第一條為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)工作，根據(jù)*及相關(guān)法律，制定本辦法。

第二條申請(qǐng)注冊(cè)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師適用本辦法。

第三條省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡稱“省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”）負(fù)責(zé)本地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)及相關(guān)管理工作。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)管理工作進(jìn)行指導(dǎo)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)取得財(cái)政部統(tǒng)一制定的中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書（以下簡稱“注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書”）。

第四條具備下列條件之一，并在中國境內(nèi)從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作2年以上者，可以向省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)：

（一）參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試成績合格；

［提要］兩權(quán)分離公司治理模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是所有者了解公司信息的“橋梁”，審計(jì)報(bào)告是所有者監(jiān)督經(jīng)營者的重要方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作是否勤勉盡責(zé)將會(huì)影響信息披露質(zhì)量的高低，進(jìn)而影響所有者的決策。本文以2021年證監(jiān)會(huì)做出行政處罰案例為基礎(chǔ)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)問題進(jìn)行分析，并提出對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；勤勉盡責(zé)；行政處罰

一、勤勉盡責(zé)的含義

勤勉盡責(zé)以字面意思解釋主要為勤奮、努力、盡職盡責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)是資本市場對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)被審計(jì)單位是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見。中國證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出行政處罰的依據(jù)主要是認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)。勤勉盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)，主觀標(biāo)準(zhǔn)可稱為“應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)”，客觀標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但主客觀標(biāo)準(zhǔn)都會(huì)受到“重要性標(biāo)準(zhǔn)”的影響。

二、證監(jiān)會(huì)行政處罰案例概況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任主要分為三種：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事、刑事責(zé)任的較少，多數(shù)情況承擔(dān)的是行政責(zé)任，而且主要是來自中國證監(jiān)會(huì)的行政處罰。根據(jù)證監(jiān)會(huì)及36個(gè)派出監(jiān)管局、2個(gè)辦事處官網(wǎng)公布，2021年被證監(jiān)會(huì)實(shí)施行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共16家，累計(jì)處罰28次；被證監(jiān)會(huì)實(shí)施行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共60人，沒收事務(wù)所違法業(yè)務(wù)收入共4，294.83萬元，單筆最多1，425萬元，事務(wù)所罰款共9，576.49萬元，單筆最多4，275萬元。2021年證監(jiān)會(huì)累計(jì)公布的28份行政處罰決定書中，10次為警示函；18次為事務(wù)所責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款、注冊(cè)會(huì)計(jì)師警告并罰款。

摘要：由于村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)、法院委托的司法會(huì)計(jì)鑒定、破產(chǎn)清算審計(jì)、經(jīng)濟(jì)糾紛雙方當(dāng)事人委托的專項(xiàng)審計(jì)（如合伙經(jīng)營利潤審計(jì)）等“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行此類業(yè)務(wù)時(shí)，通常會(huì)面對(duì)諸多“非典型”的困難和問題。本文從實(shí)際工作出發(fā)，以村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)為例，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需要特殊考慮的事項(xiàng)進(jìn)行分析，提出相應(yīng)的解決方法。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；非典型；審計(jì)業(yè)務(wù)

隨著我國企業(yè)年度檢驗(yàn)制度改革和公司注冊(cè)資本從實(shí)繳制向認(rèn)繳制的轉(zhuǎn)變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)的審計(jì)、驗(yàn)資等基本業(yè)務(wù)內(nèi)容也發(fā)生了巨大的改變，對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，這個(gè)改變所帶來的沖擊尤其明顯，以前一直習(xí)慣從事并倚重的企業(yè)年報(bào)審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)開始逐漸減少。另一方面，隨著黨和政府依法治國理念的逐步深入，全民依靠法治維護(hù)自身權(quán)益的意識(shí)也在不斷提升，催生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)、法院委托的司法會(huì)計(jì)鑒定、破產(chǎn)清算審計(jì)、經(jīng)濟(jì)糾紛雙方當(dāng)事人委托的專項(xiàng)審計(jì)（如合伙經(jīng)營利潤審計(jì)）。相較于傳統(tǒng)的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，這些新的鑒證業(yè)務(wù)堪稱“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)周期、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、所需獲取的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告的表述等方面都存在很大的區(qū)別，也對(duì)執(zhí)行此類業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了新的挑戰(zhàn)。作者結(jié)合自身從事審計(jì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制工作近20年的親身經(jīng)歷，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)過程中需要關(guān)注的特殊事項(xiàng)淺談一些個(gè)人體會(huì)，作為拋磚引玉。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)過程中存在的困難和問題

