導語：如何才能寫好一篇一般納稅的賬務處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

（一）營改增試點前后銷項稅額的確定及賬務處理 當期銷售額包括增值稅納稅人當期銷售貨物、應稅勞務從購買方取得的全部價款和價外費用。由于增值稅是價外稅，這里的銷售額指的是不含稅銷售額，可以通過含稅銷售額除以1加上相關稅率獲得，銷項稅額就等于不含稅銷售額乘以稅率。

[例1]甲公司為增值稅一般納稅人， 2012年11月10日對外提供設計服務，取得含增值稅收入212萬元，開具增值稅專用發票注明價款200萬元，增值稅額12萬元。

營改增之前賬務處理：

借：銀行存款（或應收賬款） 2120000

貸：主營業務收入 2120000

借：營業稅金及附加 106000

貸：應交稅費――應交營業稅（2120000×5%） 106000

營改增之后賬務處理：

借：銀行存款（或應收賬款） 2120000

貸：主營業務收入 2000000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 120000

營改增前后賬務處理發生了改變： （1）營改增之前主營業務收入是含稅的，營改增之后是不含稅的，從賬面上看收入是下降的；（2）營改增之前，106000元的營業稅金及附加應從利潤中扣除，對利潤表的編制有影響；營改增之后2000000元的主營業務收入中不含稅，因此不能再扣除120000元的銷項稅，對利潤表的編制沒有影響。

（二）營改增試點前后進項稅額的確定及賬務處理 進項稅額的確定分為準予抵扣的進項稅額、不得抵扣的進項稅額和進項稅額轉出三種情況，稅法中都有具體規定，本文不再贅述，重點分析營改增前后進項稅額的不同處理，舉例分析如下：

[例2]天津市某公司為增值稅一般納稅人， 2012年12月20日接受A公司提供的技術咨詢服務，取得增值稅專用發票，價款55萬元，增值稅額3.3萬元。

營改增之前賬務處理：

借：主營業務成本 583000

貸：應付賬款 583000

營改增之后賬務處理：

借：主營業務成本 550000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 33000

貸：應付賬款 583000

（三）一般納稅人營改增差額征稅的會計處理 營改增試點對于差額征稅應按照過渡政策進行處理，首先要區分是支付給試點納稅人的還是支付給非試點納稅人的，這是營改增差額征稅最關鍵的一步。具體處理方法如表1：

要注意區分試點納稅人和非試點納稅人。非試點納稅人的范圍包括鐵路運輸部門、非試點地區的運輸公司和國際運費（國際運費作為一種特殊情況暫時先不考慮）。從理論上來講，前兩個屬于非試點納稅人，但是不同地區的執行標準有差異，在國家沒有進一步明確政策之前，企業在進行賬務處理時要與當地主管稅務機關做充分的溝通，如果當地稅務機關要求按7%抵扣進項稅額的就抵進項稅，如果當地稅務機關要求差額納稅的就按差額納稅。

下面以交通運輸業為例來分析營改增試點差額納稅的賬務處理：交通運輸業營改增的賬務處理分為支付給試點納稅人和非試點納稅人兩種情況，分別進行論述。

（1）支付給試點納稅人。一般情況下分兩種情況處理：如果取得增值稅專用發票，可以抵扣進項稅額；如果沒有取得增值稅專用發票，不得抵扣進項稅額，也不得差額計稅。

[例3]天津市A運輸公司是增值稅一般納稅人，收取聯運運費100萬元，將其中的77.7萬元（含增值稅）支付給天津市B運輸公司，取得增值稅專用發票。

如果B運輸公司屬于增值稅一般納稅人，按11%抵扣進項稅。

借：主營業務成本 700000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）（■×11%）

77000

貸：銀行存款/應付賬款 777000

如果B運輸公司屬于增值稅小規模納稅人，小規模納稅人的征稅率是3%，但是本題進項稅應按7%抵扣，不能按專業發票中的3%抵扣。

借：主營業務成本 722610

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）（777000×7%）

54390

貸：銀行存款（或應付賬款） 777000

（2）支付給非試點納稅人。試點納稅人（一般納稅人）支付給非試點納稅人時，根據財會[2012]13號文件的規定應按差額征稅，這就需要在“應交稅費――應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，由此“應交增值稅”由原來的九大專欄變成了現在的十大專欄。

