則，審計業務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，但實際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結構不健全，使得財產經營者取代了財產所有者，審計實際委托人變為公司董事會甚至管理者；二是我國上市公司 內部人控制現象嚴重。我國上市公司前五大股東的股權集中度的均值為 58．9％，遠高于國際平均水平。另一項表明，我國每家上市公司平均擁有外部董事僅 3．2 人，平均內部人 控制度為 67％，內部人控制度超過 50％的占樣本總數的 78％。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴重的內部人控制現象， 經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，使選聘制度失去意義。

另外，我國現行的民間審計收費制度是由會計師事務所直接向被審計單位收取審計費，從而導致會計師事務所在經濟上缺乏獨立性，對被審計單位形成經濟依賴。從自身經濟利益考慮，會計師事務所與注冊會計師完全可能為上市公司提 供其所需要的報告。

2.非審計服務對獨立性的影響。提供審計服務一直都是注冊會計師的主要業務，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務所從非審計服務中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會計師事務所樂于接受和提供非審計服務。當非審計服務所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務，外界的相關利益者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會而忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨立性受到了損害。

3.審計市場和會計師事務所規模方面的影響。我國審計市場的現狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。特別是規模較小、資金不雄厚的會計師事務所，經濟上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當局收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見。

（二）注冊會計師方面的影響。

隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業內部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。

注冊會計師同樣是一個理性經濟個體只要是理性經濟個體，就必定要使其個人效用達到最大。注冊會計師作為一個理性經濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。要實現此“目標”，通常要考慮兩個方面的問題:一是個人財富最大化，亦即對個人產生的未來現金流人現值量最大化;二是與未來的現金流人現值量相關的風險最小化。許多文章在分析審計獨立性缺失的原因時，將注冊會計師風險意識欠缺作為一個主要原因;但從經濟學角度來看，每一次審計都是注冊會計師在充分權衡了其個人收益與風險之后做出的選擇。

我國頒布的《 注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準，在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業道德的標準要求自己了。

(三)我國的審計市場還是一個競爭性的市場

在美國，審計行業被認為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，無論從行業集中程度來看，還是從收費水平、人均勞動生產率和利潤率來看，審計市場還是一個競爭性的市場。能提供有償審計服務的事務所很多，但接受審計服務的客戶相對穩定，因而出現“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況?！暗蛢r攬客行為”是審計人員在初次審計聘約簽訂時愿以低于初次審計成本的審計收費獲取審計聘約的初次簽訂權，以期望取得客戶的長期合同，而初次審計少收的審計費用將在以后的業務中得到補償?！跋鲀r競爭行為”是事務所之間為了爭奪客戶而進行削減收費價格的無序價格競爭。這兩種行為都可能導致審計人員獨立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。

我國的注冊會計師不能自行執業， 審計服務由會計師事務所與被審計單位之間直接進行。目前事務所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨立核算、自負盈虧的中介組織， 但事務所的格局呈現小、散、亂的局面， 許多小事務所還處于生存階段， 承接業務時必需考慮成本與效益問題。審計收費是注冊會計師生存的重要來源， 也是導致會計事務所競爭的突出問題。一方面事務所通過競爭可以為客戶提供最好的服務， 另一方面競爭又使事務所以降低審計收費來取得審計業務， 因為低收入比沒有收入強。由于審計市場是供方市場， 使打折已成為行業內公開的秘密。過低的收費影響到審計程序執行完善和審計工作底稿的質量， 使注冊會計師無法收取到充分的審計證據支持其所發表的審計意見。

二、影響注冊會計師審計獨立性的外部環境因素

（一）宏觀環境因素

1．證券市場和政府方面的影響。

我國證券市場的不完善致使市場對高質量審計服務比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期發展階段， 投機成分很濃， 缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給， 使得本應關心上市公司財務信息質量的公眾股股東無暇關心是誰提供了審計服務。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的事務所的壓力， 反而需要“獨立性低”的審計服務。不少股民認為只要買到發行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達到發行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風險。對已經上市的公司而言由于股權集中，非流通股占絕對優勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質量審計服務的需求。由此可見，在我國現階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機。