如前所述，“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)往往在審計(jì)周期、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、所需獲取的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告的表述等方面是“非典型”的，與傳統(tǒng)的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)存在較大的差異。同時(shí)，考慮到審計(jì)對(duì)象的特殊性，相較于一般正常經(jīng)營的企業(yè)來說，此類業(yè)務(wù)所涉及的審計(jì)對(duì)象往往存在財(cái)務(wù)制度和財(cái)務(wù)核算不規(guī)范、原始憑據(jù)不齊全、當(dāng)事人已經(jīng)離職等特殊狀況，因此，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能還要面對(duì)被審計(jì)單位賬冊(cè)資料不全、相關(guān)人員配合度差、審計(jì)取證難度大、委托人對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)缺乏必要的專業(yè)知識(shí)導(dǎo)致理解存在偏差等問題，這些都會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果造成影響，同時(shí)，也加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果不認(rèn)真研究、審慎對(duì)待執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中可能出現(xiàn)的困難，加強(qiáng)從接受審計(jì)委托到出具正式審計(jì)報(bào)告的全過程質(zhì)量控制，很可能造成審計(jì)失敗蒙受經(jīng)濟(jì)損失，甚至承擔(dān)法律責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需要特殊

一、引言

2001年，美國爆發(fā)了安然公司會(huì)計(jì)造假丑聞，投資者們通過集體訴訟將負(fù)責(zé)審計(jì)的安達(dá)信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)而受到美國司法部門調(diào)查的安達(dá)信最終宣布關(guān)閉。基于這一事件的巨大負(fù)面影響，美國證券交易委員會(huì)對(duì)監(jiān)管法律和機(jī)構(gòu)都做出了相應(yīng)的改革，以加強(qiáng)監(jiān)管力度。2002年頒發(fā)的《薩班斯—奧克斯萊法案》，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系進(jìn)行了更為嚴(yán)格的規(guī)定。繼美國爆發(fā)出的一系列財(cái)務(wù)丑聞后，中國證券市場上財(cái)務(wù)造假丑聞的曝光，也連帶扯出了深圳中天勤、華鵬、華倫等會(huì)計(jì)師事務(wù)所的造假行為。這一系列事件使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的誠信和職業(yè)能力都受到了嚴(yán)重懷疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)面臨著一定的信譽(yù)危機(jī)。透過現(xiàn)象看本質(zhì)，要消除種種審計(jì)舞弊現(xiàn)象，除了加強(qiáng)監(jiān)管之外，還有必要剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為動(dòng)因，從內(nèi)因上尋找解決問題之道。

二、文獻(xiàn)綜述

1.審計(jì)行為

對(duì)于審計(jì)行為，國外學(xué)者的相關(guān)研究開始得較早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究發(fā)現(xiàn)由于心理學(xué)的稀釋效應(yīng)，審計(jì)人員對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估能力隨評(píng)估指標(biāo)增多而減弱。［1］Charles（1999）提出了依賴審計(jì)師道德操守的自主審計(jì)判斷是一個(gè)不應(yīng)忽視的重要戰(zhàn)略。［2］對(duì)DavidO.Bryan（2005）等通過統(tǒng)計(jì)分析提出，功能失調(diào)的審計(jì)行為與每個(gè)人的個(gè)性特征與控制觀有關(guān)。［3］DavidP.Donnelly（2011）等通過構(gòu)建理論模型并且對(duì)其進(jìn)行測試后，證明了軌跡控制、職位和組織歸屬感等因素影響了對(duì)功能不調(diào)的審計(jì)行為的態(tài)度。［4］相對(duì)國外而言，我國對(duì)于審計(jì)行為的研究起步較晚，學(xué)者們最先是從國外的案例出發(fā)的，比如葛家澍，黃世忠（2002）等總結(jié)了美國財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的六大癥結(jié)。［5］楊慧君（2005）等認(rèn)為審計(jì)行為的產(chǎn)生和發(fā)展離不開它所處的環(huán)境，審計(jì)行為的研究應(yīng)立足審計(jì)活動(dòng)發(fā)展的實(shí)際，并且注意其環(huán)境因素對(duì)審計(jì)行為的影響。［6］王遙（2008）認(rèn)為審計(jì)行為的影響因素有：（1）審計(jì)環(huán)境的不確定性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求心理依托；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)知偏差；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非理性行為。［7］孫永軍（2011）等認(rèn)為審計(jì)行為是動(dòng)機(jī)、個(gè)體行為專長、個(gè)體獨(dú)立性三個(gè)基本要素的函數(shù)。［8］中外學(xué)者的研究表明，人的行為在很大程度上受制于個(gè)體認(rèn)知能力和所處行為環(huán)境，或者說，審計(jì)文化對(duì)審計(jì)行為具有較大影響。