具體賬務處理如下：支付給非試點納稅人款項時，應借記“應交稅費――應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目；按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”或“應付賬款”等科目；按借貸雙方的差額，借記“主營業務成本”科目。在這里要注意，計算銷項稅額首先要確定其銷售額，按照有關政策規定差額征稅營業稅時，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給非試點納稅人價款后的余額作為銷售額。

[例4]某運輸公司收取聯運運費222萬，將其中的111萬支付給河南地區的某運輸公司，取得運費結算單據。河南地區的運輸公司屬于非試點納稅人，但因各地規定不同，假設本題按差額征稅。

運輸公司收取聯運運費時賬務處理如下：

借：銀行存款（或應收賬款） 2220000

貸：主營業務收入 2000000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（■×11%） 220000

河南運輸公司屬于非試點納稅人，支付給河南運輸公司款項時賬務處理如下：

借：主營業務成本 1000000

應交稅費――應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）（■×11%） 110000

貸：銀行存款（或應付賬款） 1110000

實際支付的銷項稅：220000-110000=110000（元）

[例5]A運輸公司收取聯運運費222萬，將其中的111萬支付給天津市B運輸公司，取得運費結算單據。

天津市B運輸公司是試點納稅人，應該給A運輸公司開具增值稅專用發票，而本題中開具的是運費結算單據，開具的發票不符合規定，因此本題既不能抵進項稅額，也不能差額納稅。

借：主營業務成本 1110000

貸：銀行存款（或應付賬款） 1110000

（四）營改增試點中銷售使用過固定資產的處理 營改增試點中對于銷售使用過的固定資產可以分兩種情況進行處理：（1）銷售自己使用過的已抵扣進項稅額的固定資產，可以開具增值稅專用發票，按適用稅率征收增值稅，通過“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目核算；（2）銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，應開具普通發票，按4%征收率減半征收增值稅，即按簡易辦法征稅，通過“應交稅費――未交增值稅”核算。

實務處理中究竟是按適用稅率征稅還是按簡易辦法征稅，應考慮各地營改增試點實施的時間。例如，北京市是2012年9月1日開始營改增的，對于北京來講，征稅辦法的選擇取決于2012年9月1日這個時間點，如果固定資產是在2012年9月1日之前購入的，銷售時按按照4%征收率減半征收增值稅，如果固定資產是在2012年9月1日（含）之后購入的，銷售時按適用稅率征收增值稅。其他試點地區也應按照上述原則進行處理。

[例6]北京市某運輸公司是增值稅一般納稅人，2014年2月5日銷售使用過的辦公桌椅取得8000元收入，該桌椅是2012年12月10日購入的，購入該設備時企業為一般納稅人。

分析：購入該設備時企業為一般納稅人，購入時間是2012年12月10日，北京市作為營改增試點是在2012年9月1日開始的，也就是說購入桌椅時已經實行了營改增，說明本例屬于銷售使用過的已抵扣進項稅的固定資產，應按適用稅率征稅增值稅。賬務處理如下：

借：銀行存款（或應收賬款） 8000

貸：固定資產清理 6837.61

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（■×17%）

1162.39

[例7]安微省某運輸公司是增值稅一般納稅人，2014年1月10日銷售使用過的車輛取得收入80000元，該車輛是2009年1月30日購入的。

分析：安微省是從2012年10月1日開始施行營改增的，2009年1月30日購入車輛時交的是營業稅，也就是說購入時是不得抵扣也未抵扣進行稅額的，應按簡易辦法征稅。賬務處理如下：

借：銀行存款 80000

貸：固定資產清理 78461.54

應交稅費――未交增值稅（■×4%×■%）

1538.46

二、營改增試點中小規模納稅人差額征稅的處理

根據財會[2012]13號文件規定，小規模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅，應直接沖減“應交稅費――應交增值稅”科目 。具體賬務處理與一般納稅人基本相同，但需要注意以下兩點：（1）按小規模納稅人核算時，“應交增值稅”下不設專欄，差額征稅時直接沖減“應交稅費―應交增值稅”科目；按一般納稅人核算時，“應交增值稅”下設十個專欄，差額征稅時記入“應交稅費―應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目。（2）小規模納稅人按3%的稅率抵減，而一般納稅人根據不同行業可分別按照17%、11%和6%的稅率抵減，二者抵減的稅額不同。

[例8]天津市某貨運公司應稅服務年銷售額為200萬元。2014年1月承接了一項國際貨運業務并于當月完成了該項業務，收到20.6萬元的款項（含稅），同時支付給境外機構14.42萬元，收到境外機構簽收的單據。該貨運公司應稅服務年銷售額200萬元，低于500萬元，屬于小規模納稅人，應按照小規模納稅人的規定進行賬務處理。