由于我國公司發行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的機會，因此地方政府會為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單是企業還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規范市場秩序，在短期內不能給當地政府帶來更多的就業機會和經濟效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務所或注冊會計師在進行審計和驗資的過程中提出有利于企業的意見。

2.企業方面的影響

經營者的權力過大與現行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講， 在財產所有權與經營權分離的公司制企業中， 經營管理者對公司進行經營， 注冊會計師是接受股東的委托對經營者責任的履行情況進行監督， 通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結構不完善， 公司股權高度集中“一股獨大”， 來自于發起人或控股股東的經營管理者將公司的決策權、管理權、監督權集于一身， 有三分之一的公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員， 股東大會形同虛設， 盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定， 但實質上與大股東決定并區別， 經營管理者由被審計人變成了審計委托人， 并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項， 會計事務所明顯處于被動地位， 在激烈的市場競爭中遷就上市公司， 堅持獨立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性， 共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小， 會計事務在與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位， 嚴重損害注冊會計師的獨立性。

3．監督機制和法規方面的影響。

外部質量控制機制方面，中國注冊會計師協會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務繁多且專職人員不足，因而很難對我國目前的四千多家會計師事務所的審計質量進行全面檢查和控制。內部質量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準則和質量控制基本準則。但是，從目前從業人員的素質和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看，僅僅通過行業自律很難達到預期效果。

根據《 刑法》的規定，中介機構提供虛假的證明文件，需達到“ 情節嚴重”才構成犯罪，但何為“ 情節嚴重”法律沒有做出規定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執行設置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計師事務所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當事人進行刑事處罰。在現行制度下，造假被發現的幾率很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，注冊會計師有賭博的心態，因此造假也就成為情理之中的事情了。

(二)信息不對稱是注冊會計師獨立性缺失的另一外部原因

社會分工和專業化的不斷發展，及產生的知識分工使絕大多數市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計業務的高度專業性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了應有的獨立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執業時易于受到利益的誘惑，喪失應有的獨立性。

三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議

（一）、改革審計收費，增強注冊會計師的獨立性

1、限定審計委托主體

審計委托入與被審計人合二為一這種現象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的左右?？晒┻x擇的是:

（1）對于股份有限公司通過設立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當局的聯系)維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的一個公司內部機構，該委員會主要負責選擇會計師事務所及注冊會計師，并支付審計公費。公司審計委員會的主要目的是處理與獨立審計人員的關系，改善內部審計控制，并建立適當的政策來禁止公司雇員違反職業道德和法_律的活動。審計委員會應當有絕對的權利來聘用獨立審計人員孰_確定審計費用和解雇審計人員。另外，審計委員會應當與獨立審計人員保持單獨聯系，接受會計師事務所有關審計報告，并了解會計師事務所向公司提供的全部服務。通過輪換審計委員會主席或許能增強審計委員會自身的獨立性，審計委員會的主要職責之一是提出或批準公司獨立會計師的聘用和解雇。

（2）.對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負責委托師事務所和注冊會計師對進行審計，并由該處向企業收取審計公費，轉付給執行審計業務的會計師事務所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業，存在著嚴重的“所有者缺位’，現象。正是由于這個原因造成了注冊會計師常與企業管理當局串通，喪失獨立性。為了解決這個，我們必須為廣大企業找一個“虛擬所有者”審計委派處這個“虛擬所有者”只是代行所有者對財產的監督職能。具體的操作過程是二年終審計委派處根據各企業規模、業務的復雜程度，按一定的收費標準向企業收取審計公費，然后由它委托各會計師事務所對企業進行審計，審計之后由審計委派處向會計師事務所支付審計公費。審計委派處同時負責將企業經審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣大公眾傳遞真實的會計、審計信息。