2.審計(jì)文化

【摘要】本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地理位置、獨(dú)立性、規(guī)模、行業(yè)專長、變更、人力資本特征、組織形式、簽字會(huì)計(jì)師任期、客戶重要性等方面綜述影響審計(jì)質(zhì)量的各種因素，以期通過對(duì)文獻(xiàn)的梳理，進(jìn)一步地了解審計(jì)質(zhì)量的影響因素，以便對(duì)后續(xù)審計(jì)質(zhì)量的控制研究有所幫助。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量

從1981年到1990年，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一直處于“風(fēng)平浪靜”的狀態(tài)，但這并非意味著審計(jì)質(zhì)量達(dá)到了很高的水平，而是因?yàn)樵谶@期間中國的上市公司較少。1992到1995年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件相繼被發(fā)現(xiàn)，它們的出現(xiàn)使得人們對(duì)深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和北京中誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生了極大的質(zhì)疑，由此引發(fā)了人們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的深入思考。1996年以后，幾乎每年都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的事件發(fā)生。越來越多的審計(jì)失敗案例的出現(xiàn)不僅給事務(wù)所帶來了發(fā)展危機(jī)，也給投資人造成了經(jīng)濟(jì)損失。研究和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量勢在必行。

一、審計(jì)質(zhì)量的含義

審計(jì)質(zhì)量是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)發(fā)現(xiàn)某一違規(guī)行為并對(duì)其進(jìn)行報(bào)告的概率，[1]主要包括審計(jì)過程質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。審計(jì)過程質(zhì)量是指審計(jì)工作的開展應(yīng)當(dāng)遵循《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，審計(jì)結(jié)果質(zhì)量是指審計(jì)報(bào)告要真實(shí)可靠，滿足相關(guān)利益者的需要。

二、影響審計(jì)質(zhì)量的因素

摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)信息的鑒證者和社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的一支重要力量，執(zhí)業(yè)活動(dòng)越來越緊密的與社會(huì)公眾利益聯(lián)系在一起。本文通過明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行社會(huì)責(zé)任的各種不利因素，提出了如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)責(zé)任的對(duì)策和建議，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的有效治理。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；社會(huì)責(zé)任；公眾利益

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任

社會(huì)責(zé)任是指一個(gè)組織對(duì)社會(huì)應(yīng)負(fù)的責(zé)任。一個(gè)組織應(yīng)以一種有利于社會(huì)的方式進(jìn)行經(jīng)營和管理。社會(huì)責(zé)任通常是指組織承擔(dān)的高于組織目標(biāo)的社會(huì)義務(wù)。如果一個(gè)企業(yè)不僅承擔(dān)了法律上和經(jīng)濟(jì)上的義務(wù)，還承擔(dān)了“追求對(duì)社會(huì)有利的長期目標(biāo)”的義務(wù)，那就說明該企業(yè)是有社會(huì)責(zé)任的。社會(huì)責(zé)任包括企業(yè)環(huán)境保護(hù)、社會(huì)道德以及公共利益等方面，由經(jīng)濟(jì)責(zé)任、持續(xù)發(fā)展責(zé)任、法律責(zé)任和道德責(zé)任等構(gòu)成。中國社科院2011年《中國企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告》提出的社會(huì)責(zé)任指的是從責(zé)任管理、市場責(zé)任、社會(huì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任等方面評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的發(fā)展水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)信息的鑒定者，會(huì)計(jì)信息主要來源就是出具的審計(jì)報(bào)告。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是直接由投資者委托以客觀獨(dú)立的第三者身份對(duì)人（企業(yè)管理當(dāng)局）出具的財(cái)務(wù)報(bào)告以及其他經(jīng)濟(jì)信息的合法性和公允性進(jìn)行審計(jì)鑒定，但由于現(xiàn)代社會(huì)投資者的不明確，審計(jì)報(bào)告的受益對(duì)象是整個(gè)社會(huì)。審計(jì)職業(yè)是為了消除企業(yè)人的不當(dāng)影響，作為一種會(huì)計(jì)職業(yè)的異體化形式出現(xiàn)的。它原則上代表了委托人-財(cái)產(chǎn)所有者的利益，從而彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)工作中人所造成的信息對(duì)外披露可能失真的缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)是鑒證，其服務(wù)于社會(huì)公眾，體現(xiàn)和維護(hù)社會(huì)公共利益，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最基本的社會(huì)責(zé)任。在這里需要指出以下三點(diǎn)。（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)鏈條中特殊的一環(huán)，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的服務(wù)對(duì)象包括委托人、投資者、政府、企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等社會(huì)公眾，影響更加廣泛和深遠(yuǎn)。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)提供的是一種專業(yè)服務(wù)，而這種專業(yè)服務(wù)很大程度上依靠的是職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷依靠其具備的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)道德進(jìn)行，因此，強(qiáng)調(diào)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公眾利益”。（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性是建立在良好的公司治理環(huán)境基礎(chǔ)上的。由于目前所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的安排不當(dāng)，公司的治理結(jié)構(gòu)尚不完善，在利益沖突面前，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任，使其保持客觀公正。