確認收入時：

借：銀行存款 206000

貸：主營業務收入 200000

應收稅費――應交增值稅（■×3%） 6000

對外支付款項時：

借：應交稅費――應交增值稅（■×3%） 4200

主營業務成本 140000

貸：銀行存款 144200

實際應繳納的增值稅額=6000-4200=1800（元）

篇2

根據《事業單位會計制度》的規定，事業單位向其他單位投出材料，分以下兩種情況進行賬務處理：

1.屬于增值稅一般納稅人的事業單位向其他單位投出材料，按合同協議確定的價值，借記“對外投資”科目，按材料賬面價值（不含增值稅），貸記“材料”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按合同協議確定的價值扣除材料賬面價值與應交增值稅（銷項稅額）的差額，借記或貸記“事業基金——投資基金”科目。同時，按材料賬面價值，借記“事業基金——一般基金”科目，貸記“事業基金——投資基金”科目。

2.屬于增值稅小規模納稅人的事業單位對外投出材料，按合同協議確定的價值，借記“對外投資”科目，按材料賬面價值（含稅），貸記“材料”科目，按合同協議確定的價值與材料賬面價值的差額，借記或貸記“事業基金——投資基金”科目。同時，按材料賬面價值，借記“事業基金——一般基金”科目，貸記“事業基金——投資基金”科目。

現舉例如下：

某事業單位為增值稅一般納稅人，將一批甲材料向A公司投資。甲材料的賬面價值為20萬元，增值稅稅率為17％，雙方協議確定的價值為25萬元。

按《中級會計實務（一）》所講的，其賬務處理為：借：對外投資28.4萬元（25＋20×17％）；貸：材料20萬元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）3.4萬元，事業基金——投資基金5萬元。同時，借：事業基金——一般基金23.4萬元（20＋20×17％）；貸：事業基金——投資基金23.4萬元。這樣處理是錯誤的，不符合《事業單位會計制度》的規定。

按《事業單位會計制度》的規定，其賬務處理為：借：對外投資25萬元；貸：材料20萬元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）3.4萬元，事業基金——投資基金1.6萬元。同時，借：事業基金——一般基金20萬元；貸：事業基金——投資基金20萬元。

篇3

一、關聯企業之間借款的內部控制

集團公司的籌資管理一般是集中管理，統一調度，即由母公司統一向金融機構進行貸款，然后根據各分、子公司的需求進行撥付并收取利息。具體程序是由借款企業向集團公司提出申請，經集團公司審批后（形成股東會決議或會議紀要），對外借款單位根據資金情況上報本企業股東會及董事會，經批準后進行簽訂內部借款合同，各種手續辦理完畢后再進行資金劃撥。

二、關聯企業之間借款涉及相關稅費

（一）企業所得稅相關規定

關聯企業之間進行拆借，其資金來源渠道，借款利率及借款用途不同，稅法要求也不一樣。

（1）如果資金來源是自有資金，拆借給關聯企業的，企業所得稅的相關規定對此做一些防止資本弱化的規定，分為一般情況和特殊情況：第一，一般情況：資本弱化調整。按照《企業所得稅法》第四十六條的規定，“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”。根據《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的規定，非金融機構接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為2∶1，金融企業為5∶1。債權性投資與其權益性投資比例按各月月末賬面金額加權平均確定。第二，特殊情況：資本弱化調整的例外。稅務機關在進行境內關聯交易調整時，并不是一律按照合理方法調整。由于一方調整收入的同時，允許另一方調整支出進行稅前扣除，勢必對雙方的稅收產生影響，當關聯交易雙方的調整不增加應納稅所得額和應納稅額時，一般不進行納稅調整。

（2）借款利率的規定。稅法規定“非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過金融企業同期同類貸款利率計算的部分，準予扣除”。筆者認為稅法應明確規定借款利率，因為隨著國家金融體系改革，銀行利率逐步走向市場化，貸款銀行不同利率也不相同，特別是一些小貸公司介入，利率更加靈活，有的將近30%，如果稅法不允許全額抵扣，將來可能會存在很大的納稅風險。根據《最高人民法院關于人民法院審理借款案件的若干意見》規定：民間借貸的利率可以適當高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的4倍，4倍以內的利息依法受法律保護，超過部分不受法律保護，筆者認為借款利率在同類貸款的4倍以內可以抵扣，否則應該做納稅調整。

