導(dǎo)語：如何才能寫好一篇公允價值會計核算，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】質(zhì)疑公允價值變動損益核算

我國新會計準(zhǔn)則引入了公允價值計量屬性，采用了與國際會計準(zhǔn)則趨同的會計處理方法。其意義在于：使企業(yè)的會計信息更加有用，反映企業(yè)從事衍生金融工具業(yè)務(wù)可能承擔(dān)的風(fēng)險更加客觀。為此，新準(zhǔn)則要求，對企業(yè)的“交易性金融資產(chǎn)”、“交易性金融負(fù)債”、“投資性房地產(chǎn)”的會計處理，需設(shè)置“公允價值變動損益”科目進(jìn)行核算。

1.“公允價值變動損益”的性質(zhì)、核算內(nèi)容及方法

“公允價值變動損益”屬于損益類性質(zhì)的科目，在會計科目表中列在第六大類――損益類，科目序號與編號分別為82號和6101號。

該科目反映企業(yè)“交易性金融資產(chǎn)”、“交易性金融負(fù)債”以及采用公允價值模式計量的“投資性房地產(chǎn)”等，因公允價值變動所形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。其所涉及的主要帳賬務(wù)處理――以交易性金融資產(chǎn)為例：

1.1資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按照交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；反之則作相反的會計分錄。

1.2期末，將“公允價值變動損益”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，即，將“公允價值變動損益”記入當(dāng)期損益，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目無余額。

1.3出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”，按該筆金融資產(chǎn)的帳面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”，按二者之間的差額，借記或貸記“投資收益”。同時將原已計入該筆金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

案例：同仁集團(tuán)2007.7.1購入雙燕公司同期發(fā)行的面值為2500萬元的債券，票面利率4%，按年付息。同仁集團(tuán)將其確定為交易性金融資產(chǎn)，支付價款2530萬元（其中交易費(fèi)用30萬元）。

A ： 企業(yè) 2007.7.1購入雙燕公司債券時：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本25000000

投資收益300000

貸： 銀行存款 25300000

B ：2007.12.31同仁集團(tuán)持有的該筆債券公允價值（市價）為2560萬元，則同仁集團(tuán)2007年年末，應(yīng)確認(rèn)該筆債券的公允價值變動損益：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動600000

貸：公允價值變動損益 600000

同時，年末終了，企業(yè)還應(yīng)該將“公允價值變動損益”的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”：

借：公允價值變動損益600000

貸：本年利潤600000

“公允價值變損益”科目年末結(jié)轉(zhuǎn)后，無余額。

C ： 反映在年度利潤表中的“公允價值變動損益”項(xiàng)目下，企業(yè)持有期間的交易性金融資產(chǎn)的持有收益為60萬元。（僅考慮本案例數(shù)據(jù)）

D ：2008.1.15，同仁集團(tuán)出售了所持有的雙燕公司的債券，售價為2565萬元，價款悉數(shù)存入銀行。同仁集團(tuán)應(yīng)作如下會計處理：

借：銀行存款25650000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本25000000

――公允價值變動600000

投資收益 50000

按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，此時，企業(yè)還應(yīng)該將原已計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，即：

借：公允價值變動損益600000

貸：投資收益600000

即將原持有收益60萬元轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)收益60萬元。

2.問題分析

顯然，新準(zhǔn)則關(guān)于“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的規(guī)定，存在一定的不妥之處，具體表現(xiàn)為：

2.1容易誤導(dǎo)會計人員的職業(yè)判斷

既然“公允價值變動損益”屬于損益類性質(zhì)的科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”后，無余額。即，企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)之前，該賬戶（這里指該債券公允價值變動損益的明細(xì)賬戶）已經(jīng)無余額，那么，出售時還要將原已計入該筆金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記（或貸記）“公允價值變動損益”，貸記（或借記）“投資收益”，就屬于事出無因了。這種賬務(wù)處理也就成了“無源之水”、“無本之木”。這種“無中生有”的賬務(wù)處理方法，很容易誤導(dǎo)會計人員的職業(yè)判斷，使會計人員誤認(rèn)為“公允價值變動損益”賬戶因重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)而出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或者因?yàn)橹貜?fù)結(jié)轉(zhuǎn)而虛增虛減利潤。這會給會計分析和會計核算工作均帶來不利的影響。

2.2有悖于損益類科目會計核算的慣例

“公允價值變動損益”和“投資收益”均屬于損益類科目，二者一借一貸，對“本年利潤”無任何實(shí)質(zhì)性影響；況且這種損益類帳戶之間的相互劃轉(zhuǎn)的帳務(wù)處理方法實(shí)屬罕見，純屬畫蛇添足，也有悖于損益類科目會計核算的慣例做法。

2.3增加了企業(yè)會計納稅調(diào)整的工作負(fù)擔(dān)

將企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的持有收益直接計入當(dāng)期損益，增加本年利潤，既不符合謹(jǐn)慎性原則，又增加了企業(yè)會計納稅調(diào)整的工作負(fù)擔(dān)，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的持有收益不計入納稅所得。當(dāng)企業(yè)將未實(shí)現(xiàn)的持有損失計入當(dāng)期損益后，又會虛減企業(yè)利潤，同樣要進(jìn)行會計納稅所得的調(diào)整。

3.改進(jìn)建議

方案一：

對于“公允價值變動損益”，年末集中一次核算，并在報表附注中予以說明。

企業(yè)對持有期間的相關(guān)資產(chǎn)公允價值變動損益，平時不做賬務(wù)處理，而是于年末資產(chǎn)負(fù)債表日集中一次反映（上市公司半年報和年報集中兩次反映）。即，借記（或貸記）交易性金融資產(chǎn)，貸記（或借記）公允價值變動損益；同時，將該公允價值變動損益轉(zhuǎn)入本年利潤，之后，即企業(yè)第二年出售該筆金融資產(chǎn)時，不再需要將原已計入該筆資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，以避免將簡單問題復(fù)雜化，也避免給會計執(zhí)業(yè)人員帶來職業(yè)判斷的混亂。

而企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中關(guān)于出售交易性金融資產(chǎn)時，之所以將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)為“投資收益”，其目的是，向外界準(zhǔn)確反映企業(yè)持有資產(chǎn)的“持有收益”和出售資產(chǎn)的“實(shí)現(xiàn)收益”，以及前者向后者的現(xiàn)實(shí)轉(zhuǎn)化。因?yàn)楫吘埂俺钟惺找妗睂儆凇凹埳细毁F”，而“實(shí)現(xiàn)收益”才是“落袋為安的真金實(shí)銀”。

本人認(rèn)為，要達(dá)到準(zhǔn)則制定的上述目的，只需要在“利潤表”附注中給予說明即可。況且“公允價值變動損益”和“投資收益”均屬于一級科目（總帳賬戶），在利潤表中表現(xiàn)為獨(dú)立的兩個項(xiàng)目，它們反映企業(yè)投資收益及公允價值變動損益的總括情況，并不能反映某一筆具體的和企業(yè)整體的交易性金融資產(chǎn)的持有收益和現(xiàn)實(shí)收益，從這一點(diǎn)上看，也需要企業(yè)在報表附注中另外加以說明。

方案二：

3.1增設(shè)資產(chǎn)性質(zhì)的科目反映公允價值變動

為了實(shí)現(xiàn)新準(zhǔn)則分別反映持有收益和實(shí)現(xiàn)收益，以及二者之間轉(zhuǎn)化情況的目的，對持有收益不通過損益類科目進(jìn)行核算，而是由財政部統(tǒng)一增設(shè)一個"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)"性質(zhì)的科目加以反映。當(dāng)持有收益發(fā)生時（仍以前例）：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動600000

貸：XXX待轉(zhuǎn)資產(chǎn)――公允價值變動600000

（當(dāng)持有損失發(fā)生時，做相反分錄）；

待資產(chǎn)出售，持有收益轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)收益時（仍以前例）：

借：銀行存款 25650000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本25000000

――公允價值變動600000

投資收益50000

同時，借：XXX待轉(zhuǎn)資產(chǎn)――公允價值變動600000

貸：投資收益――公允價值變動600000

這種科目設(shè)置的原理，以及資產(chǎn)與資產(chǎn)賬戶之間、資產(chǎn)與損益類帳戶之間相互劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理，符合我國會計核算的常規(guī)慣例，易于被會計人員所理解和接受。

3.2在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以說明

篇2

（1）公允價值對金融工具核算的財務(wù)影響

在新會計準(zhǔn)則中，以公允價值計量的金融工具主要有交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。事實(shí)上，公允價值是金融工具最具相關(guān)的屬性之一，是衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。新會計準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價值來確認(rèn)和計量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，實(shí)際上是我國會計核算體系的巨大創(chuàng)新與根本改革。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在進(jìn)行金融資產(chǎn)交易的時候，應(yīng)該以成本進(jìn)行初期計量，然后再根據(jù)公允價值對其進(jìn)行后續(xù)計量，其變動應(yīng)當(dāng)直接計入到當(dāng)期損益中去。那么，針對一些上市公司的短期股票投資行為，我們將直接采用純粹的公允價值計量法，這樣就可以把一些由于市價提高而獲得的賬面盈利作為凈利潤來對待。事實(shí)上，新會計準(zhǔn)則中對于公允價值的引入是秉承著謹(jǐn)慎使用原則的，這與國際上對于公允價值的運(yùn)用仍然具有一些差距。我國的新會計準(zhǔn)則主要提出了企業(yè)的公允價值運(yùn)用，應(yīng)該為投資者與社會公眾提供更為真實(shí)可靠的會計信息這樣的新理念，這在一定程度上與國際會計準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了有效連通，也在一定程度上構(gòu)建了一個較為完整的會計體系。但是，這種會計核算新理念與新體系的實(shí)施過程仍然不夠到位。因此，我們應(yīng)該加大行政執(zhí)法、行業(yè)自律、輿論監(jiān)督、群眾參與的相關(guān)力度，在市場上形成一套較為完善的監(jiān)督體系，讓引入公允價值的新會計準(zhǔn)則能夠發(fā)揮出更大的監(jiān)督效力，保障每一個企業(yè)的財務(wù)核算情況更為清晰健康。

（2）公允價值對投資性房地產(chǎn)的財務(wù)核算影響

根據(jù)《投資性房地產(chǎn)》中的規(guī)定，只有當(dāng)我們獲得了確鑿證據(jù)來證明投資性房地產(chǎn)的公允價值是能夠持續(xù)可靠取得的時候，我們才可以利用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。我們要以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來調(diào)整其賬面價值，從而在房地產(chǎn)升值的情況下會增加利潤。當(dāng)然，我們在對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行公允價值計量時，應(yīng)該要同時滿足這些條件，即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。只有在滿足了這樣兩個基本條件之后，我們才可以對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行公允價值的計量，把公允價值與原賬面價值間的差額直接計入到當(dāng)期損益當(dāng)中去。那么，我們也應(yīng)該對公允價值計量投資性房地產(chǎn)進(jìn)行一定的規(guī)范化操作，否則就有可能會出現(xiàn)一些企業(yè)利用公允價值變動來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的不良行為。因此，新會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計量模式不得隨意更改。隨著我國房地產(chǎn)市場的發(fā)展，一些投資性房地產(chǎn)企業(yè)采用公允價值進(jìn)行計量，將會大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤，也可以更為準(zhǔn)確的反映出企業(yè)賬面凈資產(chǎn)，具有更高的會計參考價值。

（3）公允價值變動對所得稅的影響

在新會計準(zhǔn)則下的企業(yè)利潤表中出現(xiàn)了一個新的會計科目，即公允價值變動損益。那么，這就要涉及到納稅問題。根據(jù)我國相關(guān)部門的規(guī)定，對于那些公允價值變動收益金額巨大的上市公司來說，可以暫時不計繳所得稅。這就可以在很大程度上減少了上市公司的納稅支出，減輕了公司的現(xiàn)金流壓力。這樣的規(guī)定并不會影響到公司的凈利潤。由于這是一項(xiàng)新的會計政策，因此，我們還發(fā)現(xiàn)新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)的所得稅納稅情況，這主要就是為了協(xié)調(diào)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后會計與稅收之間的其他政策差異，盡量使得新會計準(zhǔn)則的公允價值實(shí)施順利進(jìn)行下去，并幫助企業(yè)進(jìn)行合理合法的有效減稅或避稅，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益率。

