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編者按：本文主要從征收遺產稅的理論依據；中國征收遺產稅的可行性條件；國外遺產稅給中國提供的借鑒；中國開征遺產稅將產生的積極效應進行論述。其中，主要包括：最早的遺產稅征收行為可追溯到古埃及時期,最早的遺產稅成文法律文件形成于古羅馬、遺產繼承權的存在和遺產繼承的所得是屬于不勞而獲的性質、國家共同繼承說、沒收無遺囑的財產說、平均社會財富說又稱為社會主義說、以費用為標準,主張以高稅率課征于高遺產獲得者、人均GDP、居民儲蓄水平、在稅制模式的選擇上,選擇總遺產稅制、在遺產稅與贈與稅的配合征收方式上,選擇開征遺產稅的同時開征贈與稅、開征遺產稅可以完善中國現行的稅制體系、開征遺產稅可以弱化貧富差距拉大的趨勢、開征遺產稅可以為政府增加一定數量的財政收入、開征遺產稅,有利于增強人們的法制觀念,鼓勵勤勞致富等，具體請詳見。

最早的遺產稅征收行為可追溯到古埃及時期,最早的遺產稅成文法律文件形成于古羅馬。近代最早的遺產稅由荷蘭人于1588年開征,但當時的制度極不規范,變化也較頻繁,并無明確標準。具有現代意義的遺產稅制度于1696年誕生于英國,這一制度確定了遺產稅的適應范圍、課征對象及具體的征收辦法,成為后來各國遺產稅政策的模本,世界性的遺產稅制度18世紀以后才開始在各國設立,如法國于1703年開征,德國于1900年開征,而較貧困的亞洲、非洲部分地區是在第二次世界大戰以后開征的。迄今為止,世界上已有100多個國家和地區開征遺產稅。

一、征收遺產稅的理論依據

遺產繼承權的存在和遺產繼承的所得是屬于不勞而獲的性質,各國的學者們在對遺產征稅這一點上是不存在什么分歧。但是,他們對于征收遺產稅的理論依據有許多種不同的說法。具體地說,在西方財政、稅收學理論中有以下幾種關于征收遺產稅理論依據的學說:

1.國家共同繼承說。這種理論以德國的布蘭奇利為代表,主要流行于歐洲國家。該理論認為私人之所以能夠積累起財產,并非個人獨自努力的結果,還有賴于國家的幫助和保護,繼承遺產并不是上天賦予的,對遺產的繼承有賴于國家法律的保護和承認。因此,國家對死亡者的遺產擁有領地權、部分支配權,并通過稅收征收遺產稅實現這些權利。依據這種理論,遺產稅的開征主要是為了實現國家的權利,將遺產稅作為取得財政收入的手段,并限制繼承者的權利。

2.沒收無遺囑的財產說。這種理論以英國的邊沁和穆勒為代表。邊沁認為,遺產由其家屬繼承是遺產被繼承人的意愿,對于無遺囑的遺產應當由國家沒收,這樣還可減少由于繼承分配而帶來的矛盾。穆勒進一步發展了該理論,他認為,遺產取得權不一定同財產私有權相聯系,即使是準許繼承的遺產,也應該限于繼承人獨立生活所需費用的部分,其他部分則應當通過征稅形式收歸國有。一些國家的遺產稅稅率按繼承人與被繼承人的親疏關系設置,其依據就源于此說。

3.平均社會財富說又稱為社會主義說。這種理論以美國的馬斯格雷夫為代表。該理論認為,對遺產征稅是平均社會財富的一種手段和工具。社會高收入階層將遺產全部留給其子孫后代,往往會導致社會財富的分配不均,形成新的貧富差距和社會矛盾。征收遺產稅可對社會財富進行一次再分配,有利于縮小貧富差距,維持社會穩定。

4.溯往征稅說。這種理論以美國的韋斯科特和法國的雪富萊為代表。該理論認為,遺產稅不是對遺產的課征,而是對死亡者生前逃避的一切稅收的追繳。他們認為,在對納稅人征收所得稅和財產稅的時候,納稅人通常會通過各種辦法逃稅。所以,應在其死后無法逃稅的情況下通過遺產稅一次性追繳回來。

5.享益說。這種理論是早期正統學派的主張,流行于歐洲。該理論依據勞務費說、勞務值說、繼承權利說這三種學說建立。享益說跟現代西方的公共財政學說有異曲同工之處,它將國家政府視為營業機構,政府給予人們勞務以保護生命、財產等,人們就應付出相應的代價,這種代價就是稅收。對遺產來說,國家法律保護了死亡者將遺產遺留給繼承者,并保護其產權,這就給予了繼承者以勞務或享益,繼承者自然應該繳納部分稅收以作為代價或補償。