（二）營業稅的相關規定

（1）如果資金來源是自有資金，拆借給關聯企業的，區分無償占用和有償占用兩種情況來征稅：第一，在有償占用資金（收取利息或資金占用費）的情況下，根據《國家稅務總局關于印發營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發〔1995〕156號）規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。第二，在無償占用資金的情況下，根據《營業稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定，暫行條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。按照上述稅法規定分析，非有償行為不屬于應稅行為，除稅法特別規定無償行為視為應稅行為外，不征收營業稅。

（2）如果資金來源是從銀行等金融機構借入后分借給關聯企業的，則滿足一定條件的時候，可以免交營業稅。具體包括以下兩種情況：第一，根據財政部、國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知（財稅〔2000〕7號）中規定，對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位（以下簡稱統借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。第二，根據國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知（國稅發〔2002〕13號）中又規定，企業集團或集團內的核心企業（以下簡稱企業集團）委托企業集團所屬財務公司統借統還貸款業務，從財務公司取得的用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。參照以上文件，如果集團公司自金融機構借款再轉貸給企業下屬企業或成員企業使用的，集團公司向成員企業收取利息，營業稅也是免稅的。

（三）利息收入的確定

根據《企業所得稅法》及其實施條例的規定：

（1）金融企業按規定發放的貸款，屬于未逾期貸款，應根據先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并與債務人應付利息的日期確認收入的實現。屬于逾期貸款，其逾期后發生的利息，應于實際收到的日期，或雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現。

（2）金融企業已確認為利息收入的應收未收利息。逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額，以后收回的調整當期應納稅所得額。

三、關聯企業之間借款利息的賬務處理

關聯企業間借款利息賬務處理根據關聯企業性質不同其處理方法也不相同，現在結合企業自身情況探討關聯企業間借款利息賬務處理。

（一）支付利息時賬務處理

企業用自有資金對外提供借款時不付利息，故不進行賬務處理。如果企業從銀行等金融機構貸款后進行對外借款，支付利息時賬務處理：

借：財務費用

貸：銀行存款

（二）收取利息時賬務處理

關聯企業間借款收取利息根據關聯企業性質不同，其處理方法也不同，現分幾種情況進行探討：

首先，符合統借統貸性質的公司（包括分公司對母公司的借款）收取利息時賬務處理：

借：銀行存款（其他應收款）

貸：財務費用（收取資金占用費）

其次，不符合統借統貸的關聯企業借款（包括同一控制下的子公司之間的借款）收取利息的賬務處理：

借：銀行存款（其他應收款）、其他業務成本（稅務局代開發票時繳納的營業稅及其他稅款）

貸：其他業務收入（根據稅務局代開的發票）

篇4

關鍵詞：合同；勘察設計企業；財務管理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2015）05-0194-01

一、前言

很多勘察設計企業領導者都是勘察設計技術領域的專業人才，在企業管理過程中一般都注重專業技術管理，而忽視財務管理，更意識不到合同對財務管理的重要性。很多企業財務人員不參與合同審批會簽，財務難以融入項目管理，導致后期款項結算中陷入被動，很多款項無法及時回收；財務賬務處理、稅務處理與合同約定不一致，出現錯帳假賬現象，企業面臨被稅務稽查的風險。

二、合同對勘察設計企業財務管理的重要性

（一）合同對財務結算、資金的影響

合同結算方式、履約擔保、違約賠償等條款直接影響著應收賬款的結算期限，制約著企業資金周轉。

（二）合同對賬務處理的影響

合同條款決定了企業的發貨、收款等業務流程，而發貨、收款的業務流程又決定了企業賬務處理，如果企業賬務處理與合同約定不一致，就會導致財務出現錯帳、假賬現象。

（三）合同對企業納稅的影響

合同決定業務流程，業務流程決定稅收，企業交多少稅、何時交稅不是由財務人員賬務處理決定的，而是由合同決定。企業賬務處理和發票開具與合同不一致是導致企業稅收風險的重要原因，財務部門一定要根據合同約定開具發票，進行稅務處理。

三、如何在財務管理中加強合同管理

（一）保證財務參與合同審批會簽

為了避免合同簽訂不慎造成項目結算的被動及稅務風險，勘察設計企業應保證財務人員參與合同審批會簽。財務人員審批合同時應重點關注結算時間、結算金額及結算方式，對違約賠償、履約保證等條款應慎重接受。