（4）公允價值對債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)的財務(wù)核算影響

根據(jù)新會計準(zhǔn)則，債務(wù)人確實(shí)具有財務(wù)困難，而債權(quán)人則應(yīng)該給予一定的實(shí)質(zhì)性讓步，這就是債務(wù)重組。它可以把債務(wù)重組利得和損失計入當(dāng)期損益，對于那些以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)和修改債務(wù)的時候，就可以使用公允價值的計量模式，并把債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益。因此，以公允價值計量的當(dāng)期收益反而會增加債務(wù)人的當(dāng)期利潤。此外新會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，對于一些換入資產(chǎn)的計量是否采用公允價值計量模式，將需要根據(jù)交易的性質(zhì)來進(jìn)行辨別。一旦按照換出資產(chǎn)賬面價值的基礎(chǔ)，就不需要計算補(bǔ)價帶來的損益，這樣的會計核算方式較為簡單與實(shí)用。

（5）公允價值應(yīng)用的注意事項(xiàng)

篇3

【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則 公允價值 會計核算 影響

1. 公允價值的定義

公允價值亦稱公允市價或者公允價格。熟悉情況的交易雙方在公平交易的條件下所確定的價格。在會計實(shí)務(wù)中，通常由相同或相似的市場價格或資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)確定。

2. 新會計準(zhǔn)則中為何引進(jìn)公允價值

2.1公允價值的引入是新準(zhǔn)則財務(wù)會計目標(biāo)變化的結(jié)果

我國新頒布的會計準(zhǔn)則，從內(nèi)容上發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的修訂。從本質(zhì)上來說，新會計準(zhǔn)則的修訂，實(shí)際上是會計目標(biāo)的修訂，從過去責(zé)任觀下的可靠性到?jīng)Q策有用觀下相關(guān)性，也就是為了更好地滿足報表使用者的需要，報表使用者想了解這項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)在值多少錢，而不是當(dāng)時取得的時候支出多少錢，從而引入了現(xiàn)在的公允價值，而不是原來簡單的歷史成本。這就是財務(wù)報告目標(biāo)的變化而引入公允價值。

2.2我國會計向國際趨同邁進(jìn)

近年來，國際會計準(zhǔn)則及西方發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運(yùn)用，以提高會計信息的相關(guān)性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。因此，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或地區(qū)會計國際化程度的重要標(biāo)志。

我國新的會計準(zhǔn)則明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地加以運(yùn)用，這表明我國會計向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛運(yùn)用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

3. 公允價值對我國企業(yè)會計核算的影響

在新會計準(zhǔn)則體系中，目前已頒布的38個具體準(zhǔn)則中，據(jù)不完全統(tǒng)計，至少在17個準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了公允價值的計量屬性，本文僅從公允價值對金融工具的計量、投資性房地產(chǎn)，企業(yè)所得稅等方面的影響幾方面加以闡述。

3.1公允價值對金融工具確認(rèn)和計量的影響

根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益。按照這一規(guī)定，上市公司進(jìn)行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用公允價值法。根據(jù)以前的會計準(zhǔn)則，上市公司的證券投資如市價比成本低，必須計提減值準(zhǔn)備，但是，如果市價比成本高，公司并沒有拋出實(shí)現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計入當(dāng)期損益。但按新會計準(zhǔn)則，賬面盈利就能直接計入當(dāng)期損益。從而使得這一因?yàn)槭袃r升高而形成的賬面盈利也能成為凈利潤。

新準(zhǔn)則體現(xiàn)了對公允價值的謹(jǐn)慎使用原則，這與以公允價值為主導(dǎo)的國際會計準(zhǔn)則，還是有一定的差異。新準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例接軌的標(biāo)準(zhǔn)，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，我們更希望看到通過一系列來自行政執(zhí)法、行業(yè)自律、輿論監(jiān)督、群眾參與相結(jié)合的市場監(jiān)督體系的壓力，使會計準(zhǔn)則能夠發(fā)揮最大效力，讓每個公司都實(shí)現(xiàn)財務(wù)健康。

3.2公允價值對投資性房地產(chǎn)確認(rèn)與計量的影響

《投資性房地產(chǎn)》提出，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

3.2.1投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

3.2.2企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。采用公允價值模式計量的，由于公允允價值變動直接計入當(dāng)期損益，從而不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。公允價值的確定方式為：市場參考價格，或現(xiàn)金流貼現(xiàn)價值。

為了防止企業(yè)利用公允價值變動來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，準(zhǔn)則規(guī)定：對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

以前上市公司的投資性房地產(chǎn)都是計入固定資產(chǎn)，其市值變動并不計入損益，在報表中我們無從尋找變動的痕跡。近幾年房地產(chǎn)市場高速膨脹，由此上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤，意味著上市公司中的投資性地產(chǎn)溢價將在賬面上充分體現(xiàn)巨額利潤。未來以公允價體現(xiàn)的公司賬面凈資產(chǎn)，其參考價值也大大提高。

與此同時很多人持保守態(tài)度擔(dān)心公允價值容易導(dǎo)致利潤操縱，對公允價值有抵制傾向，但是隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，售房信息的網(wǎng)上公開，相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)的公允價值是容易取得的。

3.3公允價值變動對所得稅的影響

執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后上市公司利潤表里出現(xiàn)了一個新的會計科目—公允價值變動損益。所有公允價值變動損益都在這個科目里反映，但上市公司要不要為此繳稅的問題也同時產(chǎn)生。為此，財政部和國稅總局專門發(fā)出通知，通知規(guī)定“對在股市和樓市上的投資浮盈暫不計稅，等盈利落袋即實(shí)際處置時，再按處置時的價款扣除歷史成本后的差額繳納所得稅”。

為了協(xié)調(diào)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后會計與稅收之間的其他政策差異，這份通知還明確規(guī)定，企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對于采用實(shí)際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，按稅法規(guī)定計算的折舊等成本費(fèi)用可在稅前扣除。

4. 新會計準(zhǔn)則中公允價值確定存在的問題

新會計準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了公允價值確認(rèn)的三種狀態(tài)；

4.1存在活躍、公開的市場價格時，則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價值作為公允價值。

4.2不存在活躍、公開的市場價格時，則在多方詢價的基礎(chǔ)上，采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒ɑ蛴少Y產(chǎn)評估等中介機(jī)構(gòu)的評估價，作為公允價值。

4.3不存在活躍、公開的市場價格時，交易對象也不適宜評估，多方詢價也存在較大困難的基礎(chǔ)上，可以參考當(dāng)?shù)赝惍a(chǎn)品的市場價格，作為公允價值。但是，現(xiàn)實(shí)情況千變?nèi)f化，特別是目前市場條件還不是嚴(yán)格規(guī)范，市場信息并沒有隨處可取。這無疑給部分企業(yè)利用公允價值人為調(diào)節(jié)利潤有可乘之機(jī)。同時，也給企業(yè)財務(wù)人員在實(shí)務(wù)操作中增加了工作的難度。特別是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對房地產(chǎn)地產(chǎn)公允價值的確定，成為房地產(chǎn)后續(xù)計量是否合理的關(guān)鍵。如果采用香港的做法，即對采用公允價值進(jìn)行計量的房地產(chǎn)開發(fā)公司，需要每年聘請獨(dú)立的測量師對房地產(chǎn)的公允價值進(jìn)行評估，這無疑增加了企業(yè)成本。由于公允價值變動直接計入損益，因此對企業(yè)業(yè)績不佳，企業(yè)虧損或連續(xù)虧損的上市公司來說，對調(diào)節(jié)公司利潤打開了方便之門，誤導(dǎo)了投資者的投資方向。

參考文獻(xiàn)：

[1] 常勛，《公允價值計量研究》，財會月刊，2007，（3）：3-4.

篇4

關(guān)鍵詞：投資性；房地產(chǎn)；會計核算；存在的問題；研究對策

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-01

近年來房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的突飛猛進(jìn)，吸引了更多企業(yè)的頻頻進(jìn)軍，其目的是為了整個企業(yè)資金的增資保資。在我國有相應(yīng)的投資性房地產(chǎn)的準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則中明確規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的適用范圍以及適用條件，這樣可以準(zhǔn)確有效地核算投資性房地產(chǎn)的計量及信息。該會計準(zhǔn)則的頒出，使得投資性房地產(chǎn)行業(yè)有了更加規(guī)范的操作流程。當(dāng)前，投資性房地產(chǎn)的會計核算方面仍然存在著一些問題，需要有關(guān)部門積極有效的去解決。

一、投資性房地產(chǎn)會計核算的初始化研究

在對房地產(chǎn)投資的過程中，首先是要對其進(jìn)行準(zhǔn)確有效的初始化成本計量，然后再對建筑物的出租日期及土地使用權(quán)的日期進(jìn)行合理的核算。董事會成員或者有關(guān)房地產(chǎn)機(jī)構(gòu)的會議都有權(quán)對經(jīng)營的出租建筑物進(jìn)行討論及作出決議。一旦董事會明確作出建筑物經(jīng)營出租或者是短期內(nèi)存在這樣意圖的書面協(xié)議，即使沒有簽訂租憑房屋的協(xié)議，也不會發(fā)生變化，都會被定義為投資性房地產(chǎn)。

對于投資性房地產(chǎn)來說，只有對其進(jìn)行準(zhǔn)確有效的確認(rèn)以后，才能對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行有效的初始化計量，投資性房地產(chǎn)的初始化計量指的是在會計的模式下對房地產(chǎn)入賬價值進(jìn)行第一次的認(rèn)證。有些房地產(chǎn)企業(yè)為了資金增值、掙取租金或者是這兩種目的都存在，而擁有這樣的房地產(chǎn)就是我們所謂的投資性房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)中會計對信息的核對和質(zhì)量的要求

1.投資性房地產(chǎn)會計的信息的核對離不開會計賬簿的設(shè)計，有了會計賬簿才會更好的核對投資性房地產(chǎn)各項(xiàng)目的信息，達(dá)到會計質(zhì)量的要求。會計賬簿是指由一定格式、相互連綴的賬頁組成，用來有序地、分類地全面記錄和反映房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計簿籍。是會計信息的主要載體之一，主要作用是對會計憑證提供的資料化簡整理，歸類整理。以全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動，是編制單位會計報表，檢查、分析和控制投資性房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動的重要依據(jù)。

2.投資性房地產(chǎn)會計核算。是指在會計工作中對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行記賬、算賬、報賬的總稱。對投資性房地產(chǎn)所組織的所有經(jīng)濟(jì)活動，應(yīng)當(dāng)以人民幣為計賬單位，通過設(shè)置賬簿、填制憑證、運(yùn)用一定記賬方法對投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)進(jìn)行登記賬簿、清查財產(chǎn)、編制會計報表等，進(jìn)行綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的反映和監(jiān)督，定期形成一系列財務(wù)、成本指標(biāo)，據(jù)以考核經(jīng)營目標(biāo)或計劃的完成情況，為執(zhí)行房地產(chǎn)管理或制訂經(jīng)營房地產(chǎn)決策提供可靠的信息和資料。這在投資性房地產(chǎn)的會計核算中占有非常重要的位置。

3.投資性房地產(chǎn)會計監(jiān)督。主要指單位內(nèi)部會計機(jī)構(gòu)、會計人員通過投資性房地產(chǎn)會計核算，記錄、計算、分析和檢查會計工作，對投資性房地產(chǎn)所組織的所有經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合理性，會計資料的真實(shí)性、完整性及操作性，投資性房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部預(yù)算執(zhí)行情況等所進(jìn)行的監(jiān)督。會計監(jiān)督是會計的一項(xiàng)重要職能。

三、投資性房地產(chǎn)會計核算中存在的問題

1.投資性房地產(chǎn)的公允計量問題

在一個企業(yè)對房地產(chǎn)進(jìn)行投資前，就要對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行有效的評估。在投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評估的過程中，如果采用的是公允價值核算模式，那么在資產(chǎn)負(fù)債表中，投資性房地產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的收益將會納入利潤總額的計算中，但實(shí)際并沒有產(chǎn)生這樣的效果。在這種形式下，一旦市場上出現(xiàn)房價波動，就會給房地產(chǎn)投資企業(yè)造成嚴(yán)重的后果。另外，采用公允價值核算的方法，在一定程度上會給企業(yè)留下可操縱的利潤空間，從而就會影響到財務(wù)報表的準(zhǔn)確性及科學(xué)性，同時也會影響會計核算工作者判斷企業(yè)盈利的空間。

