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摘要：2006年2月15日我國頒布了新會計準則,引入了公允價值的概念。通過說明公允價值的涵義,剖析了公允價值在新準則中的應用，探討了公允價值在我國的應用問題,指出在我國在應用公允價值時所面臨的障礙,以及為應對這些障礙提出怎樣的解決辦法。

關鍵詞：公允價值；會計準則；相關性

1引言

2006年2月15日，財政部了新的企業會計準則，再次引入公允價值，成為新會計準則的一大亮點。公允價值最早出現在會計準則中是在1998年，當時主要用在《企業會計準則——債務重組》和《企業會計準則——非貨幣性交易》中。后來由于種種原因，公允價值成為企業操縱利潤的手段。隨之在2001的時候，取消了公允價值的應用，只允許在少數準則中運用。在2006年，公允價值重新回到了企業會計準則中，并在17項準則中不同程度的提到了公允價值這一計量屬性。

2公允價值的釋義

2.1公允價值的基本涵義

對于公允價值，國際會計準則、英國會計準則、美國會計準則以及我們中國會計準則分別對其下了定義，雖然文字表述不同，但基本含義卻是一致的。可以歸納為：“在公平交易中,熟悉情況的當事人雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”從中，我們可以看出公允價值雙方的地位是平等的，交易目的是自愿的，交易環境是公正的，交易價格是市場的，不摻雜任何主觀色彩和功利因素。并且是基于一種假設前提下，這個假設就是：企業處于持續經營的條件下，并不打算清算或者說不需要清算，不打算削減其經營規模。此模式下資產公允價值的確定原則是：如果該資產存在活躍市場,則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場,但與該資產類似的資產存在活躍市場,則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場,則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。相對于歷史成本信息,公允價值信息更多地反映了市場對企業資產或整體價值的評價,更具有相關性,有助于會計信息使用者對未來作出合理的預測和正確的決策。

2.2公允價值的特性

公允價值與五種計量屬性（歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量凈值）相比而言，并不是真正意義上的第六種屬性，它是除歷史成本外的其它四種屬性的重復，具有不確定性和變動性，很模糊，在不同的情況下很難說它是代表哪種特性。也正是這種原因，才使得公允價值的應用受到一定的限制。有許多會計要素如資產或負債在市場上很難找到合適的參考價格，同時未來現金流量的時點、金額和貨幣時間價值等又有不確定性。從而導致公允價值在操作上具有很大的難度。

公允價值和歷史成本又是矛盾統一的。歷史成本和公允價值被認為當前財務會計兩個最主要的計量屬性。它們的不同點在于：歷史成本注重過去發生的交易和事項，把資產或負債的計價功能交給了市場，僅對成本和收入進行跨期的估計配比。同時假定市場價格是公允合理的，不會發生太大的變動，從而確保財務信息的可靠性。而公允價值必須是動態的，隨時反映企業價值的變動。表面上看，二者存在著不同之處，但深層次研究卻發現：它們都試圖反映企業真實的信息，并從不同角度來尋找相對公平合理的價格近似的估計理論上“公允價值”。

3公允價值在新的會計準則中的應用

3.1投資性房地產后續計量與期末估值中公允價值的應用

所謂“投資性房地產”，此次新會計準則《第3號———投資性房地產》第二條規定:投資性房地產,是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產,并且規定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。第十一條規定：采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。另外,期末應將投資性房地產按公允價值進行估值。第十一條還規定；采用公允價值模式計量的,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

3.2公允價值對存貨的影響

存貨計量的合理性不僅影響著收益確定,而且影響到資金流量分析，其計量不僅會受到某個會計期間投入價值與營業收入的影響,而且還會受到以前若干期間收入與費用配比的影響。舊的會計準則的計價方法為“成本與市價孰低”,這種計量基礎的理論依據是穩健性原則,但其合理性卻有待思考:①這種計價概念使得反映在資產負債表上的不同存貨項目有不同的計量基準,從而違背會計上的“一致性”原則；②資產負債表上的存貨不反映其真實價值,可能導致會計信息失真；③歪曲了企業的年度收益狀況。按本文的觀點對存貨進行計量,無論存貨是增值或減值,都用公允價值加以確認能避免上述的問題。