（二）重點關注影響納稅時間的合同條款

1.合同約定按收款時間開具發票確認收入

增值稅條例第十九條增值稅納稅義務發生時間：銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。增值稅細則第三十八條規定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。而勘察設計行業的特點決定其應收賬款結算跟項目建設周期相關聯，很多項目都是分期結算，結算周期較長。因此，勘察設計行業簽訂合同時應明確依據建設周期確定款項結算時間，按實際收款時間作為自己確認收入的時間，合同應約定未收到貨款不開具發票的結算方式，防止因合同跟稅法的分歧導致企業提早繳納稅款。

2.分包合同優選一般納稅人企業，約定按付款時間開具發票

勘察設計行業已于2013年8月1日完成“營業稅改征增值稅”。這就要求勘察設計企業外包勞務時優先選擇一般納稅人，取得增值稅進項發票，從而降低自身增值稅稅負。合同應約定根據實際付款時間，由對方開具發票，保證及時取得進項發票抵扣，降低自身稅負。簽訂外包合同時應避免出現如下條款：勞務提供方在全部款項付完后開具發票。這樣會有一定的稅收陷阱，導致企業不能及時取得進項發票扣稅。

（三）避免不同業務混合簽訂合同

“營改增”政策是按行業性質分階段進行的，雖然按照國家規劃，“營改增”最快有望在2015年在全國范圍內完成。但2015年建筑業、房地產業“營改增”并沒有如期而至。即使建筑業完成“營改增”，勘察設計行業和建筑業也是執行不同的增值稅稅率。

（四）改勞動合同為勞務派遣合同，降低個人所得稅

勘察設計企業是知識密集型產業，人工支出是最主要的成本內容。很多企業為了給職工規避個人所得稅，本來應該計入工資的成本讓職工按費用報銷的方式。

（五）建立合同臺賬

勘察設計企業在合同簽署后就應及時建立合同臺賬，將合同納入財務管控范圍。合同臺賬應包括合同編號、簽訂日期、項目名稱、業主名稱、合同金額、收款日期、收款金額、負責部門、項目負責人、項目工作量等相關內容。

（六）加強合同信息化管理

勘察設計企業應結合自身業務特點和管理特色，開發以項目管理為結點的信息管理系統，將合同相關內容及時納入信息管理系統，做到資源共享，降低管理費用，保證財務及時掌握各個項目結算金額、結算時間、完工程度、項目各項成本、項目回款情況。實現財務管理從事后分析到事前、事中、事后業務及財務數據的挖掘與分析，從而建立及時準確的動態分析體系。

四、結語

勘察設計行業項目的單獨無重復性決定企業財務管理中應重視合同管理，要保證財務參與合同審批，及時建立合同臺賬。結算期限跟建設周期相關聯性決定應依據建設周期確定款項結算時間，按實際收款時間作為自己確認收入的時間；分包合同要優選一般納稅人，約定按付款時間開具發票，從而延遲自己的納稅時間。要避免不同業務混合簽訂合同導致企業重復征稅。勘察設計企業作為知識密集型產業，應改勞動合同為勞務派遣合同，降低員工個人所得稅稅負。在合同管理中應加強信息化管理，做到資源共享，降低管理費用。

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一、增值稅轉型后稅法內容的變化

（一）界定了增值稅轉型的區域和固定資產的范圍自2009年1月1日起，在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內（不分地區和行業）的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。增值稅征稅范圍中的固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產不能納入增值稅的抵扣范圍。為預防出現稅收漏洞，與企業技術更新無關，且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇也不能納入增值稅的抵扣范圍。

（二）調整增值稅稅率和征收率 （1）調整小規模納稅人征收率。為了促進中小企業擺脫經濟困境，同時便于稅務機關操作，新的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔稅率征收，將征收率統一降到3%，同時對增值稅小規模納稅人標準和相關規定進行了調整，一是將過去的小規模納稅人的銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，二是將過去年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業統一按小規模納稅人的納稅的規定，調整為年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人繼續小規模納稅人納稅，而非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可以自行選擇是否按小規模納稅人納稅。（2）恢復礦產品的增值稅稅率。增值稅轉型改革后，礦山企業外購設備將納入進項稅額的抵扣范圍，整體稅負將有所下降，為公平稅負，規范稅制，促進資源節約和綜合利用，需要將金屬礦、非金屬礦采選產品的增值稅稅率由13%恢復到17％。這里所稱金屬礦采選產品包括黑色和有色金屬礦采選產品，非金屬礦采選產品包括除金屬礦采選產品以外的非金屬礦采選產品、煤炭和鹽。食用鹽和居民用煤炭制品仍適用13%的增值稅稅率。提高礦產品增值稅稅率以后，因下個環節可抵扣的進項稅額相應增加，最終產品所含的增值稅在總量上并不會增加或減少，只是稅負在上下環節之間會發生一定轉移，在總量上財政并不因此增加或減少收入。