投資性房地產(chǎn)在會計核算中屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)的一部分，企業(yè)在管理投資性房地產(chǎn)的過程中，投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的一切損益事項(xiàng)都要和其他項(xiàng)目業(yè)務(wù)收入一起進(jìn)行核算。在我國成立的會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，固定資產(chǎn)的盈利或虧損都不得和其他項(xiàng)目業(yè)務(wù)收入一起核算。因此，會計核算工作者在實(shí)際賬務(wù)的處理過程中，就會產(chǎn)生一定量的誤差，很難達(dá)到準(zhǔn)確無誤的效果。

2.投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換計量問題

投資性房地產(chǎn)也會采用轉(zhuǎn)換的方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)的盈利，主要是由于房地產(chǎn)的用途發(fā)生了變化，需要對其進(jìn)行重新的設(shè)計。投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)一般都會使用轉(zhuǎn)換成本計量的方法。但是這種轉(zhuǎn)換存在一個缺點(diǎn)，它僅僅只能轉(zhuǎn)換為對應(yīng)的項(xiàng)目。在投資性房地產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)換時，會引起當(dāng)期存在的損益項(xiàng)目以及資金流量的變動，從而給企業(yè)造成嚴(yán)重的損失。

四、對投資性房地產(chǎn)會計核算中存在的問題處理對策

1.針對投資性房地產(chǎn)在會計核算中存在的公允計量問題，有關(guān)部門研究出了相應(yīng)的處理對策。在投資性房地產(chǎn)的投資過程中，如果公允價值發(fā)生變動時，公允價值與賬面價值之間的差額應(yīng)同時計入“投資性房地產(chǎn)―公允價值變動”科目和“資本公積―公允價值變動公積”科目。通過此方法可以影響到企業(yè)的營業(yè)總額以及其他投資者的權(quán)益，這樣就會對企業(yè)進(jìn)行長期資產(chǎn)評估，從而使得投資性房地產(chǎn)的賬面更加真實(shí)準(zhǔn)確。

2.針對投資性房地產(chǎn)在會計核算中存在的轉(zhuǎn)換計量問題，有關(guān)部門研究出了相應(yīng)的處理對策。在投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換核算中，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，可以將投資性房地產(chǎn)當(dāng)日的公允價值轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的賬面價值作為房屋計量的基礎(chǔ)，公允所產(chǎn)生的價值與原賬面所產(chǎn)生的價值誤差均計入當(dāng)期盈利或者虧損的項(xiàng)目當(dāng)中。

五、總結(jié)

綜上所述，我們可以了解到投資性房地產(chǎn)與房地產(chǎn)行業(yè)之間存在一些差異。雖然我國房地產(chǎn)行業(yè)正處于高速發(fā)展的階段，但是在投資性房地產(chǎn)會計核算中仍然存在一些問題，仍需我們積極探索相應(yīng)的解決方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]李燕.投資性房地產(chǎn)采用成本計量模式和公允價值計量模式的會計處理及分析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2010（07）.

篇5

    投資性房地產(chǎn)為規(guī)范企業(yè)投資性房地產(chǎn)的行為,我國財政部在2006年2月了《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》,對投資性房地產(chǎn)的概念做了明確的界定。投資性房地產(chǎn)就是指為了賺取租金或者資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括房產(chǎn)和地產(chǎn)兩方面的內(nèi)容。由于我國的土地所有權(quán)的擁有者是國家和集體,因此,企業(yè)所擁有的只是土地的使用權(quán)。因此,在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中的房地產(chǎn)主要包括“土地使用權(quán)”以及建設(shè)在這些擁有土地使用權(quán)土地上的建筑物,其內(nèi)容主要包括:已經(jīng)出租給其他企業(yè)或者個人的土地使用權(quán),其出租是指經(jīng)營性的租賃,而不包含融資租賃。企業(yè)持有的閑置土地。在投資性房地產(chǎn)過程中,企業(yè)常常持有大量的閑置土地,以便在土地增值后轉(zhuǎn)讓獲取利潤。但是,由于企業(yè)只擁有土地的使用權(quán),如果土地在一定時間內(nèi)不進(jìn)行開發(fā),那么國家就要收回該公司對于該閑置土地的使用權(quán)。已經(jīng)出租給其他企業(yè)或者個人的建筑物。(二)投資性房地產(chǎn)的界定在投資性房地產(chǎn)界定的過程中,首先必須嚴(yán)格依據(jù)《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的概念,其次要對和該項(xiàng)房地產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益是不是已經(jīng)流入到企業(yè)中,第三要看該項(xiàng)房地產(chǎn)的成本是不是能夠進(jìn)行可靠的計量。

    投資性房地產(chǎn)的會計核算問題

    在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在的問題所謂投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換,就是在房地產(chǎn)使用性質(zhì)發(fā)生變化時房地產(chǎn)的再分類。在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中這樣規(guī)定:在進(jìn)行公允價值模式下的投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成自用房地產(chǎn)后,必須將轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價值當(dāng)作轉(zhuǎn)變完成后的該項(xiàng)目的賬面價值,其公允價值和原來賬面價值之間的差額要記入到公允價值的變動損益的項(xiàng)目之中;當(dāng)存貨或者自用性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后,投資性房地產(chǎn)必須按照轉(zhuǎn)換完成后的當(dāng)天的公允價值進(jìn)行計價,賬面價值大于轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價值,那么,其差額就要記入到公允價值的變動損益項(xiàng)目之中,如果賬面價值大于公允價值,其差額就記入到資本公積項(xiàng)目之中。(二)在投資性房地產(chǎn)公允價值變動情況下會計核算中的問題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對于投資性房地產(chǎn)公允價值變動情況下的會計核算做了這樣的規(guī)定:在計量過程中按照公允價值模式,對于投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計提折舊或者攤銷,要按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值作為調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值的基礎(chǔ),原賬面價值和公允價值存在的差額要公允價值變動損益項(xiàng)目之中。(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會計核算中的問題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對于投資性房地產(chǎn)被處置情況下的會計核算做了這樣的規(guī)定:企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)該把扣除賬面價值以及相關(guān)稅費(fèi)后的處置收入記入到當(dāng)期損益之中,也就是說收入要計入到奇特業(yè)務(wù)收入之中,相對應(yīng)的成本所產(chǎn)生的費(fèi)用要計入到其他業(yè)務(wù)成本之中。

    投資性房地產(chǎn)會計核算問題的改進(jìn)措施

    在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在問題的改進(jìn)措施在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算過程中,同樣都是賬面價值與公允價值之間的差值,在進(jìn)行會計核算時后續(xù)計量和初始計量卻出現(xiàn)了不一致的狀況,這樣就和會計信息質(zhì)量的可比性原則相違背。在實(shí)際操作中,要想不再發(fā)生類似的問題,在完成轉(zhuǎn)換后的當(dāng)天不管房地產(chǎn)的賬面價值和公允價值誰高誰低,存在著多大的差額,都必須按照房地產(chǎn)的實(shí)際賬面價值計入到該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本項(xiàng)目之中;賬面價值和公允價值之間存在的差額,要同時計入到該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值變動項(xiàng)目以及資本公積的項(xiàng)目之中。為了以后更好的對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換處理或者和另外的資本公積進(jìn)行區(qū)別,在會計核算過程中,有必要在資本公積項(xiàng)目之下添加變動公積項(xiàng)目,這樣就能夠準(zhǔn)確判斷投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換過程中的價值變化,確保會計信息可比、一致。

篇6

014年1月29日財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，這是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對會計計量單獨(dú)制定準(zhǔn)則，也是對“會計的核心職能是會計計量”觀點(diǎn)的積極回應(yīng)。這在會計學(xué)術(shù)界、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和會計實(shí)務(wù)界產(chǎn)生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價值計量概念和準(zhǔn)則的出現(xiàn)是會計理論中的重大創(chuàng)新，這涉及到會計基本理論的多個方面，包括對會計確認(rèn)、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎(chǔ)、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求等基本概念產(chǎn)生了影響或創(chuàng)新，并對現(xiàn)有的會計實(shí)務(wù)核算，如固定資產(chǎn)折舊核算等也產(chǎn)生了一定沖擊，在會計學(xué)教學(xué)過程中，這些影響值得關(guān)注。本文嘗試對以上內(nèi)容進(jìn)行理論分析，以期更深入地理解公允價值計量問題及其預(yù)期產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。

 

一、公允價值計量基本概念辨析

 

公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯(lián)系但又各不同的概念，時常被當(dāng)作同一詞來使用，從學(xué)術(shù)研究的嚴(yán)謹(jǐn)性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關(guān)問題時，首先對相關(guān)概念進(jìn)行清晰界定顯得尤為必要。我們認(rèn)為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應(yīng)，是個名詞短語。當(dāng)公允價值計量屬性被用來計量資產(chǎn)或負(fù)債等項(xiàng)目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進(jìn)一步地，從財務(wù)會計的核心是財務(wù)報告的角度來看，當(dāng)期末提供的財務(wù)報表項(xiàng)目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計(張白玲、杜孝森，2009)。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環(huán)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。

 

2014年7月29日，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，主要是對第四十二條第五項(xiàng)進(jìn)行了修改，也就是對公允價值計量屬性進(jìn)行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。新定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準(zhǔn)則的回應(yīng)。通常而言，基本會計準(zhǔn)則對具體會計準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的。但公允價值計量準(zhǔn)則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現(xiàn)了具體準(zhǔn)則影響基本準(zhǔn)則的修訂的情況。

 

通過比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修改后的公允價值定義更完善、更科學(xué)。首先，交易主體的認(rèn)定更科學(xué)準(zhǔn)確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點(diǎn)，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準(zhǔn)。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項(xiàng)交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統(tǒng)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行核算。新準(zhǔn)則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認(rèn)的環(huán)境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實(shí)際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實(shí)性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴(kuò)大了公允價值的應(yīng)用范圍。舊準(zhǔn)則用公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債是“能夠交換或清償”的，新準(zhǔn)則表述為是能夠“出售或轉(zhuǎn)移”的資產(chǎn)或負(fù)債，即企業(yè)能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債，但凡符合能夠出售或轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或負(fù)債的條件都可采用公允價值計量，這實(shí)際上大大擴(kuò)大了會計要素中資產(chǎn)或負(fù)債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強(qiáng)其運(yùn)用(徐雅楠，2015)。

 

二、公允價值計量對會計核算程序的創(chuàng)新

 

眾所周知，會計核算程序包括會計確認(rèn)、計量、記錄和報告等四個緊密結(jié)合的環(huán)節(jié)。而企業(yè)會計準(zhǔn)則主要對會計確認(rèn)、計量和報告進(jìn)行規(guī)范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產(chǎn)生的影響或創(chuàng)新。

 

(一)會計確認(rèn)

 

會計確認(rèn)是會計程序的第一環(huán)節(jié)，解決當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計系統(tǒng)是否以及何時進(jìn)行確認(rèn)的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是無法核算的，但該業(yè)務(wù)的確對會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等產(chǎn)生了重大影響。為了全面反映交易或事項(xiàng)對會計主體產(chǎn)生的財務(wù)影響，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量予以確認(rèn)。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認(rèn)的內(nèi)涵，也大大改進(jìn)了會計系統(tǒng)的反映功能。

 

(二)會計計量

 

當(dāng)確定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時，首先是定性確認(rèn)，但要確實(shí)地進(jìn)入會計系統(tǒng)，會計計量是關(guān)鍵，會計計量是對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的定量確認(rèn)。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發(fā)現(xiàn)，歷史成本注重實(shí)際發(fā)生，側(cè)重靜態(tài)反映，屬于保守計量;而公允價值還關(guān)注價值的潛在影響或預(yù)期變化，側(cè)重動態(tài)反映，屬于開放計量。以交易性金融資產(chǎn)為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發(fā)生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實(shí)，這時就需要采用公允價值進(jìn)行期末計量。事實(shí)上，應(yīng)該在期末對所有資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準(zhǔn)確性，對提高會計信息質(zhì)量，全面捕捉會計環(huán)境變化對會計主體的財務(wù)影響至關(guān)重要。