二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持審計(jì)的獨(dú)立性。1.我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所特有的“掛靠體制”使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理體制存在先天不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)原本就是在“掛靠體制”下發(fā)展起來的，雖然我國早已取消了“掛靠體制”，而且會(huì)計(jì)師事務(wù)所也已完成了與掛靠單位的改制，但這種體制對(duì)人們的思想觀念及行為造成的影響還是存在的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與原掛靠單位之間還存在一定的特殊關(guān)系。特別是合伙人在招攬和開展業(yè)務(wù)時(shí)，都非常注重與原來的掛靠單位保持良好的關(guān)系，甚至有部分業(yè)務(wù)是通過原來的掛靠單位爭取來的。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在做出審計(jì)判斷、得出審計(jì)結(jié)論時(shí)也會(huì)受到主管部門意愿的影響，審計(jì)獨(dú)立性必然降低。2.激烈的競爭使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所任意壓價(jià)承攬業(yè)務(wù)，審計(jì)質(zhì)量無法得到保障。根據(jù)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按規(guī)定收費(fèi)，不得任意壓價(jià)進(jìn)行不正當(dāng)競爭。但是，目前從上市公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)披露的信息中發(fā)現(xiàn)，尚有多家上市公司2010年、2011年年報(bào)的審計(jì)收費(fèi)低于20萬元（2010年有28家之多），收費(fèi)最低的三家僅為10萬元。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并推行以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上市公司年報(bào)時(shí)需要履行更嚴(yán)密的審計(jì)程序，獲取更多的審計(jì)證據(jù)，與各方面進(jìn)行更多的溝通，花費(fèi)更多的審計(jì)成本，方能滿足審計(jì)要求，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。在此背景下，若再進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)低價(jià)競爭，實(shí)在是“殺雞取卵”式的危險(xiǎn)行為，不僅影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，還干擾了正常的行業(yè)競爭秩序，有損行業(yè)的社會(huì)信譽(yù)。3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏品牌意識(shí)。審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)特殊的業(yè)務(wù)，有其自身的特點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能進(jìn)行一般的廣告宣傳，人們不能通過各種媒體了解審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，只有獲得客戶及社會(huì)公眾的認(rèn)可才能得到較大發(fā)展，這些都需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過長期的努力樹立自己的形象和建立自己的聲譽(yù)。而目前我國有一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得客戶的認(rèn)可，視審計(jì)質(zhì)量為兒戲，竟然承諾“保證委托人不出問題”，不負(fù)責(zé)任的出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這些情況社會(huì)公眾很難了解，一般只能在“東窗事發(fā)”后才能真正了解其審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種只注重短期效益、忽視長期聲譽(yù)建立的行為，缺乏品牌意識(shí)，降低了審計(jì)獨(dú)立性。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體制不健全。1.審計(jì)市場缺乏嚴(yán)格的法律約束機(jī)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的不同選擇后會(huì)面臨不同的風(fēng)險(xiǎn)：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照相關(guān)的法律規(guī)定而不按照被審計(jì)單位管理當(dāng)局的要求進(jìn)行審計(jì)，會(huì)面臨喪失客戶、降低審計(jì)收入的風(fēng)險(xiǎn)，這必將損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)利益；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照被審計(jì)單位管理的要求出具符合其利益的審計(jì)報(bào)告，則由財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)所引發(fā)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來巨額的損失并且嚴(yán)重?fù)p害其聲譽(yù)。從長遠(yuǎn)來看，后一種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言更具致命性，其會(huì)影響社會(huì)公眾的利益。由此可見，法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)在某種程度上決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為取向。所以，法律約束機(jī)制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較大的約束作用。然而，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律約束機(jī)制不健全，有待進(jìn)一步完善。2.審計(jì)市場缺乏系統(tǒng)的處罰機(jī)制。審計(jì)市場的法律約束機(jī)制用來防患于未然，但僅有法律約束機(jī)制是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。還應(yīng)該制定相應(yīng)的處罰機(jī)制。因?yàn)閲?yán)格、系統(tǒng)的處罰機(jī)制能夠更好的保證法律約束機(jī)制的實(shí)行，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在壓力加大，從而提高違規(guī)退出成本，使其保持審計(jì)獨(dú)立性。