2、確保審計收費的數額

（1）從短期來看，各地注協應監督各會計師事務所遵循最低收費標準，嚴禁各事務所搞不正當的低價競爭，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業的關聯，增強注冊會計師的獨立性。在目前我國的實際情況下，事務所普遍缺乏風險意識，不實行最低限價將會導致會計師事務所和會計師難以生存和。具體事例就是1998年發生的海南省會計師事務所收費全部放開，在一段時間的運作后，海南省會計師事務所的數量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時期部分國有大中型企業實行年度報表注冊會計師審計制度擴業務量相對有了增加，但由于會計師事務所剛剛改制完成，承受不規范會計市場環境能力差，再加上壓價無序競爭，會計師事務所總體收費水平普遍降低。與此相匹配的是注冊會計師獨立性難以保證，會計師事務所質量難以提高，風險加大。可行的做法是，各省市注冊會計師協會可采取全行業集體簽約的形式，協議制定本地區執業收費最低限價，并相互監督，確保所達成的協議順利執行。監督的方式可以是由行業協會不定期召集會計師事務所開會，討論行業中的重大問題，通報最低限價的執行情況;也可以是會計師事務所通過舉報的方式相互監督，如果有確實違反了最低限價的，在全行業內通報。

（2）.從長遠來看，必須進行供需調整，使供需達到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別于一般市場，它的供給要素——注冊會計師是社會監督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計師職業不穩定，特別是在目前市場不規范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優等的，因此政府應主要通過宏觀調控來解決失衡問題。應建議有關部門:始終堅持以通過作為取得注冊會計師資格的惟一途徑;嚴格控制新會計師事務所的設立、審批;組織專門人員不間斷地確定各時期注冊會計師隊伍的規模。

（二）、改革事務所“掛靠”體制，進一步規范事務所管理體制

我國會計師事務所脫鉤改制工作雖然已經結束，但我們仍應注意到脫鉤改制之后尚存的一些問題，即“掛靠”體制的慣性，中注協乃至全社會都應積極地采取措施，改正問題，修正錯誤，使脫鉤改制工作真正地進行下去，使事務所真正獨立于掛靠單位，注冊會計師能真正做到獨立、客觀、公正執業?？晒┎扇〉拇胧┲饕?

（一）、完善行業法規，加大宣傳力度，提高合伙會計師事務所地位

目前，我國關于合伙經濟組織的有《中華人民共和國合伙企業法》，深圳有《深圳經濟特區合伙條例》，合伙會計師事務所可以此為法律依據，有關部門尤其是注冊會計師行業的主管部門可通過采取提請修訂、補充、完善《注冊會計師法》或制定并出臺更具有操作性的《注冊會計師法實施條例》等辦法，就合伙會計師事務所性質、地位、組織框架、運作模式、法律責任的實現形式等做出符合國情的相應規定，以完善合伙會計師事務所的管理、運作。

（二）、逐步擴大注冊會計師執業市場的規模，提高企業自覺接受注冊會計師審計的自覺性

一方面各有關行政主管部門應嚴格執行國家及地律的規定，確保注冊會計師的執業市場，減少事務所之間的惡性競爭;另一方面，有關部門應督促企業按規定選擇事務所進行審計，使之逐漸成為企業的自覺行為，同時，對于提供虛假會計資料的企業，一經查出，應追究法律責任，絕不姑息縱容。

加大對改制后會計師事務所業務質量的監督力度，針對目前會計師事務所業務質量普遍不高的狀況，檢查機關應采取措施，加大監督力度，促使事務所提高業務質量，從而提高社會公眾對事務所出具的報告的可信度。利用改制的有利條件，促進事務所走聯合發展的道路。