 

(三)會計報告

 

會計報告是會計核算程序的最后一環(huán)，財務(wù)報告是最終產(chǎn)品，直接面對市場，面對財務(wù)信息使用者，財務(wù)報告的真實(shí)可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統(tǒng)的歷史成本模式報告的財務(wù)信息存在滯后性，勢必會造成誤導(dǎo)，嚴(yán)重影響了財務(wù)報告的有效性。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務(wù)信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的現(xiàn)時價值，這樣的信息會具有更高的預(yù)測性。由此可見，公允價值計量對改善財務(wù)報告的信息質(zhì)量大有裨益。

 

三、公允價值計量對會計核算基礎(chǔ)的創(chuàng)新

 

會計核算有兩種記賬基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。究其原因，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)營損益，不符合產(chǎn)權(quán)要求，也會混亂產(chǎn)權(quán)關(guān)系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用范圍會進(jìn)一步縮小，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用空間會更大。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求按照權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生為依據(jù)，而非以現(xiàn)金的實(shí)際收付為依據(jù)進(jìn)行會計核算?？梢哉f隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的推廣，或者說權(quán)責(zé)發(fā)生制要求采用公允價值計量(杜孝森、張白玲，2009)。這是因采用公允價值計量是對權(quán)責(zé)發(fā)生制認(rèn)識的一個創(chuàng)新。

 

四、公允價值計量對會計基本假設(shè)的創(chuàng)新

 

會計基本假設(shè)，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進(jìn)行和會計信息的質(zhì)量，對會計核算的范圍、內(nèi)容、基本程序和方法所作的合理設(shè)定。會計工作不能脫離這些假設(shè)，無論會計發(fā)展程度如何，都要符合這些假設(shè)，不能違背或沖擊，但可以擴(kuò)展其內(nèi)涵。目前，公認(rèn)的會計假設(shè)有四個，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。

 

(一)會計主體

 

會計主體是指會計為之服務(wù)的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產(chǎn)品和金融工具的創(chuàng)新，原來有些新產(chǎn)品因歷史成本計量屬性無法核算的，現(xiàn)在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環(huán)境的反應(yīng)可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。

 

(二)持續(xù)經(jīng)營

 

持續(xù)經(jīng)營是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將正常地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來不會因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。只有在這一假設(shè)下，資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的鞏固和加強(qiáng)，更加凸顯持續(xù)經(jīng)營的重要性。例如，當(dāng)采用公允價值對某項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行評估時，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可少。

 

(三)會計分期

 

會計分期是把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點(diǎn)動態(tài)計量，可以進(jìn)一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。

 

(四)貨幣計量

 

采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設(shè)強(qiáng)調(diào)，企業(yè)發(fā)生的能用貨幣計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)都應(yīng)納入會計核算系統(tǒng)。當(dāng)然，其他不能用貨幣計量的業(yè)務(wù)可以采用定性描述適當(dāng)披露。在歷史成本模式下，許多事項(xiàng)或情況是無法進(jìn)行會計確認(rèn)的，因?yàn)闊o法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進(jìn)行會計核算了，因此，公允價值計量擴(kuò)大了貨幣計量的內(nèi)容。

 

五、公允價值計量對會計信息質(zhì)量要求的創(chuàng)新

 

會計是具有反應(yīng)性的，當(dāng)會計環(huán)境發(fā)生變化時，為了實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)，必須對會計進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以保證會計信息質(zhì)量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質(zhì)量要求的多個方面進(jìn)行了創(chuàng)新。當(dāng)前關(guān)于公允價值與會計信息質(zhì)量之間的研究比較多，無論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究，多數(shù)是從相關(guān)性和可靠性兩個基本特征進(jìn)行比較。張先治、季侃(2012)認(rèn)為：我國上市公司會計信息的價值相關(guān)性尚未達(dá)到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現(xiàn)了一定程度的降低?？煽啃院拖嚓P(guān)性是會計信息質(zhì)量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進(jìn)而又影響了相關(guān)性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質(zhì)量要求進(jìn)行分析討論。

 

(一)可靠性

 

可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的價值受到交易或事項(xiàng)的影響時，會計系統(tǒng)要按照實(shí)際的影響進(jìn)行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票，當(dāng)在期末計量時，就需要根據(jù)當(dāng)前的實(shí)際情況來反映，因?yàn)楣善眱r格的波動這一客觀事實(shí)確實(shí)對企業(yè)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入產(chǎn)生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。

 

(二)相關(guān)性

 

相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。以資產(chǎn)項(xiàng)目為例，資產(chǎn)的歷史成本可能與當(dāng)前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因?yàn)殡x未來決策越近的信息的預(yù)測性越高。所以，采用公允價值計量預(yù)期可以提高會計信息的相關(guān)性。

 

(三)可理解性

 

可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用。對于財務(wù)報告的使用者而言，最基本的要求是，當(dāng)看到報告數(shù)字時，能直觀地確定現(xiàn)在的資產(chǎn)和負(fù)債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進(jìn)行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。

 

(四)可比性

 

企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比?？v向可比要求企業(yè)在不同的會計期間對相同或類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產(chǎn)項(xiàng)目的計量時點(diǎn)是不同的，嚴(yán)格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統(tǒng)一為期末時點(diǎn)，就可以縱向可比了，這樣不同企業(yè)之間的橫向可比才具有可行性。

 

(五)實(shí)質(zhì)重于形式

 

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。這一要求在具體應(yīng)用時通常只涉及到具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的定性確認(rèn)，例如企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)按照該要求應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的資產(chǎn)處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項(xiàng)的法律形式，但資產(chǎn)或負(fù)債價值已經(jīng)實(shí)質(zhì)發(fā)生了變化。這也需要按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求進(jìn)行確認(rèn)計量。

 

(六)重要性

 

重要性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。抽象地說，會計核算的對象是資金運(yùn)動，所有資金運(yùn)動都需要進(jìn)行會計核算，所有影響企業(yè)資金運(yùn)動的交易、事項(xiàng)或情況都是重要的，也都需要進(jìn)行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業(yè)資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。

 

(七)穩(wěn)健性

 

穩(wěn)健性要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。對各類資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備是穩(wěn)健性要求的典型例子。公允價值計量與穩(wěn)健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，這是穩(wěn)健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發(fā)生增值的資產(chǎn)來說，如果按照公允價值計量，是要進(jìn)行會計處理的，但這顯然違背了會計穩(wěn)健性的要求。這種矛盾現(xiàn)象需要予以正視和解決。從財務(wù)會計的目標(biāo)是提供決策有用的會計信息的角度出發(fā)，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩(wěn)健性要求只是部分地(對于減值資產(chǎn)而言)符合公允價值計量，而增值資產(chǎn)也同樣需要公允價值計量。

 

(八)及時性

 

及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認(rèn)為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當(dāng)具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表; 另一方面，當(dāng)某些事項(xiàng)或情況對企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債價值很可能產(chǎn)生影響時，哪怕還沒有具體實(shí)現(xiàn)，也需要及時進(jìn)行會計反映。我們認(rèn)為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因?yàn)闅v史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。

 

六、公允價值計量對固定資產(chǎn)折舊核算的創(chuàng)新

 

以上是從基本的理論出發(fā)展開討論，事實(shí)上，公允價值計量對具體的會計業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。對固定資產(chǎn)折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進(jìn)行資產(chǎn)定價和收益確定，需要對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產(chǎn)折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。如果對固定資產(chǎn)進(jìn)行公允價值計量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復(fù)存在，而是在期末將公允價值變動額計入當(dāng)期成本或損益，這勢必對產(chǎn)品成本計量也會產(chǎn)生重大影響。對生產(chǎn)性固定資產(chǎn)計提折舊一般計入產(chǎn)品成本，但金額一般是預(yù)先估計的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當(dāng)期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產(chǎn)品成本就比較準(zhǔn)確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會計核算。

 

七、公允價值計量對會計學(xué)教學(xué)的影響

 

會計理論的研究要服務(wù)于會計教學(xué)，特別是重大會計理論的創(chuàng)新勢必會影響到會計教學(xué)，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準(zhǔn)則制定層面，對教學(xué)的影響就更突出了。因此在會計學(xué)教學(xué)過程中，與之相關(guān)的內(nèi)容需要強(qiáng)調(diào)和強(qiáng)化，使學(xué)生知其然，并知其所以然。首先，會計學(xué)教學(xué)要求密切關(guān)注新準(zhǔn)則的變化，做到與時俱進(jìn)，不與會計實(shí)務(wù)脫節(jié)。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準(zhǔn)則或理論介紹給學(xué)生，擴(kuò)展學(xué)生的知識面，保持開放和發(fā)散思維。其次，要從廣度和深度來加強(qiáng)對會計基本概念的分析，讓學(xué)生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。

 

八、總結(jié)與討論

 

本文討論了公允價值計量對基本會計理論的影響和創(chuàng)新，通過分析，我們發(fā)現(xiàn)公允價值計量所產(chǎn)生的影響是重大的，無論從外延和內(nèi)涵方面都是如此。這就要求我們對此給予更深切的關(guān)注和探討。當(dāng)然，這些討論是以公允價值是可靠取得為前提的，對于采用公允價值計量準(zhǔn)則實(shí)際所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果還需要經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的進(jìn)一步檢驗(yàn)。

篇7

【關(guān)鍵詞】 會計 核算 技術(shù)

Abstract:Enterprise financial assets ac-counting is an important content of enterp-rise financial assets. Combining with the actual situation of accounting,this paper discusses the usefulness of its fair value measurement for providing accounting in-formation, and the problems existing in the enterprise financial assets accounting in order to improve the usefulness of the accounting information.

企業(yè)金融資產(chǎn)是其會計核算的重要內(nèi)容之一,如何準(zhǔn)確合理地使用公允價值進(jìn)行會計計量,提高其會計信息的有用性,防止人為操縱利潤,企業(yè)金融資產(chǎn)會計核算的一項(xiàng)重要任務(wù)。

1.企業(yè)金融資產(chǎn)公允價值計量的意義

公允價值計量的信息有用性。取決于會計提供信息的相關(guān)性和客觀性兩個方面。相關(guān)性應(yīng)當(dāng)滿足現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶的信息需求,要求會計信息符合客觀性,企業(yè)會計在收集、加工、處理和提供會計信息的過程中。要考慮會計報表的使用者對會計信息需要的不同特點(diǎn),確保企業(yè)內(nèi)外有關(guān)方面對會計信息的相關(guān)需要;以下分別從客觀性的如實(shí)反映性、可驗(yàn)證性和中立性三個方面進(jìn)行分析。

1.1如實(shí)反映性 如實(shí)反映性是指會計信息必須如實(shí)反映客觀世界的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。它不僅與交易發(fā)生時的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相關(guān),而且與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的變動相關(guān)。我國上市公司在對金融工具進(jìn)行反映時。不僅要按公允價值對交易初始發(fā)生時的情況進(jìn)行反映。還要對其按照公允價值計量要求進(jìn)行后續(xù)計量(貸款及應(yīng)收款項(xiàng)以及持有至到期投資除外),反映了金融資產(chǎn)的價值變化,體現(xiàn)了如實(shí)反映原則。

1.2可驗(yàn)證性 可驗(yàn)證性是指具有不同見解和獨(dú)立的觀察者將得出總體上一致的結(jié)論,雖然不可能完全一致,但信息反映了其意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時沒有重大差錯和偏見(直接可驗(yàn)證性);或者已選擇的確認(rèn)或計量方法的應(yīng)用沒有重大的誤差或偏見(間接可驗(yàn)證性)。直接可驗(yàn)證性更有助于確保信息如實(shí)反映其意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,因?yàn)橹苯涌沈?yàn)證性常常能最小化方法及其應(yīng)用的誤差和偏見。