3.3對金融工具確認和計量的影響

根據《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》規定,以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債,例如企業為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。再如,企業作為有效套期工具的衍生工具,如遠期合同、期貨合同、互換和期權等。此外,企業可以基于風險管理需要或為消除金融資產或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況下,直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。這些被列為公允價值計量的金融工具,其報告價值即為市場價值,且其變動直接計入當期損益。這也意味著,如果企業能夠較好地把握市場行情和動向,其業績即會隨公允價值變動損益增加而提升。相反,如果企業的投資策略與市場行情相左,其當期利潤就會因此受損。所以,公允價值計量屬性可以被認為是一把雙刃劍,與老準則采用只報憂不報喜截然不同。

3.4在債務重組的應用

在《企業會計準則———債務重組》中，規定了債務人以非現金資產清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，計入當期損益；對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。這一做法顯然有別于2001年修訂的準則中將重組收益計入“資本公積”的處理方法。在債務重組中，債務人的收益就是債權人的損失。因此，債務人能否獲得收益及獲得多少收益，并不是債務人一廂情愿的事情。如果債權人不愿意放棄債權或只愿意放棄較少債權的話，債務人就不能獲得收益或者只能獲得較少的收益。因此，即使允許將以公允價值計量的債務重組收益計入利潤，借助債務重組產生巨額重組增值收益且被債權人所接受，也是不現實的事情。那么，唯一的可能就是債務人通過與其關聯方以顯失公平的價格進行重組，獲得重組收益。但《企業會計準則———關聯方披露》中規定：“企業只有在提供確鑿證據的情況下，才能披露關聯方交易是公平交易”。這意味著上市公司今后難以用債務重組等方式通過顯失公平的價格在關聯方之間轉移資源。

3.5在企業合并中的應用

在企業合并業務中，新準則針對同一控制和非同一控制下的合并分別采取權益法和購買法兩種會計處理。同一控制下的企業合并通常不是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是公平交易的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎以避免利潤操縱。而非同一控制下的企業合并視同一個企業購買另一個企業的交易行為，因此有雙方認可的公允價值并可確認購買商譽，即按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額確認為商譽。企業應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。可見在企業合并準則中，按照經濟的實質確定是否采用公允價值是既審慎又科學合理的做法。

以上是對新準則下公允價值的運用的幾點簡略分析,但其真正的影響遠不僅如此。隨著我國社會經濟的發展和社會主義市場經濟各項制度的日益完善,公允價值運用的條件將會越來越成熟。因此,公允價值在未來的經濟發展當中將會扮演越來越重要的角色。

4公允價值在具體運用過程中所面臨的問題

4.1生產要素市場還不發達，市場運作有待規范

從公允價值的概念中我們可以看出，公允價值要求的是在公平交易中的價格。既然是公平的交易就要求必須存在一個發達的生產要素的流通市場，在這樣市場中的價格才是公平的價格。但我國現實情況是生產要素市場還很不發達，市場還是受到了來自政府等多方的干預，市場中的價格是一種非公平的價格。這對公允價值的客觀性產生不利的影響。

4.2會計準則執行機制不健全，會計監管有待完善

近年來，我們在會計準則國際趨同的征程中取得了一定的成就，但是我們也注意到，這些會計準則的具體執行還存在很多問題。一個制定得再好的會計準則，如果得不到有效執行，也將成為一紙空文，會計準則國際化形同虛設。目前我國企業由于自身或外部因素的驅動，沒有按照符合商業慣例的規則來運作，也有一些企業甚至是公然作假，這樣以來，適用于一般商業行為環境下的會計規則、方法就難以發揮其對經濟的促進作用，反而可能阻礙經濟的發展。不能有效執行會計標準的后果十分嚴重，不僅會對投資者造成直接的損失，而且還會使整個資本市場產生信用危機。《會計法》規定，在我國社會主義市場經濟條件下，要建立健全單位內部會計監督、國家監督和社會監督三位一體的會計監督體系。只有做到有法必依、違法必究，對會計信息失真的企業和有關負責人、相關責任人嚴肅查處、嚴厲處罰，真正起到懲戒作用，才能保證所制定的會計準則得到有效執行，會計準則的國際化落到實處。