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠好，職業(yè)團(tuán)體和證券監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往采取保護(hù)態(tài)度，缺乏嚴(yán)格的處罰機(jī)制，從而阻礙審計(jì)質(zhì)量的提高，難以滿足社會(huì)公眾的需要。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展至今，中注協(xié)對(duì)執(zhí)業(yè)人員實(shí)行“市場禁入”處罰的約有10人，相對(duì)于13萬人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍和眾多的違規(guī)事件，這種處罰根本起不到震懾違規(guī)和犯罪的作用。3.較大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式采用有限責(zé)任公司制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部的資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采用有限責(zé)任公司制和合伙制。有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)購會(huì)計(jì)師事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購股份對(duì)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。這種組織形式降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)職業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)行為缺乏威懾力。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所要以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，甚至可能傾家蕩產(chǎn)，顯然有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。（三）公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。目前，我國絕大多數(shù)上市公司都由國有企業(yè)改制而來，由于終極所有者虛置，形成“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象，表現(xiàn)為股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、國有股“一股獨(dú)大”。由此產(chǎn)生了兩方面的負(fù)面影響：一是股權(quán)過度集中造成大股東與中小股東之間的利益矛盾，占絕對(duì)控股地位的大股東實(shí)際成為企業(yè)的內(nèi)部人。委托人缺位，經(jīng)營者和委托人角色重合，經(jīng)營者自行決定審計(jì)人員的聘用、收費(fèi)等以事項(xiàng)。二是由于國有股權(quán)不能流通，使國有股股東與社會(huì)公眾股股東的價(jià)值和利益向相背離，由此導(dǎo)致大股東與企業(yè)經(jīng)營者合謀欺騙社會(huì)公眾。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的安排不當(dāng)，從而形成不完善的公司治理結(jié)構(gòu)，這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)責(zé)任缺失的客觀原因。（四）審計(jì)意見表示與社會(huì)公眾的理解差距。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告有四類，即無保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了審計(jì)，出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)就報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告“不干凈”時(shí)（我們可以把標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告以外的審計(jì)報(bào)告稱為“不干凈”的審計(jì)報(bào)告），財(cái)務(wù)報(bào)告使用者往往認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是有問題甚至是錯(cuò)誤的。在“不干凈”的審計(jì)報(bào)告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，社會(huì)各界仍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡職，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“審計(jì)失敗”而導(dǎo)致他們的利益受損，應(yīng)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有關(guān)責(zé)任。（五）社會(huì)誠信問題的存在。信用是市場經(jīng)濟(jì)賴以公平運(yùn)行的基礎(chǔ)，上市公司和上市公司會(huì)計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)基礎(chǔ)，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信狀況與社會(huì)環(huán)境密切相關(guān)。目前，社會(huì)生活的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和道德秩序發(fā)生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統(tǒng)在動(dòng)搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未建立。李嵐清副總理曾深刻指出：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大的關(guān)系，若市場需要高檔質(zhì)優(yōu)的產(chǎn)品，生產(chǎn)者就會(huì)向優(yōu)質(zhì)的方向發(fā)展；若用戶需要處理品，生產(chǎn)者就會(huì)向假冒偽劣方向發(fā)展。”如果不僅上市公司造假，與上市公司交易的相關(guān)方也共同造假，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師縱使擁有再強(qiáng)的專業(yè)能力和誠信，也將無能為力。目前，社會(huì)誠信存在一定的問題，作為社會(huì)成員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易迷茫、彷徨，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再相信科學(xué)知識(shí)的作用，不再追求道德對(duì)自身的約束，不再重視社會(huì)責(zé)任和職業(yè)責(zé)任，取而代之的是特權(quán)，特別是對(duì)權(quán)錢交易的渴望、對(duì)職業(yè)的不負(fù)責(zé)任、對(duì)社會(huì)的失信等。這種勢態(tài)的蔓延會(huì)導(dǎo)致審計(jì)市場的秩序混亂。社會(huì)誠信喪失是導(dǎo)致我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)責(zé)任缺失的主要原因。