1.3中立性 中立性要求會計信息是脫離個人偏見的,中立性與歷史成本會計模式下的謹(jǐn)慎性原則是不相容的,因?yàn)橹?jǐn)慎性意味著財務(wù)報告存在著偏見。因此,從這一點(diǎn)來看,上市公司公允價值計量比歷史成本計量更具如實(shí)反映性。現(xiàn)代社會的經(jīng)濟(jì)和信息環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了根本性的改變,會計信息重點(diǎn)要解決的信息不對稱問題不是企業(yè)與債權(quán)人之間的信息不對稱問題,而是企業(yè)和(分散的)股權(quán)投資者之間的信息不對稱問題。在這種情況下。金融資產(chǎn)公允價值計量更有益于資本市場的發(fā)展,有利于(分散的)股權(quán)投資者獲取相關(guān)的會計信息。

綜上所述,以公允價值對金融資產(chǎn)計量更有利于向有關(guān)各方提供所需的有用的會計信息。

2.企業(yè)金融資產(chǎn)會計核算問題分析

2.1金融資產(chǎn)盈余操縱問題 。目前,上市公司謹(jǐn)慎地使用公允價值進(jìn)行會計計量。但是,在上市公司金融資產(chǎn)中,平均持有可供出售的金融資產(chǎn)金額是交易性金融資產(chǎn)的6倍。上市公司的交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量,其變動形成的差額直接計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益科目),會對上市公司當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響。可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量,其變動形成的差額計入資本公積,待該項(xiàng)資產(chǎn)出售時將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益,這種核算方法對利潤總額沒有影響,但對各期利潤有影響。從會計核算上。雖然二者不能相互轉(zhuǎn)換從而影響某一期間的會計利潤,但可供出售資產(chǎn)隨時可以出售,從而會對某一期間的會計利潤產(chǎn)生影響,因此上市公司普遍大量持有可供出售金融資產(chǎn)數(shù)倍于交易性金融資產(chǎn),可以人為操縱利潤,達(dá)到盈余操縱的目的。另外,它會對上市公司的資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。由于可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資(按成本模式計量。利息收入計入投資收益)之間可以相互轉(zhuǎn)換,持有至到期投資也可以作為盈余操縱的手段。2008年我國的《企業(yè)所得稅法》將把現(xiàn)在的企業(yè)所得稅法和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法合二為一,稅率也將下調(diào),上市公司2007年普遍大量持有可供出售金融資產(chǎn)數(shù)倍于交易性金融資產(chǎn),在以后年度出售可供出售金融資產(chǎn)還可以少交企業(yè)所得稅。因此。有必要加強(qiáng)對上市公司金融資產(chǎn)的管理、核算,尤其是在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》按持有意圖將在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等分為三類:近期準(zhǔn)備出售的劃分為交易性金融資產(chǎn);有意圖持有至到期的劃分為持有至到期投資;準(zhǔn)備出售但不確定的劃分為可供出售金融資產(chǎn)。從目前上市公司金融資產(chǎn)的會計核算來看,這樣進(jìn)行分類并按新會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計核算方法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理給上市公司盈余操縱帶來了較大的空間。筆者認(rèn)為:進(jìn)行會計核算時可以將上市公司持有的可供出售金融資產(chǎn)的會計核算采用公允價值計量所形成的損益直接計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益),并相應(yīng)增加或減少可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動的金額;對于上市公司持有至到期投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。其形成的損益計入公允價值變動損益。這是由于金融資產(chǎn)尚未出售。而未出售前不用計算交納所得稅,與原來核算方法比較。二者均不會對計算交納所得稅產(chǎn)生影響,雖然對當(dāng)期利潤會有影響,但卻不會成為盈余操縱的手段。另外,這樣處理不會對上市公司資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。

2.2金融資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備問題 。在上市公司的金融資產(chǎn)中,除交易性金融資產(chǎn)不提取減值準(zhǔn)備以外。其他均提取減值準(zhǔn)備。交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量,本身已反映了其價值變動情況,不需要利用提取減值準(zhǔn)備來反映其公允價值?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備。在新會計準(zhǔn)則下進(jìn)行會計核算時借記“資產(chǎn)減值損失”。貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”。筆者認(rèn)為對于可供出售金融資產(chǎn)由于期末按公允價值計價,其賬面價值本身就反映了價值的變動,沒有必要提取減值準(zhǔn)備。由于減值價值變動金額計入公允價值變動損益不會對當(dāng)期交納所得稅產(chǎn)生影響。對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表并沒有影響。因此,筆者認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值可以直接作會計分錄借記公允價值變動損益,貸記可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動。這樣通過可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動可以更直觀地看到該項(xiàng)資產(chǎn)的當(dāng)前公允價值。而其價值變動直接計入當(dāng)期損益,這樣核算更有利于信息使用者閱讀。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對可供出售金融資產(chǎn)規(guī)定:持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款發(fā)生減值時。應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失,計入當(dāng)期損益?，F(xiàn)值可以分為兩種類型:以公允價值為計量目標(biāo)的現(xiàn)值和以特定個體為計量目標(biāo)的現(xiàn)值。只有以公允價值為目標(biāo)的現(xiàn)值才符合公允價值的定義(謝詩芬)。從上述新準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容表述中可以看出,它所指的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是以特定個體為計量目標(biāo)的現(xiàn)值。不是以公允價值為計量目標(biāo)的現(xiàn)值,因此,它不可以認(rèn)為是公允價值的表現(xiàn)形式。也就不能確認(rèn)為公允價值,對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款發(fā)生減值按成本計量模式核算,應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。

篇8

【關(guān)鍵詞】 碳業(yè)務(wù)； 碳足跡； 碳固； 碳排放權(quán)

一、引言

《京都議定書》的制定是為了人類免受氣候變暖的威脅，把市場調(diào)節(jié)作為節(jié)能減排的新路徑，將碳排放權(quán)作為商品，允許國家、企業(yè)之間進(jìn)行交易。目前，全球已建立了30多個碳交易平臺，遍布?xì)W洲、北美、南美和亞洲市場。據(jù)聯(lián)合國和世界銀行統(tǒng)計，2012年全球碳交易市場容量為1 500億美元，有望超過石油市場成為世界第一大市場。同時美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）等國際機(jī)構(gòu)也在開展多方合作，力圖制定出統(tǒng)一、合理的碳會計核算準(zhǔn)則。我國也正在努力建立全國性的碳交易市場，并在北京、天津、上海、重慶、湖北及廣東開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。根據(jù)中國清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）網(wǎng)的統(tǒng)計信息，截至2013年3月21日，國家發(fā)展改革委批準(zhǔn)的CDM項(xiàng)目共為4 904個。然而我國尚未制定統(tǒng)一的碳匯業(yè)務(wù)會計制度，核算體系仍不完善：首先，研究范圍不全面，國內(nèi)外的研究大部分集中在碳排放權(quán)上，而對碳匯其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算很少涉及；其次，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)、如何進(jìn)行后續(xù)計量還有很大的爭議；最后，碳匯業(yè)務(wù)的信息披露制度仍有不足。基于此，本文將碳確認(rèn)為新的資產(chǎn)，并對碳匯交易的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告，為構(gòu)建我國碳匯會計體系提供理論依據(jù)。

二、碳業(yè)務(wù)的會計核算

企業(yè)碳業(yè)務(wù)核算的基本內(nèi)容包括：碳足跡、碳固和碳排放權(quán)及其交易。這三類碳業(yè)務(wù)存在密切關(guān)系：碳足跡記錄企業(yè)溫室氣體實(shí)際排放量，是整個會計核算的基礎(chǔ)和前提；碳固是企業(yè)為了減少溫室氣體的排放量所實(shí)施的措施，企業(yè)一方面可以通過認(rèn)養(yǎng)或營造碳匯林以抵銷日常碳排放，另一方面可以使用物理或化學(xué)的方法來固存溫室氣體；碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的碳排放量配額，當(dāng)企業(yè)經(jīng)過碳固處理的溫室氣體排放量與碳排放權(quán)之間存在差額時，就形成了碳排放權(quán)交易：碳排放量超出配額的企業(yè)可以在二級市場購買碳排放權(quán)，節(jié)能減排效果顯著的企業(yè)可以出售剩余的碳排放權(quán)。

（一）碳足跡業(yè)務(wù)的會計核算

本文討論的企業(yè)碳足跡為B2B模式，即原材料經(jīng)過加工，將產(chǎn)成品銷售給客戶的過程，也就是所謂的“從搖籃到大門”。核算內(nèi)容包括企業(yè)原料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、倉儲、運(yùn)輸各環(huán)節(jié)的碳排放量，作為制定減排計劃、選擇適合的碳固方法的依據(jù)。核算碳足跡需要專業(yè)人員使用生命周期法（LCA）進(jìn)行排放量計量，該評價法分析結(jié)果具有針對性，適用于微觀系統(tǒng)碳足跡分析，為企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行碳足跡管理和對產(chǎn)品進(jìn)行低碳設(shè)計與改造提供了依據(jù)和參考。企業(yè)在不同的環(huán)節(jié)，根據(jù)原材料、燃料和動力等測量的碳排放量，按碳排放權(quán)的公允價值借記“原材料、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等”，貸記“預(yù)計負(fù)債——碳排放”。

（二）碳固業(yè)務(wù)的會計核算

碳固是通過一定方法獲得并儲存二氧化碳等溫室氣體，從而將溫室氣體從大氣中移除的過程。根據(jù)碳固方法的不同可分為生物碳固、物理碳固和化學(xué)碳固。經(jīng)過碳足跡的核算，企業(yè)可以得知總體碳排放量和各環(huán)節(jié)碳排放量，據(jù)此選擇適合的碳固方法，達(dá)到減排目標(biāo)。

1.生物碳固的會計核算

生物碳固，主要指森林碳匯，是指利用森林的光合作用，將二氧化碳吸收并轉(zhuǎn)化為碳水化合物和氧氣，從而減少大氣中二氧化碳的濃度。森林碳匯依附于林木資產(chǎn)之上的，企業(yè)對該部分碳固資產(chǎn)的會計核算主要考慮造林撫育及碳匯林資源購置、管理的成本。當(dāng)森林碳匯所產(chǎn)生的碳減排量經(jīng)特定的機(jī)構(gòu)核實(shí)并頒發(fā)證書后，確認(rèn)為“碳排放權(quán)”。

企業(yè)認(rèn)養(yǎng)的成熟碳匯林，按取得成本借記“碳固資產(chǎn)——碳匯林”，貸記“銀行存款”等。企業(yè)自行營造的碳匯林初始計量，主要包括培育樹苗、整地、栽植等過程中發(fā)生的成本，其費(fèi)用發(fā)生時，借記“生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。當(dāng)苗木經(jīng)特定機(jī)構(gòu)核實(shí)并頒發(fā)證書后，形成碳匯林，其中核證費(fèi)用也計入碳匯林成本，并將“生物資產(chǎn)”賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)到“碳固資產(chǎn)——碳匯林”賬戶。一畝碳匯林平均年固存二氧化碳量為1.8噸，根據(jù)碳匯林證書核實(shí)的面積，按公允價值確認(rèn)為“碳排放權(quán)”，并按公允價值同時確認(rèn)“碳排放權(quán)遞延收益”，并進(jìn)行后續(xù)分?jǐn)偂?/p>

對碳匯林持有期間發(fā)生的管理費(fèi)用，如病蟲害防治、防火、采伐等費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等。企業(yè)每年要對碳匯林進(jìn)行減值測試，若可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值，則根據(jù)兩者差額計提跌價準(zhǔn)備，同時計入當(dāng)期損益。碳匯林成熟之前的減值，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”；確認(rèn)碳固資產(chǎn)后，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“碳固資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”。

2.物理碳固、化學(xué)碳固的會計核算

物理碳固是指企業(yè)將溫室氣體匯集并回注到油田、煤層和海底深層?；瘜W(xué)碳固是指通過化學(xué)方法將溫室氣體從大氣中抽離的過程。企業(yè)在進(jìn)行物理碳固和化學(xué)碳固時都需要購建設(shè)施設(shè)備，并購置必要的輔助材料，其初始計量設(shè)置“碳固資產(chǎn)”賬戶單獨(dú)核算，并分別設(shè)置明細(xì)科目“生產(chǎn)性碳固資產(chǎn)”和“輔碳固資產(chǎn)”。后續(xù)計量中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)“生產(chǎn)性碳固資產(chǎn)”所包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)形式和磨損狀態(tài)選擇不同的折舊方法，計提折舊時，借記“制造費(fèi)用”，貸記“累計折舊”。企業(yè)根據(jù)物理碳固和化學(xué)碳固實(shí)際減少的二氧化碳量，以公允價值確認(rèn)碳排放權(quán)，借記“碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)遞延收益”，并對遞延收益進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3.碳固資產(chǎn)的處置