4.3會計人員整體素質不高，專業培訓有待加強

資產的實際價值總是隨著時間等因素而變動，相比成本計價的靜態性，公允價值堅持動態的價值反映。因此，在新準則實行后采用公允價值模式就會涉及到對資產的評估和重估問題，并且影響到多種會計要素在多種情況下的計量。這對我國的財務人員來說將是一個嚴峻的挑戰。因為在新準則體系下的財務人員不但是報表的編制者，還應該是合格的評估師。這就需要財務人員增加在評估方面的知識，需要系統學習評估技術和方法。因為評估的綜合性技術性很強，對專業有很高的要求。而目前我國絕大多數企業的財務人員對評估還知之甚少，所以在很長一段時間內還是主要由專業的評估師來估算會計計量所涉及的公允價值，這對我國的評估師也提出了新的挑戰。

5關于應用公允價值的幾點建議

當然，我們應看到公允價值作為一種新的計量觀念已深入會計理論和實踐中。隨著企業生產經營的日趨復雜化與多元化、金融工具的不斷創新，公允價值計量必成為迫切需要。面對中國的市場環境，如何合理的使用公允價值成為關鍵。

5.1加快營造完善的會計市場環境

市場環境是會計準則賴以生存的土壤，成熟、發達的市場才能促進會計準則的生根、發芽、開花、結果。而我國目前的市場狀況較差，公平的交易環境尚在建立和完善過程中，企業之間交易不規范；貨幣市場、外匯市場和資本市場沒有完全進行市場化運作，金融產品單一，衍生金融工具發展緩慢等。為了改善這種狀況，（1）我們應加強法制建設，使市場經濟發展步入依法治理的軌道，形成有法可依、違法必究的局面，最終建立公平的交易環境。（2）應進一步完善公司法人治理，全面推行現代企業制度，做到產權明晰，責任明確。杜絕“自我交易行為”的發生，以提高會計信息的相關性、減少投資者損失，提高其對我國資本市場的信心、活躍我國資本市場。（3）資本市場、外匯市場應逐步實現市場化，這既是我國加入WTO的承諾，也是我國經濟發展的現實需要。

5.2不斷強化會計準則執行機制，加大監管力度

制定和完善相關法規制度，為公允價值的獲取提供配套服務。加速市場交易立法，建立公平、開放、自由、誠信的交易規則體系。提高市場有效監管的水平，搞好各項會計監管機制的建設：強化單位內部監督、社會監督和政府監督的會計監督制度，發揮會計監督三位一體的整體功效；界定清楚財政、審計、證券、金融、稅務、會計等監管的職能和作用，合理分工、明確責任，做到各司其職、嚴加監管。通過外部懲處機制和內在職業道德修養提高雙重機制有效地保證財務和評估人員能夠自覺按照公允價值進行確認、計量和報告。企業應設立相對獨立的企業資產估價委員會，該委員會最好能夠直接隸屬于公司董事會或股東大會，以使公司管理當局或財務負責人無法干預企業的資產定價。雖然新準則明確規定了采用公允價值計量屬性的一系列使用條件。但是，采用什么技術或方法評估沒有市場價格的公允價值以及如何保證該評估價或協商價是合理的、可靠的，仍然缺乏具體的操作指南。管理層應盡快制定操作指南。

5.3著力提高會計人員業務素質

提高會計人員的專業水平，可以從兩個方面入手：首先，加強職業道德建設，提升思想境界。強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規和會計準則的基礎上處理會計業務；同時，切實加強誠信建設，牢固樹立務實求真的職業操守，從根本上消除虛假現象的發生。其次，加強業務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。在不斷提高專業技能的基礎上，不但要熟練掌握數據庫、網絡技術、計算機軟件技術和軟件操作等新技術，還要不斷提高外語水平，精通財會外語，以增強與國際同行交流與溝通的能力。

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