6.能力說。這種理論以美國的賽里格曼為代表。該理論把遺產稅看作是一種對人稅,是課征于繼承遺產的繼承人。既是對人稅,就應當以納稅人的負擔能力為標準。而衡量納稅人的能力標準主要有三種,即費用、財產和所得。由于這三個不同的標準,能力說又可分為三種說法:一是以費用為標準,主張以高稅率課征于高遺產獲得者;二是以財產為標準,主張以遺產稅代替平時的財產稅;三是以所得為標準,認為遺產稅是一種特殊所得稅,可采用累進稅率,并要體現繼承者的親疏關系。

7.社會公益說。這種理論以德國的瓦格納為代表。該理論認為,征收遺產稅會鼓勵富有的人們把財產捐獻給社會慈善事業、福利事業和公益事業,這樣做,對個人利益無損害,還可以得到好名聲,而且對社會發展有利。

二、中國征收遺產稅的可行性條件

雖然中國要開征遺產稅在征管上還存在著如下問題:如個人財產登記和申報制度不健全,遺產數量難以確認,逝者信息難以及時獲得、遺產在征收遺產稅以前被分割或者轉移,目前的征管環境和條件對形態多樣的遺產難以做到綜合性整體掌控,財產評估制度不完善、遺產價值確認困難、評估費用開支較大等一些阻礙遺產稅開征的邊緣性問題,但是,中國已經基本具備了開征遺產稅最應該具備的基礎的條件。參照國際上開征遺產稅與贈與稅的經驗,衡量一個國家是否有條件開征遺產稅,應該考慮以下三個基本指標:首先要看人均GDP,這是一個很重要的指標;其次要看居民儲蓄水平,若儲蓄水平很低,那么遺產稅與贈與稅就沒有開征的必要;第三要看高收入階層在儲蓄水平里所占比重,具體來說可以用兩個指標來衡量,一個是銀行指標,另一個就是基尼系數。以下是中國近期這幾個指標的具體數據分析。

1.人均GDP。2008年中國的人均GDP已經達到了3000美元。中國全國政協經濟委員會副主任、國家統計局前局長李德水在全國政協十一屆二次會議記者會上表示,2008年中國GDP總量為30.067萬億元人民幣,折合4.3274萬億美元。按13億人口計,人均GDP首度突破3000美元,達3266.8美元;

2.居民儲蓄水平。中國的儲蓄率一直維持在一個很高的水平。2005年國內儲蓄率高達51%,而同期全球平均儲蓄率僅為19.7%;截至2007年12月底,中國城鄉居民人民幣儲蓄存款余額已經達到了17.25萬億元,其中,占儲蓄總數20%以上的高收入階層,他們的存款占總儲蓄額的60%以上。據分析,在全國高收入家庭中,資產總量在100萬元以上的家庭,全國大概有1000萬戶以上。這說明了中國已有相當一批人進入了高收入階層。2007年美國仍是百萬美元資產家庭最多的國家,其次依次為日本、英國、德國和中國;2008年底,中國的百萬美元資產家庭數量超過了德國。

3.基尼系數。近幾年的政府報告指出,中國的基尼系數一直在0.4的國際警戒線附近徘徊。但許多民間非官方經濟學家指出中國的基尼系數早就已經超過了0.4的國際警戒線。

中國人均GDP、居民儲蓄水平、高收入階層人數等反映收入財富占有差距的結構指標已顯示中國社會的貧富差距確實在漸漸加大,這些都構成了開征遺產稅的現實可行性條件。

三、國外遺產稅給中國提供的借鑒

迄今為止,世界上已有100多個國家和地區開征遺產稅,中國開征遺產稅應在結合中國現實情況的基礎上,充分借鑒國外的經驗。

1.在稅制模式的選擇上,選擇總遺產稅制。從各國的實踐經驗來看,總遺產稅制實行源頭課征,稅源容易控制,操作簡便,征稅成本低,但是不考慮繼承人的具體情況,所有的繼承人同等負擔稅收。分遺產稅根據繼承人的具體情況,區別對待,包括稅率高低、寬免額大小、抵免優待等,有利于使稅收負擔與負稅能力相一致、比較合理,但是稅制比較復雜,征管因難,難以控制稅源,容易發生逃稅、避稅。混合遺產稅看起來既能控制稅源又能兼顧繼承人的具體情況,但也進一步強化了稅制的復雜性和征管的繁瑣。具體選擇哪種遺產稅制主要取決于稅制結構的目標和稅收征收管理的水平,其中征管因素最為重要,它是實施稅收政策目標的基礎。