【摘要】注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用危機(jī)，人們普遍歸咎于利益驅(qū)動(dòng)和制度缺陷。會(huì)計(jì)作假的深層原因，還有社會(huì)意識(shí)形態(tài)和文化方面的因素。會(huì)計(jì)信息加工和審計(jì)是基于市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行為，約束這一行為的主要道德因素是“誠信”。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信危機(jī)成因

一、問題的提出

近年來，國內(nèi)資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，銀廣廈事件可謂是登峰造極，而2001年底美國的安然公司破產(chǎn)案更是令人震驚。為銀廣廈出具嚴(yán)重失實(shí)的無保留意見審計(jì)報(bào)告的深圳中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所東窗事發(fā)，其執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證被吊銷。

論文百事通簽字的兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被嚴(yán)懲。人們?cè)谕闯馍鲜泄九撟骷俚耐瑫r(shí)，也對(duì)為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信表示懷疑。由于中天曾作為60多家上市公司的審計(jì)者，擁有近百名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在國內(nèi)堪稱超大規(guī)模，而安達(dá)信國際公司則是全球五大會(huì)計(jì)公司之一，連這樣在國內(nèi)、國際會(huì)計(jì)職業(yè)界具有較高的地位事務(wù)所都難以潔身自好，人們對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)都不禁要問：誠信在哪里?據(jù)上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的一項(xiàng)調(diào)查顯示，幾乎所有的被調(diào)查者都認(rèn)為上市公司存在會(huì)計(jì)信息失真問題。美國一家媒體甚至認(rèn)為“會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨危機(jī)”。我們認(rèn)為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨嚴(yán)重的誠信危機(jī)，如不認(rèn)真加以研究解決，將危及整個(gè)證券市場的發(fā)展。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠信下降的原因分析

摘要：十幾年來來，國內(nèi)外資本市場頻繁發(fā)生的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例，很多都牽涉到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)合謀問題，使投資者損失慘重，市場信心大降。審計(jì)合謀嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)社會(huì)后果。本文在闡明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀形成機(jī)理的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際剖析審計(jì)合謀的動(dòng)因，并提出防范和治理審計(jì)合謀的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)合謀；危害；形成機(jī)理；防治對(duì)策

0引言

近十幾年來，上市公司財(cái)務(wù)造假案屢見不鮮，很多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例都涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)合謀問題，審計(jì)不僅沒有發(fā)揮其最后的把關(guān)作用，反而因提供虛假鑒證而成為財(cái)務(wù)報(bào)告造假的“幫兇”。審計(jì)合謀不僅嚴(yán)重?fù)p害到社會(huì)公眾的合法權(quán)益，危及資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，更嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀的形成機(jī)理和具體成因、防治對(duì)策等問題談些看法。

1審計(jì)合謀及其形成的一般機(jī)理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共選擇理論時(shí)所提出的概念。審計(jì)合謀指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性要求，迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假、歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導(dǎo)致有預(yù)謀的“審計(jì)信息失真”行為。

摘要獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。沒有獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也就失去了存在的價(jià)值。資本市場的問題，實(shí)際上就是我國市場經(jīng)濟(jì)的問題。為解決這一問題，本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵入手，說明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意義及構(gòu)成內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，以上市公司治理結(jié)構(gòu)為切入點(diǎn)，分析了影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主要因素。剖析了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀、存在的問題，進(jìn)而提出了提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的具有建設(shè)性的意見及建議。

關(guān)鍵詞注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性會(huì)計(jì)師事務(wù)所