加強對合伙人的，提高合伙人隊伍的整體素質，引導合伙人認真國家有關法律、法規，做到依法執業，自覺抵制違法行為。

（三）、擴展管理咨詢業務，增強事務所的競爭力從而增強其獨立性

從整個世界范圍來看，管理咨詢業務己成為今后發展的方向。然而，同時提供審計和管理咨詢會對審計獨立性產生種種不利的，但我們不可以因為這個原因而將管理咨詢業務排除在外。我們惟有通過采取一定的措施將這種不利影響降到最低?？晒┻x擇的方法有兩種:

（一）、在同一會計師事務所內下設兩個部，一個是審計部，另一個是管理咨詢部

審計部只負責審計工作，其內部人員屬于從事審計業務的注冊會計師;管理咨詢部只負責管理咨詢工作，其內部人員屬于從事非審計業務的注冊會計師。審計部與管理咨詢部無論在工作上，還是在組織關系上應是完全獨立的。利用這種方法可以有效地控制同一注朋會計師既為客戶提供咨詢服務，又為這一客戶提供審計服務，可以有效地減少提供管理咨詢服務對審計獨立性造成的損害，但我們同時也應當看到我們將事務所人為地分為審計部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會計師事務所，相互之間的聯系、業務協商是不可避免的。

（二）、從整個社會的角度，將審計業務與管理咨詢業務分開，分別設立審計事務所和管理咨詢事務所

審計事務所僅從事審計業務;管理咨詢事務所僅提供管理咨詢服務。這種方法從本質上講是十分的?？梢詫徲嫎I務和管理咨詢業務嚴格地合理分開。但這種方法在實踐中較難運作。原因有二:一是現有事務所己經形成了審計與管理咨詢業務共存的局面，較難將管理咨詢業務從事務所中分離出來:二是各公司基本上已適應由一家事務所為其既提供管理咨詢服務又提供審計服務的現狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務所分別從事審計與管理咨詢，增加了它們工作的復雜性，將招致它們的不滿。

（四）、通過限制政府權利介入以及完善外部市場環境來消除外部影響因素

(一)解決權力細分市場問題

權力細分市場最大的弊端是助長了事務所的賄賂和出具不實報告的行為，最終損害的是社會公眾的利益?，F在問題是如何制約權力，使權力在推動市場的同時不干預市場，也就是說在不該權力介入的地方權力要退出市場。一些人將希望寄予中注協，希望其能拿出切實可行的措施。實際上，中注協在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強有力的制約，還需依靠更高的權力機構和立法形式來綜合加以解決，即以權力制約權力，以法律制約法律。

(二)解決政府直接干預問題

政府部門對注冊會計師執業過程進行干預的這種現狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監會希望它能加大監管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權力;其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權力，即以法制權，就目前來說這項措施的難度是比較大的，因為在我國這樣一個由計劃經濟發展起來的社會主義國家中，政府的權力是相當大的，有時可能會出現權大于法的現象。

（五）、通過建立健全民事賠償制度來完善法制

當注冊會計師因偏移獨立性給社會公眾帶來損失時，法律上規定應由相應的違規者承擔相應的民事和刑事責任，這是保護社會公眾利益而限制注冊會計師偏移獨立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊會計師法律責任的有關規定中，強調的是行政責任，而對如何處理虛假會計信息中的民事責任問題、民事賠償的主體和客體問題以及賠償判決程序問題等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導致當前注冊會計師屢屢違規的關鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會計師的處罰力度，追究涉案注冊會計師的民事責任，是促使注冊會計師自覺恪守審計獨立性的強有力的法律措施。

首先應完善民事賠償實體規范。正確劃分民事責任主體，如會計師事務所、注冊會計師與助理人員所負法律責任的界限，委托方與其他相關所負法律責任的界限，公司、董事會、與經理之間所負法律的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責任，除追究涉案注冊會計師與相關人員法律責任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經理的處罰。其次，應建立和完善民事賠償責任。在民事賠償機制的管轄權限界定方面，從民事賠償訴訟的專業性、技術型和節約司法成本考慮，可以通過指定管轄或專屬管轄來確定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨起訴、通過投資者權益保護協會或公共基金組織等機構代表廣大投資者起訴或實行律師的方式進行民事賠償訴訟。