碳固資產(chǎn)對外投資時，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“碳固資產(chǎn)”。企業(yè)在出售碳固資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)賬戶余額和相應(yīng)成本，會計分錄為：

借：銀行存款

累計折舊

碳固資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：營業(yè)外收入

借：營業(yè)外成本

貸：碳固資產(chǎn)

（三）碳排放權(quán)及其交易業(yè)務(wù)的會計核算

碳排放權(quán)及其交易是碳業(yè)務(wù)的主要組成部分，然而碳排放權(quán)應(yīng)作為何種資產(chǎn)進(jìn)行核算仍存在很大爭議，目前存在以下三種觀點(diǎn)：存貨觀、無形資產(chǎn)觀和金融資產(chǎn)觀。筆者認(rèn)為，由于碳排放權(quán)的特殊性和復(fù)雜性，應(yīng)將其單獨(dú)列示為一種新的碳資產(chǎn)。第一，從實(shí)物形態(tài)上看，碳排放權(quán)是為了應(yīng)對全球變暖而產(chǎn)生的一種權(quán)利和義務(wù)，并非實(shí)物資產(chǎn)，不符合存貨的定義。第二，從計量屬性上看，碳排放權(quán)只有以公允價值計量才能更好地促進(jìn)全球化交易，符合可比性原則，但無形資產(chǎn)是按歷史成本計量的，因此碳排放權(quán)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。第三，從用途上來看，碳排放權(quán)的最終目的是節(jié)能減排，防治大氣污染，而金融資產(chǎn)是一種以索取實(shí)物資產(chǎn)為目的的無形的權(quán)利，所以不屬于金融資產(chǎn)。

碳排放權(quán)的確認(rèn)主要有凈額法和總額法兩種方法。凈額法只將購買的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，無償取得的不予確認(rèn)；總額法要求購買和無償取得的碳排放權(quán)都進(jìn)行確認(rèn)。目前FASB和IASB已經(jīng)達(dá)成共識：碳排放權(quán)采用總額法核算。

1.碳排放權(quán)的初始計量

企業(yè)獲得政府免費(fèi)配額的碳排放權(quán)，按照取得時的公允價值借記“碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)遞延收益”。通過拍賣從政府配額取得的碳排放權(quán)，若取得成本大于公允價值，按取得成本借記“碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”；若取得成本小于公允價值，按公允價值借記“碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”，差額貸記“碳排放權(quán)遞延收益”。企業(yè)從二級市場交易取得的碳排放權(quán)，按公允價值，借記“碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”。

2.碳排放權(quán)的后續(xù)計量

企業(yè)應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)的公允價值變動調(diào)整其賬面價值。公允價值上升，按增加額借記“碳排放權(quán)”，如果初始計量產(chǎn)生了遞延收益，則貸記“碳排放權(quán)遞延收益”；沒有產(chǎn)生遞延收益，貸記“資本公積——其他資本公積”，之前計提過減值準(zhǔn)備的，先沖減減值準(zhǔn)備。公允價值下降時，按照減少金額借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，增值時有計入資本公積的，轉(zhuǎn)回相應(yīng)金額。

碳排放權(quán)遞延收益產(chǎn)生于企業(yè)碳排放權(quán)的取得和碳固過程，需分?jǐn)傉{(diào)整后的遞延收益賬面余額，并在期末結(jié)轉(zhuǎn)到營業(yè)外收入賬戶。若期末遞延收益余額在借方，則借記“營業(yè)外收入”，貸記“碳排放權(quán)遞延收益”；若余額在貸方，則做相反分錄。

企業(yè)在碳足跡業(yè)務(wù)形成的“預(yù)計負(fù)債——碳排放費(fèi)”應(yīng)按公允價值變動調(diào)整預(yù)計負(fù)債的賬面價值。公允價值上升，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“預(yù)計負(fù)債——碳排放費(fèi)”；公允價值下降，借記“預(yù)計負(fù)債——碳排放費(fèi)”，貸記“資本公積——其他資本公積”，多計提的預(yù)計負(fù)債，計入“營業(yè)外收入”貸方。

3.碳排放權(quán)處置

企業(yè)以先進(jìn)先出的原則結(jié)轉(zhuǎn)自用的碳排放權(quán)相關(guān)成本以及相應(yīng)的資本公積和碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備，會計分錄為：

借：預(yù)計負(fù)債——碳排放費(fèi)

資本公積——其他資本公積（或貸方）

貸：碳排放權(quán)

碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備

營業(yè)外收入（或借方）

企業(yè)期末在資產(chǎn)負(fù)債表上將“碳排放權(quán)”與“預(yù)計負(fù)債——碳排放費(fèi)”對沖，將剩余的碳排放權(quán)出售，按照所得價款沖減“碳排放權(quán)”，同時還需要將剩余的“碳排放權(quán)遞延收益”全部確認(rèn)為“營業(yè)外收入”，以先進(jìn)先出的原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本和計提的減值準(zhǔn)備。根據(jù)我國《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)收益的2%～65%上繳給國家。處置碳排放權(quán)會計分錄如下：

借：銀行存款

貸：碳排放權(quán)

借：碳排放權(quán)遞延收益

貸：營業(yè)外收入

借：營業(yè)外成本

碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備

貸：碳排放權(quán)

借：其他應(yīng)付款——碳排放許可權(quán)

貸：銀行存款

三、碳業(yè)務(wù)會計信息披露

目前我國企業(yè)碳業(yè)務(wù)信息披露的內(nèi)容還是集中于文字性描述的定性化的表外非貨幣信息，而關(guān)于定量化的表內(nèi)貨幣信息披露還需要根據(jù)國家制定的相關(guān)會計規(guī)范和準(zhǔn)則作進(jìn)一步研究。筆者認(rèn)為表內(nèi)信息披露主要包括：碳排放權(quán)交易信息、對財務(wù)數(shù)據(jù)的影響、碳會計信息審計驗(yàn)證。企業(yè)表外信息披露主要包括：第一，國家的低碳政策和法規(guī)；第二，企業(yè)實(shí)施的低碳戰(zhàn)略，包括溫室氣體減排目標(biāo)、減排計劃；第三，碳交易的風(fēng)險和機(jī)遇以及應(yīng)對措施；第四，企業(yè)排放溫室氣體的種類、數(shù)量、濃度和處置情況；第五，企業(yè)制定的碳固措施，包括機(jī)構(gòu)設(shè)置及職能、具體方法及成績、減排績效與考核、獎懲辦法等；第六，碳固量與碳排放量的核算方法；第七，企業(yè)碳交易的核證機(jī)構(gòu)情況以及與相關(guān)企業(yè)、國家之間的關(guān)系。

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篇9

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)；計量模式；歷史成本法；公允價值法

農(nóng)業(yè)是中國發(fā)展歷史最悠久的產(chǎn)業(yè)，也是中國市場經(jīng)濟(jì)的命脈，目前中國農(nóng)業(yè)企業(yè)數(shù)量增長較快，相應(yīng)的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算需要進(jìn)一步加以細(xì)化規(guī)范。中國農(nóng)業(yè)長期以來一直以小農(nóng)經(jīng)濟(jì)型的小規(guī)模生產(chǎn)為主，2006年財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號———生物資產(chǎn)》，規(guī)定采用歷史成本法對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行計量和會計核算，然而2003年開始實(shí)施的《國際會計準(zhǔn)則第41號———農(nóng)業(yè)》（IAS41）則采用公允價值法對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行計量與核算。雖然世界上大多數(shù)國家都頒布了與IAS41趨同的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則，但是很多農(nóng)業(yè)發(fā)展程度非常高的發(fā)達(dá)國家仍然使用歷史成本法來計量與核算農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)。為什么發(fā)達(dá)國家選擇歷史成本法作為農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)計量模式？背后的原因是什么？到底哪種計量模式與會計核算方法更適合中國國情？這些都是值得深入分析的問題，以便對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)計量模式的選擇有更深刻的理解，進(jìn)而規(guī)范和完善中國農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則。而農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)計量模式的科學(xué)制定，有助于對中國農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)真實(shí)價值的動態(tài)反應(yīng)，強(qiáng)化對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的管理，也有助于農(nóng)業(yè)企業(yè)提供真實(shí)、可靠的財務(wù)報告，提高會計信息的真實(shí)性，進(jìn)而進(jìn)一步吸引外資，促進(jìn)中國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、健康發(fā)展。

1農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計計量模式的理論概述

生物資產(chǎn)會計是指采用規(guī)定的計量方法、計量屬性、計量模式等記錄生物資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并在財務(wù)報告中進(jìn)行披露的工作過程。對于農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，計量屬性的不同會使農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)價值存在較大的差異。世界各國的農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中，基本都采用歷史成本法和公允價值法兩種計量模式。

1．1公允價值法

IAS41認(rèn)為，公允價值法能更相關(guān)、可靠地計量各時期農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化所導(dǎo)致的價值變動，尤其是對跨期間成長的農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，公允價值法有助于解決價值變動披露的問題。在公允價值法下，農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)成長、轉(zhuǎn)化過程中的價值變動產(chǎn)生的利得、損失可以被及時地會計處理并得以披露。此外，IAS41認(rèn)為，農(nóng)業(yè)行業(yè)中的聯(lián)產(chǎn)品與聯(lián)合成本，其各成分轉(zhuǎn)化能力與價值的不同導(dǎo)致農(nóng)業(yè)投入產(chǎn)出中的分配工作異常復(fù)雜，歷史成本法下各個農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化價值間的分配、分?jǐn)偡浅?fù)雜，由于天然繁衍的性質(zhì)，對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的配比會計核算上有較大的自由度，容易導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)出現(xiàn)不當(dāng)盈余的問題，使會計信息的可靠性與相關(guān)性降低，而公允價值法能夠很好地解決這一問題。由于活躍市場中交易價格的存在，所以聯(lián)產(chǎn)品也有可參照的價值標(biāo)的，即使不存在活躍、流動性強(qiáng)的交易市場，會計主體也可以利用現(xiàn)值技術(shù)等專用方法來確定公允價值［1］。

1．2歷史成本法

美國注冊會計師協(xié)會主張優(yōu)先選擇歷史成本法核算農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，認(rèn)為歷史成本法在農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)計量中會生成更客觀、可驗(yàn)證、更可靠的會計信息，而且即使在《國際會計準(zhǔn)則》（InternationalAccountingStandards，IAS）中資產(chǎn)核算一般也采用歷史成本法，因此農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)在計量模式上保持一致性。首先，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的復(fù)雜性和風(fēng)險都較高，所以農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)價值的不確定性高于其他資產(chǎn)，而且相當(dāng)比例的農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)缺乏活躍、公開的交易市場，公允價值并不能夠客觀、準(zhǔn)確地取得。另外在現(xiàn)值計算方法中，很多參數(shù)需要人為估計，利用現(xiàn)值技術(shù)計算得出的價值并不可靠，使得公允價值法下農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計核算出來的價值，其客觀性、相關(guān)性大大下降。相比之下，歷史成本法計量更加準(zhǔn)確、可靠。其次，完善、規(guī)范、流動性強(qiáng)的農(nóng)業(yè)交易市場，在很多發(fā)展中國家中并不存在，很多處于培育期內(nèi)的農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，尚未成熟不具有使用價值，不能用于交易，所以無法獲得公允價值。而且農(nóng)業(yè)商品的市場價格變化相當(dāng)頻繁，資產(chǎn)負(fù)債表日的價格與銷售時的實(shí)際交易價格并不一定一致，此外還有一部分培育農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)行為的目的不是為了出售，交易價格并無實(shí)質(zhì)意義。這些原因?qū)е鹿蕛r值法在農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)中的應(yīng)用，并不一定能得出準(zhǔn)確、客觀的結(jié)果。最后，在公允價值法下，農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的市場價格變動需要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，然而農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)并不需要很強(qiáng)的變現(xiàn)性，所以在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，未實(shí)現(xiàn)利得和損失并無實(shí)質(zhì)意義，也違背了IAS中收入確認(rèn)的概念［1］。