AbstractIndependenceisessenceattributeofcertifiedpublicaccountantauditing,thesoulofcertifiedpublicaccountantandthemostessentialconditionthatcertifiedpublicaccountantcareerexistsanddevelops.Certifiedpublicaccountantauditingwillloseexistingvalueifitislackofindependence.Indeedtheproblemincapitalmarketistheproblemofourmarketeconomy.Tosolvethisproblem,thethesisstartwiththedefinitionoftheindependenceofcertifiedpublicaccountant,introducesthemeaningandstructureoftheindependenceofcertifiedpublicaccountant.Onthisbase,bymeansofanalyzingthecorporationgovernancestructure,probesintothemainfactorswhichaffecttheindependenceofcertifiedpublicaccountantauditaswellasthepresentsituationsandexistingproblemsofChina’sindependenceofcertifiedpublicaccountantaudit,bringsforwardsomeconstructiveideasandadvicesaimingatpromotingtheindependenceofChina’scertifiedpublicaccountantaudit.

KeyWordscertifiedpublicaccountantauditingindependenceaccountingfirms

獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴以生存并發(fā)展的前提與基礎(chǔ)。其中，獨(dú)立性又是前提的前提，基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性，才能客觀、公正地出具審計(jì)報(bào)告。投資大眾根據(jù)客觀的、公正的審計(jì)報(bào)告，才能做出理性的投資決策。但是，近年來一些國際知名的大公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所接連爆出了會(huì)計(jì)、審計(jì)丑聞，國內(nèi)一些上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作假也不斷被披露。正是在這樣的情況下，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的理論及實(shí)務(wù)，更有其現(xiàn)實(shí)意義。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性概述

【摘要】獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中最重要的概念，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂與基石。只有具備獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)才能客觀公正。如果這種獨(dú)立不為審計(jì)報(bào)告的使用者所接受，即便審計(jì)人員事實(shí)上是獨(dú)立的，也沒有任何意義。這給透視審計(jì)獨(dú)立性提供了一個(gè)獨(dú)特的視角：注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有與他的服務(wù)對(duì)象在獨(dú)立性上達(dá)成共識(shí)，審計(jì)才能發(fā)揮其功效，要做到這一點(diǎn)，必須從公眾的視角重構(gòu)審計(jì)的獨(dú)立觀，以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)與社會(huì)公眾的溝通。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是審計(jì)獨(dú)立性的核心與基礎(chǔ)；審計(jì)人員形式上的獨(dú)立是獲取社會(huì)公眾相信審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的根本保障。審計(jì)人員實(shí)質(zhì)與形式上獨(dú)立的整合，并通過審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)展現(xiàn)于社會(huì)公眾面前。公眾利益和公眾預(yù)期與信任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨(dú)立，將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的繁榮。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公眾視角獨(dú)立性的理論基礎(chǔ)

關(guān)于獨(dú)立性的內(nèi)容被普通接受的觀點(diǎn)是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種：事實(shí)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。上世紀(jì)二十年代以前，職業(yè)界重實(shí)質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實(shí)上的獨(dú)立在任何情況下都絕對(duì)適用，涉及形式上的獨(dú)立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會(huì)審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位不得有任何形式上的利害關(guān)系時(shí)人們才開始重視形式上的獨(dú)立性。盡管從論述中我們看到了審計(jì)形式上獨(dú)立重要性的提高，但筆者認(rèn)為，在越來越強(qiáng)調(diào)人性溝通和信息交互的社會(huì)里，僅僅將形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立相提并論是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)上升一個(gè)高度。理由是：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)要實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會(huì)公眾認(rèn)可并接受是至關(guān)重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)之所以存在，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作能夠合理保證會(huì)計(jì)信息使用者確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表及其他信息的可靠程度。如果社會(huì)公眾根本不相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體，就不會(huì)相信他們的鑒證工作。獨(dú)立性正為注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體獲取社會(huì)公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體內(nèi)部了解實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，只能從形式上窺探獨(dú)立性之一斑，因此形式上的獨(dú)立是溝通社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師間的紐帶。

（二）以顧客為中心建立需求拉動(dòng)型的產(chǎn)銷模式是社會(huì)普遍認(rèn)同的價(jià)值取向，將顧客滿意的管理哲學(xué)引入審計(jì)獨(dú)立性有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計(jì)證據(jù)而實(shí)施的審計(jì)程序如同實(shí)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會(huì)公眾作為審計(jì)報(bào)告的直接使用者如同顧客，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)必須象對(duì)待上帝一樣以不可動(dòng)搖的抱負(fù)運(yùn)用自身的知識(shí)為社會(huì)公眾服務(wù)。