中國稅制將形成以流轉稅和所得稅為主體、其他稅種為補充的稅制體系,遺產稅只能作為輔助稅種之一。從征管水平看,中國目前征管尚不規范,征管手段相對落后,征管效率低,開征遺產稅宜選擇總遺產稅模式,便于稅源的控管,有利于稅收政策的施行,對于其中不合理的因素,只能留待條件成熟后再加以改進。

2.在遺產稅與贈與稅的配合征收方式上,選擇開征遺產稅的同時開征贈與稅,單獨設立贈與稅的方式。贈與稅是對財產所有者生前贈與他人的財產征稅,是遺產稅的輔助稅種,用于彌補遺產稅的漏洞,防止納稅人利用生前的財產轉移來逃避遺產稅。故遺產稅欲行之有效,必須與贈與稅互相配合,同時為了防止納稅人進行避稅,在贈與稅的稅率設計上不應低于遺產稅的稅率結構,從而使財產所有人不論以贈與方式還是遺產繼承方式轉移財產,其所承擔的稅負都是趨于均等,以堵住逃避稅收的漏洞,最終發揮有效調節社會成員財產收入不均的作用。

3.在征稅依據的選擇上,中國可采用世界上大多數國家采取的混合使用的方法,根據屬人與屬地相結合的原則,同時采用國籍標準、住所標準和財產所在地標準。

4.在課稅對象的確定上,中國也應參照國際通用的做法,將課稅對象確定為財產,包括動產、不動產和其他具有財產價值的權利。對財產的估價采用市場價值,即以財產所有者死亡時的財產市價為標準。同時,在稅基的設計上也宜采用寬稅基,盡可能包括納稅人的各類遺產。

5.在征稅范圍的選擇上,本著征稅面宜窄不宜寬的原則。中國征收遺產稅不是以增加財政收入作為主要目的,而是以調節財富的分配、防止財富過度向少數人集中、促進共同富裕為目的,其調節對象是少數人的巨額遺產。

四、中國開征遺產稅將產生的積極效應

1.開征遺產稅可以完善中國現行的稅制體系。遺產稅歷史悠久,適應范圍廣泛,已經在大多數經濟發達國家和一些發展中國家得到了較為普遍的應用。開征遺產稅可以填補中國現行稅制中的一項空白,有利于完善中國的稅制。開征遺產稅還有利于充實中國的財產稅制,是逐步完善中國稅制體系的一個重要環節。

2.開征遺產稅可以弱化貧富差距拉大的趨勢。征收遺產稅是將一部分富人的遺產轉化為國家稅收,用于滿足社會基本公共服務的需要,可以調節社會成員的財富分配,防止收入差距進一步拉大,舒緩貧富懸殊的矛盾,對于創造和諧社會具有重要意義。

3.開征遺產稅有利于在對外交往中維護中國政府和中國公民的權益。目前的情況是,一些征收遺產稅的國家對中國公民在其境內的遺產和本國公民在中國境內的遺產征收遺產稅。而中國沒有開征遺產稅,等于自動放棄了對中國公民在中國境外遺產和外國公民在中國境內遺產的稅收管轄權,將中國政府應征的稅款無償奉送給了外國政府。這種不平等的狀況是不合理的,也不符合國際慣例。

4.開征遺產稅可以為政府增加一定數量的財政收入。遺產稅在中國可以作為一項新的稅源,雖然當前可能征得的稅款不多,但是對于一些財力并不寬余的地方政府來說也不無小補。另外,從發展趨勢來看,中國的遺產稅是一個稅源穩定并且具有一定增長潛力的稅種。從國際上的情況來看,如果遺產稅每年的收入能夠占到全部稅收收入的1%(縱觀國際情況,遺產稅收入占全部稅收收入的比例一般都不高),以2008年全國稅收收入54000億元計算,則至少可以達到500億元,遠遠超過目前中國許多小稅種的稅收收入。

5.開征遺產稅,有利于增強人們的法制觀念,鼓勵勤勞致富,限制不勞而獲,增強人們的社會公共意識,鼓勵人們向社會公益事業如科學、教育、文化、衛生、民政等捐贈。

任何一項新制度的引入都會產生積極與消極兩個方面的影響,雖然中國目前還有一些制度不是十分完備,但我們不應該以這種客觀現實的存在而將開征遺產稅這種新的制度拒之門外,尤其是當我們具備開征遺產稅的可行性條件的時候。筆者認為從長期來看,中國開征遺產稅是大勢所趨,是一種必然趨勢。

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