2農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計計量模式的特點(diǎn)

2．1公允價值法的特點(diǎn)

2014年中國財政部頒布了新會計準(zhǔn)則，對公允價值法做出了更加詳細(xì)的規(guī)定。公允價值法所反映的持續(xù)經(jīng)營收益有助于揭示會計主體經(jīng)營業(yè)績的情況，即公允價值法下會計信息的相關(guān)性更強(qiáng)，而且有助于體現(xiàn)農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的真實(shí)價值，尤其是在生長周期內(nèi)因自身形態(tài)、種類變化和自然生長發(fā)育帶來的價值變動，還有外部市場因素帶來的價值變動。此外，活躍農(nóng)產(chǎn)品交易市場的存在，使得市場價格作為農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)價值的計量標(biāo)準(zhǔn)，可靠性較強(qiáng)，從而增強(qiáng)了農(nóng)業(yè)企業(yè)間會計信息的可比性。而且公允價值法能夠提供實(shí)時的資產(chǎn)價值狀況，能夠有效地避免會計主體經(jīng)營過程中決策對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)價值的影響，成本與潛在收益的關(guān)系更穩(wěn)定，所以公允價值法有助于提高會計信息的可理解性和可比性。公允價值法的局限性在于：第一，很多農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)并不存在活躍的、規(guī)范完善的成熟交易市場，這導(dǎo)致公允價值法失去了實(shí)際意義。第二，公允價值法受市場環(huán)境、交易事項(xiàng)、會計人員素質(zhì)等不同因素的影響，也就是說易受人為主觀因素的影響，容易出現(xiàn)會計信息可靠性低的問題。第三，公允價值法前期需要進(jìn)行搜集市場信息、加工價格信息并進(jìn)行審計等準(zhǔn)備工作，大大增加了會計工作成本，所以出于成本效益原則，公允價值法的推廣和普及存在一定難度。

2．2歷史成本法的特點(diǎn)

第一，歷史成本法能為會計主體提供可靠的財務(wù)信息，由于歷史成本法的數(shù)據(jù)都是基于已經(jīng)發(fā)生的、真實(shí)的交易，能夠經(jīng)得起考證，相應(yīng)生成的會計信息可靠性較高。第二，以實(shí)際成交的價格計量收入，以實(shí)際發(fā)生的支出計量費(fèi)用，可以有效地避免會計主體操縱利潤，保證會計信息的真實(shí)性。第三，在歷史成本法下，獲取原始憑證和價格數(shù)據(jù)較為容易，核算工作成本大大較低，實(shí)際操作性大大提高，而且也不需要考慮會計核算入賬后的價值變動，核算工作量較小、方法簡單，有助于降低會計工作成本，因此大部分會計人員，尤其是中小企業(yè)的會計人員更容易接受歷史成本法。第四，歷史成本法由于客觀性、可靠性強(qiáng)，能夠做到不偏不倚，企業(yè)各利益相關(guān)方都能認(rèn)可客觀、真實(shí)的財務(wù)信息，有助于協(xié)調(diào)企業(yè)管理中的矛盾。歷史成本法的局限性在于：第一，不能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)價值的變化，歷史成本法下農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的賬面價值不能隨意變動，如果發(fā)生自然增值的情況，會計核算無法反映實(shí)質(zhì)的價值增值，會影響農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的真實(shí)性，也難以反映相關(guān)性。第二，歷史成本法下收益是可實(shí)現(xiàn)的收益，但是對于某些農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，生長期較長，成本計算是歷史數(shù)據(jù)，而收入計算是以現(xiàn)時價格為基礎(chǔ)，兩者很難做到良好配比。例如林業(yè)樹木資產(chǎn)，營業(yè)成本為幾年甚至幾十年的賬面歷史成本費(fèi)用支出，與出售時的現(xiàn)實(shí)價值相配比，無法真實(shí)反映以往會計期間的收益，所以對于生長期限較長的農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，歷史成本法的相關(guān)性較低。

3國外農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)計量模式的選擇

從時間序列上看，法國1986年在《會計總方案》中提出了農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則，并對會計核算與財務(wù)報告等方面進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，并要求使用歷史成本法對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行會計處理；美國注冊會計師協(xié)會在1996年發(fā)表聲明，應(yīng)當(dāng)按照成本與市價孰低法核算農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)。這兩個國家均采用歷史成本法作為農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)計量模式。1998年澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會制定了《AASB1037———生物資產(chǎn)》，規(guī)定生物資產(chǎn)凈市場值的變動都要進(jìn)行相應(yīng)的收入或支出的會計處理，2004年又頒布了《AASB141———澳大利亞農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則》，進(jìn)一步明確了以公允價值法核算農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)。加拿大會計師協(xié)會在1999年頒布的《成功的農(nóng)場管理會計》規(guī)定，優(yōu)先選擇歷史成本法核算農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)。國際會計準(zhǔn)則委員會于2001年了《國際會計準(zhǔn)則第41號———農(nóng)業(yè)》（IAS41），從2003年起開始生效，規(guī)定農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先采用公允價值法作為計量模式。南非注冊會計師協(xié)會于2002年頒布了《南非會計準(zhǔn)則———農(nóng)業(yè)》，該準(zhǔn)則的規(guī)定與IAS41基本一致。歐盟于2005年要求公司制農(nóng)業(yè)企業(yè)按照IAS41的規(guī)定實(shí)施會計工作。2006年中國財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號———生物資產(chǎn)》，規(guī)定首選歷史成本法，并規(guī)定如果外部條件成熟，也可以采用公允價值法。目前，世界典型國家和地區(qū)的農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計計量模式如表1所示。由于日本會計政策不采用公允價值會計準(zhǔn)則，導(dǎo)致日本公司和部分投資者對公允價值收入形成錯誤判斷，會計政策采用歷史成本計價原則，因此日本對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的計量模式也是以歷史成本法為主。歐盟作為國際會計準(zhǔn)則的主要制定方之一，自然力推IAS41，但是僅限于公司制企業(yè)，尤其是上市公司。對于農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)來說，IAS41規(guī)定優(yōu)先采用公允價值法，并沒有完全排斥歷史成本法，而歐盟的廣大農(nóng)戶、非公司制農(nóng)業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)類非營利機(jī)構(gòu)等，出于降低核算成本的目的，則按照歷史成本法進(jìn)行核算，所以歐盟實(shí)際上是部分實(shí)施公允價值法。

4國外農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計計量模式選擇的原因

根據(jù)前文分析，發(fā)達(dá)國家普遍采用歷史成本法和公允價值法兩種模式，但是發(fā)達(dá)國家會計體系較成熟，也存在活躍、規(guī)范、完善的農(nóng)產(chǎn)品交易市場，并且廣泛參與了全球農(nóng)業(yè)市場競爭，為什么會存在不同的農(nóng)業(yè)會計體系，選擇不同計量模式背后的原因是什么？這對中國農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的制定有重要的參考意義。由于農(nóng)業(yè)的基礎(chǔ)性地位，世界各國和地區(qū)均對農(nóng)業(yè)實(shí)施不同程度的補(bǔ)貼（表2）。美國、日本、加拿大農(nóng)業(yè)支持總量占農(nóng)業(yè)產(chǎn)值的比重分別為36％、64％和26％，遠(yuǎn)高于澳大利亞的6％；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者補(bǔ)貼占農(nóng)業(yè)收入的比重分別為9％、47％和17％，也高于澳大利亞的4％。而美國、日本和加拿大都是典型的采用歷史成本法對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行會計核算的國家。歐盟農(nóng)業(yè)支持總量占農(nóng)業(yè)產(chǎn)值的比重與美國相當(dāng)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者補(bǔ)貼占農(nóng)業(yè)收入的比重還高于美國。歐盟目前的農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼模式，主要是針對基層農(nóng)戶進(jìn)行補(bǔ)貼，以及直接對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)行補(bǔ)貼［2］，而并不是對公司制農(nóng)業(yè)企業(yè)補(bǔ)貼。而歐盟的基層農(nóng)戶、非公司制農(nóng)業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等經(jīng)濟(jì)單位的會計核算，也是采用歷史成本法。南非采用公允價值法作為計量模式，2005—2007年南非的農(nóng)業(yè)支持總量占GDP的比重在0.7％以下，低于ODCE其他成員，2007年農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者補(bǔ)貼占農(nóng)業(yè)收入的比重為5％～6％。由此可見，農(nóng)業(yè)支持總量占農(nóng)業(yè)產(chǎn)值的比重、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者補(bǔ)貼占農(nóng)業(yè)收入的比重較低的國家和地區(qū)，基本采用公允價值法核算農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，有利于促進(jìn)本國或地區(qū)農(nóng)產(chǎn)品出口；而這兩項(xiàng)指標(biāo)數(shù)值較高的國家和地區(qū)，采用歷史成本法核算農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，這是貫徹落實(shí)農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼所必需的會計基礎(chǔ)。其原因在于歷史成本法計量基于真實(shí)交易事項(xiàng)，可靠性較高，會計工作成本較低，而且便于核查與審計，有利于協(xié)調(diào)政府監(jiān)察部門與農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體的矛盾。而公允價值法存在人為主觀性，存在對價值計量的操縱行為，不利于農(nóng)戶、農(nóng)業(yè)企業(yè)等經(jīng)營單位提供真實(shí)的財務(wù)信息，也不利于國家對農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼的貫徹實(shí)施，還可能存在利用公允價值變動騙取國家資金的問題。

5啟示

從表2可以看出，目前中國農(nóng)業(yè)支持總量占農(nóng)業(yè)產(chǎn)值的比重、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者補(bǔ)貼占農(nóng)業(yè)收入的比重，與美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家相比處于較低水平，但高于澳大利亞、南非等國。中國政府非常重視農(nóng)業(yè)發(fā)展，加大對農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的補(bǔ)貼和投入是中國農(nóng)業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略，根據(jù)本文的分析，中國應(yīng)采取歷史成本法進(jìn)行農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的會計處理。中國農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)堅持對歷史成本法的貫徹，參照美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的規(guī)定，進(jìn)一步完善歷史成本計量模式。例如參照AICPA的規(guī)定，將土地使用權(quán)這類無形資產(chǎn)直接計入農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的成本，有利于農(nóng)業(yè)企業(yè)間成本的可比性，也有利于與國際農(nóng)業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本的對比。另外，應(yīng)當(dāng)借鑒AICPA的規(guī)定，對以銷售為目的培育的動物，應(yīng)歸集直接和間接培育成本，出售時按成本與市價孰低法核算，積極借鑒國際上成熟規(guī)范的農(nóng)業(yè)會計體系，對中國農(nóng)業(yè)會計體系加以完善和規(guī)范。

參考文獻(xiàn)

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篇10

關(guān)鍵詞：資本公積 會計核算

我國1993年會計制度改革時提出資本公積概念，隨后對其構(gòu)成內(nèi)容及核算進(jìn)行過多次改革。

資本公積會計核算歷史沿革

根據(jù)財政部2000年末的《企業(yè)會計制度》、2001年的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》及2003年的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》規(guī)定，當(dāng)前資本公積明細(xì)科目具體內(nèi)容包括：資本(股本)溢價、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價及其它資本公積。由于“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”及“股權(quán)投資準(zhǔn)備”是未實(shí)現(xiàn)的“資本公積”，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，所以資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本(或股本)，只有等非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)投資處置時，“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”及“股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入“其它資本公積”之后才能轉(zhuǎn)增資本。關(guān)聯(lián)交易差價待上市公司清算時再予以處理。