四、結論

我國注冊會計師審計獨立性問題己經困擾了注冊會計師審計職業十幾年，已經根深蒂固，絕不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。中國注冊會計師協會在提高注冊會計師審計獨立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計獨立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機構不懈的努力方能實現，這有待于注冊會計師整體素質的提高。惟有這樣，我國的注冊會計師審計職業才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正提高審計質量，才能敢于打開國門迎接挑戰。

主要：

1 李君．論審計獨立性．上海：立信會計出版社，2000

2 李君，李若山．淺議我國民間審計獨立性的現狀及對策．審計與實踐，1998；5

篇10

    國外注冊會計師行業開展法務會計業務已經很成熟了。國際四大會計師事務所在世界各地尤其在中國地區開展的比較全面的法務會計業務,為我國國內注冊會計師的法務會計業務的發展提供了寶貴的經驗。比如,德勤目前已經在中國十個城市設有事務所,擁有員工約5000名。德勤的法務會計服務內容主要涉及:專家證人、商業情報、舞弊預防及偵察、電腦司法調查、訴訟支持、調查等。又如,畢馬威會計師事務所目前在北京、上海、深圳、廣州、香港和澳門等地設有辦事處,專業人員約3500人。畢馬威中國的法務會計服務主要涉及:風險咨詢和調查服務,如防止洗黑錢;知識產權服務,如知識產權訴訟;訴訟和仲裁服務,如訴訟前的服務、訴訟和仲裁支持專家證人服務、追蹤財產等。四大在中國地區提供法務會計服務的經驗告訴我們:雖然在我國法務會計服務內容不及西方國家那么廣泛,但由注冊會計師來開展法務會計服務在我國是可行的。他們的成功經驗可以為我國本土會計師事務所開展法務會計業務提供有益的借鑒。

    二、注冊會計師行業具有開展法務會計業務的資源優勢

    我國注冊會計師行業雖然起步較晚,但發展速度很快,目前中注協已擁有團體會員六千多個,個人會員約十五萬人,其中執業會員約七萬余人(中國注冊會計師協會官方網站公布的數據)。近年來我國注冊會計師整個行業在向著資源整合、強強聯手的規模化趨勢發展,注冊會計師的執業水平與業務素質也不斷提高。而且由于注冊會計師接觸相關案例的機會較多,容易積累執業經驗,有助于法務會計理論的進一步完善。這些都為注冊會計師行業發展法務會計業務提供了堅實的物質基礎。

    三、審計業務增長緩慢,法務會計業務的利潤空間巨大

    當前,我國會計師事務所業務范圍還主要集中在傳統的審計業務上,如財務報表審計、驗資和資產評估,會計咨詢與服務開展的很少。然而注冊會計師的這種鑒證業務由于競爭激烈而增長緩慢,并且面臨的訴訟風險壓力增大;而法務會計業務對于國內很多會計師事務所而言屬新興業務,競爭弱,且未來增長潛力巨大。這一現象成為推動我國會計師事務所拓展法務會計業務的誘因。

    四、注冊會計師提供法務會計服務的主體地位已經確立

    有關法律已經確立了注冊會計師提供法務會計服務的主體地位。

    1.訴訟支持與法務會計咨詢服務中注冊會計師的主體地位

    我國《注冊會計師法》第二條、第十五條明確規定:“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書,并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的職業人員”,‘‘注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務?！笨梢?由會計師事務所及其注冊會計師承辦法務會計咨詢服務,是有法律依據的,這也與美國等西方國家的法務會計實踐相一致。也就是說,注冊會計師在提供訴訟支持與法務會計咨詢服務時其主體地位已得到法律認可。