這些規(guī)定與原《股份有限公司會計制度》相比，在資本公積的核算上，做了較大變動：將原在“接受捐贈資產(chǎn)準(zhǔn)備”項(xiàng)目下核算的內(nèi)容，改在“接受非現(xiàn)金捐贈準(zhǔn)備”項(xiàng)目下核算；將原在“其他資本公積轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目下核算的企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈，改在“接受現(xiàn)金捐贈”項(xiàng)目下核算，后又改在“其他資本公積”科目下核算；將原“住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目核算的內(nèi)容取消；取消了“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”、“被投資單位資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”兩個項(xiàng)目；取消了“被投資單位接受捐贈準(zhǔn)備”、“被投資單位股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“被投資單位外幣資本折算差額”三個項(xiàng)目，其核算內(nèi)容改在“股權(quán)投資準(zhǔn)備”項(xiàng)目下核算；增加了“撥款轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目，將原在“其他資本公積轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目下核算的國家撥入的技術(shù)改造、技術(shù)研究等項(xiàng)目撥款轉(zhuǎn)入資本公積的部分，改在該項(xiàng)目下核算；用“其他資本公積”項(xiàng)目代替原“其他資本公積轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目；將債務(wù)重組收益及債權(quán)人豁免的債務(wù)納入“其他資本公積”項(xiàng)目下核算；增加了“關(guān)聯(lián)交易價差”項(xiàng)目核算顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所得超出公允價值部分的差額。

發(fā)生上述變化的原因是：一是為了理順資本公積各項(xiàng)目的關(guān)系；二是因?yàn)殡S著我國住房制度的改革，企業(yè)已經(jīng)沒有了此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；三是會計核算的指導(dǎo)思想由“公允價值”計價改為“賬面價值”計價所致；四是修訂了原制度的錯誤；五是為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司利用資產(chǎn)交易進(jìn)行利潤操縱的行為，即為了遏制上市公司利用各種可能虛增利潤的特殊情況所作的規(guī)定。

從資本公積會計核算剖析我國會計準(zhǔn)則制定的理念缺陷

用賬面價值替代公允價值

為了遏制上市公司在資產(chǎn)重組中濫用公允價值現(xiàn)象，我國各具體會計準(zhǔn)則均回避公允價值的運(yùn)用，從而強(qiáng)調(diào)賬面價值，但公允價值仍然在修訂后的會計準(zhǔn)則中作了定義及運(yùn)用，這是令人困惑的現(xiàn)實(shí)。

公允價值概念的提出和應(yīng)用起源于20世紀(jì)80年代的美國。公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)結(jié)算的金額，是現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。一般認(rèn)為，公允價值計量有助于提高會計信息的相關(guān)性，更符合決策有用觀這一財務(wù)會計目標(biāo)的要求。目前公允價值已被越來越多國家、地區(qū)的會計準(zhǔn)則采用，國際會計準(zhǔn)則也將其作為一項(xiàng)重要的會計屬性在各項(xiàng)準(zhǔn)則中予以運(yùn)用。

1998年，我國股份公司會計制度中規(guī)定：將企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評估的增值計入資本公積中的“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”明細(xì)科目。但在2001 年《 企業(yè)會計制度》頒布后，企業(yè)間資產(chǎn)交易主要采用“賬面價值”計量。相應(yīng)地，資本公積的明細(xì)科目中不再包括“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目。其實(shí)這種做法不恰當(dāng)，它使會計實(shí)務(wù)中某些業(yè)務(wù)不能得到準(zhǔn)確的反映。

筆者認(rèn)為，2001年頒布的《企業(yè)會計制度》最大問題是對會計改革過程中個別企業(yè)或較多企業(yè)運(yùn)用“公允價值”、“協(xié)議價格”、“評估價值”隨意操縱利潤的現(xiàn)象，沒有提出可行的科學(xué)解決方案，而是采取禁止使用“公允價值”、“協(xié)議價格”、“評估價值”的原始辦法，過分強(qiáng)調(diào)使用“賬面價值”這一不科學(xué)的做法。如果用賬面價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會計處理，無法反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不能客觀公允地披露相關(guān)會計信息。所以，資本公積的核算內(nèi)容取消“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”的做法是不現(xiàn)實(shí)的，應(yīng)該恢復(fù)“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”的核算內(nèi)容，以反映企業(yè)因股份制改制或兼并重組所導(dǎo)致的資產(chǎn)評估增值。

誤用“實(shí)質(zhì)重于形式原則”

“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項(xiàng)非常重要的會計原則。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì)活動頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會計社會里，受到世界上主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的推崇。

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）1989年7月公布的《編報財務(wù)報表的框架》中將實(shí)質(zhì)重于形式作為財務(wù)報表的質(zhì)量特征之一，其中指出，實(shí)質(zhì)重于形式是指：“信息如果想如實(shí)地反映其所意圖反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映?！?/p>

我國在的第一個具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）中首次提到了運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國《企業(yè)會計制度》（2001）正式將實(shí)質(zhì)重于形式作為企業(yè)會計核算時應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。

為了遏制上市公司利用關(guān)聯(lián)交易及債務(wù)重組操縱利潤，現(xiàn)行制度規(guī)定將債務(wù)重組收益及非公允關(guān)聯(lián)交易收益計入資本公積。除此之外，還把撥款轉(zhuǎn)入及接受捐贈作為資本公積，并規(guī)定準(zhǔn)備類資本公積不能轉(zhuǎn)增資本，從資本公積這個科目的核算內(nèi)容及有關(guān)規(guī)定可以看到會計標(biāo)準(zhǔn)制訂者希望上市公司的盈利質(zhì)量高一點(diǎn)，對于一些有水分嫌疑的收益不進(jìn)入當(dāng)期損益而直接計入資本公積，同時還對其轉(zhuǎn)增資本作了限制。

會計制度具有引導(dǎo)及規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的功能毋庸置疑，但是這種“引導(dǎo)與規(guī)范”既有積極的一面也有消極的一面。一方面，這些會計標(biāo)準(zhǔn)出臺后，利用資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象減少了，對于提高上市公司盈利質(zhì)量的確起到了良好作用；但另一方面，上市公司為了規(guī)避這些規(guī)定，增加了交易成本，其代價是與國際慣例背道而馳，而且實(shí)際上由于會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，產(chǎn)生了更多不是以市場規(guī)律而是以會計規(guī)則為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)行為，并帶有更大的欺騙性。

會計準(zhǔn)則的一個指導(dǎo)思想是“發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)”，也就是會計準(zhǔn)則制訂時，不是以準(zhǔn)則直接認(rèn)定交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而是讓編報者和審計師去發(fā)現(xiàn)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。只有形式與實(shí)質(zhì)不符時才啟用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，準(zhǔn)則制定者的任務(wù)是指導(dǎo)編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)。實(shí)際上，對于我國資本市場出現(xiàn)的許多非理性經(jīng)濟(jì)行為，筆者認(rèn)為更多應(yīng)從披露入手，從政策入手，而不是從會計確認(rèn)和計量入手。

把行為性失真當(dāng)作規(guī)則性失真

會計信息失真分為規(guī)則性失真和行為性失真，前者是準(zhǔn)則制定者的失誤，后者是準(zhǔn)則執(zhí)行者的失誤。就準(zhǔn)則本身而言，很多準(zhǔn)則過于理想化，如果是嚴(yán)格解釋和運(yùn)用，應(yīng)該是可以提高會計信息的相關(guān)性，但有些準(zhǔn)則往往柔性十足，賦予企業(yè)管理當(dāng)局很大的會計政策選擇權(quán)，這種準(zhǔn)則是“原則導(dǎo)向型”的。但是事實(shí)往往相反，企業(yè)管理當(dāng)局錯用或?yàn)E用了準(zhǔn)則制定者賦予的會計選擇權(quán)，結(jié)果造成會計信息的行為性失真，這時準(zhǔn)則制定者為了遏制會計信息行為性失真，也為了提高會計信息的可比性，出臺了剛性十足的“規(guī)則導(dǎo)向型”的會計準(zhǔn)則，但由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜多樣性，以及企業(yè)管理當(dāng)局交易安排和組織設(shè)計，最終導(dǎo)致即使正確運(yùn)用會計準(zhǔn)則也無法真實(shí)公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，結(jié)果造成會計信息的規(guī)則性失真。這就使會計準(zhǔn)則制定者陷入兩難境地，為了防范行為性失真，必須以規(guī)則性失真為代價；為了防范規(guī)則性失真，又得以行為性失真為代價。會計標(biāo)準(zhǔn)制訂者將債務(wù)重組收益、非公允關(guān)聯(lián)交易收益計入資本公積實(shí)質(zhì)是以規(guī)則性失真換取行為性失真，也就是為了防范行為性失真，付出了規(guī)則性失真代價。如果是規(guī)則性失真，則修訂會計標(biāo)準(zhǔn)是必要的；而如果是行為性失真，則不能修訂會計標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)從加強(qiáng)執(zhí)行(包括信息披露及監(jiān)管機(jī)制)監(jiān)督會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。我國在遏制利潤操縱的會計處理過程中有兩方面是不恰當(dāng)?shù)模阂皇沁^度強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性，忽視會計信息的相關(guān)性，相關(guān)性和可靠性之間沒有找到理想的平衡點(diǎn)；二是錯把行為性失真當(dāng)作規(guī)則性失真，從而不斷修訂規(guī)則，如債務(wù)重組、非貨幣易等準(zhǔn)則的修訂，實(shí)際上，公允價值的濫用更多是行為性失真，而不是規(guī)則性失真。

從全面收益觀的角度還原資本公積本質(zhì)

筆者認(rèn)為，資本公積應(yīng)還原其本來面目，只設(shè)三個明細(xì)科目，即資本(或股本)溢價、資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備和其他資本公積。西方把所有權(quán)權(quán)益分為繳入資本和留存收益，繳入資本是股東投入的資本，資本公積只能核算股東投入超過股本或?qū)嵤召Y本的溢價部分，至于接受捐贈、撥款轉(zhuǎn)入等是一種利得，不能在資本公積核算，類似于我國的營業(yè)外收入。美國會計要素有十個，除了我國現(xiàn)有的六要素外，還有利得與損失以及業(yè)主投資與分派業(yè)主款等。根據(jù)FASB的SFAC No.6定義，利得是指“一個企業(yè)由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易，以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其它交易和事項(xiàng)導(dǎo)致的業(yè)益(凈資產(chǎn))增加”，利得主要來源有四類：偶發(fā)或非經(jīng)營活動的收益；企業(yè)與其他主體間的非交換性資源轉(zhuǎn)移，如接受捐贈資產(chǎn)、賠償費(fèi)收入等；持有資產(chǎn)或負(fù)債的價值變動；自然災(zāi)害或其他環(huán)境導(dǎo)致的利得。

當(dāng)前對資本公積的這些規(guī)定主要是基于反數(shù)字游戲的需要，而不是會計規(guī)則的改變。根據(jù)國際慣例，筆者認(rèn)為我國當(dāng)前資本公積核算大部分項(xiàng)目屬于利得，而不是資本投入，對現(xiàn)行的明細(xì)科目可以如此清理：接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備、其他資本公積、撥款轉(zhuǎn)入、債務(wù)重組收益、非貨幣性收益進(jìn)入營業(yè)外收入，股權(quán)投資準(zhǔn)備計入投資收益或遞延收入，外幣資本折算差額合并進(jìn)入資本(或股本溢價)，關(guān)聯(lián)交易差價作為非經(jīng)常性損益核算，為此建議廢除《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，并恢復(fù)修訂前的《債務(wù)重組》及《非貨幣易》準(zhǔn)則，確認(rèn)債務(wù)重組收益及非貨幣易收益。這樣，會進(jìn)一步消除或縮小會計與稅法在損益上的確認(rèn)差異，減少企業(yè)的納稅調(diào)整。

從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度看，會計國際化是經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化的內(nèi)在要求，是會計發(fā)展的必然趨勢。我國今后應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)會計國際協(xié)調(diào)，建立符合我國實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求和國際慣例的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系。只有這樣才能為我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速協(xié)調(diào)健康發(fā)展奠定堅實(shí)的會計基礎(chǔ)，降低我國企業(yè)在海外進(jìn)行籌資的費(fèi)用。

還原資本公積本色有助于提高會計信息的相關(guān)性，會計標(biāo)準(zhǔn)制定者要與會計監(jiān)管層配合，通過高質(zhì)量的會計標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管政策激勵上市公司及時提供清晰、透明的資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易及資產(chǎn)減值等會計信息給投資者，以此提高會計信息的可靠性。

參考文獻(xiàn)：