（三）調整稅務處理辦法（1）調整了兼營行為的稅務處理辦法。原有政策規定，納稅人兼營銷售貨物、增值稅應稅勞務和營業稅應稅勞務應分別核算銷售額和營業額，不分別核算或不能準確核算的，應一并征收增值稅。但在執行中，對于此種情形，容易出現增值稅和營業稅重復征收的問題，給納稅人產生額外負擔。此次修訂，將這一規定改為，未分別核算的，由主管國家稅務局、地方稅務局分別核定貨物、增值稅應稅勞務的銷售額和營業稅應稅勞務的營業額。（2）調整銷售自己使用過的固定資產的稅務處理辦法。自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產），應區分不同情形征收增值稅：一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。二是2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。三是2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

（四）調整稅收優惠政策作為增值稅轉型改革的配套措施，相應取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。轉型改革后，企業購買設備，不論是否進口，其進項稅額均可以抵扣，外商投資企業采購國產設備一樣能得到抵扣。

（五）其他變化一是非正常損失的范圍縮小。非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這里所稱的非正常損失，只限于因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。而屬于非正常損失中的自然災害損失則允許作為進項稅額抵扣。二是延長納稅期限。增值稅轉型后，將增值稅納稅期限由10天延長到15天，減少了納稅人等候的時間，提高了納稅服務水平。由于增值稅轉型后，購置固定資產的進項稅允許全額抵扣，避免了以前將可抵扣購進貨物和勞務與不可抵扣購進貨物和勞務分開的復雜審查，降低征收和納稅成本，提高了征管的效率。

二、增值稅轉型后的會計處理

（一）購進生產設備企業購進的生產設備主要分為需要安裝和不需要安裝兩種情況。

（1）購進不需要安裝的生產設備。

［例1］2010年1月18日，A公司購入一臺不需要安裝的生產設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元，發生運輸費6000元，款項全部付清。假定不考慮其他相關稅費。A公司的賬務處理如下：

借：固定資產 1005580

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 170420

貸：銀行存款 1176000

本例中可以抵扣的進項稅額為170000+6000×7%=170420（元）

（2）購進需要安裝的生產設備。

［例2］2010年2月5日，B公司購入一臺需要安裝的生產用機器設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為120萬元，增值稅稅額為20.4萬元，支付的運輸費為4000元，款項已通過銀行支付；安裝設備時，領用本公司原材料一批，價值3萬元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為5100元，支付安裝工人的工資為5200元。假定不考慮其他相關稅費。B公司的賬務處理如下：

支付設備價款、增值稅、運輸費

借：在建工程 1203720

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 204280

貸：銀行存款 1408000

領用本公司原材料、支付安裝工人工資

借：在建工程 35200

貸：原材料 30000

應付職工薪酬5200

設備安裝完畢達到預定可使用狀態

借：固定資產 1238920

貸：在建工程 1238920

本例中可以抵扣的進項稅額為204000+4000×7%=204280（元），在消費型增值稅征稅模式下，領用原材料安裝設備所涉及的增值稅進項稅額可以抵扣，不用轉出。

（二）以其他方式取得生產設備 購進此外其他方式取得的生產設備主要接受捐贈，按照投資，非貨幣性資產交換的重現等。

（1）接受捐贈的生產設備。

［例3］2010年3月10日，C公司接受M公司捐贈的一臺生產設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為150萬元，增值稅稅額為25.5萬元。C公司的賬務處理如下：

借：固定資產1500000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）255000

貸：營業外收入1755000

（2）接受投資者投入的生產設備。

［例4］2010年5月20日，D公司接受投資者投入的一臺生產設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為80萬元，增值稅稅額為13.6萬元。D公司的賬務處理如下：

借：固定資產800000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）136000

貸：實收資本936000

（3）非貨幣性資產交換取得生產設備。

［例5］M公司以生產的鋼材換入N公司的一臺設備，鋼材的賬面價值為80萬元，設備原值為100萬元，累計折舊為15萬元。鋼材的公允價值為100萬元，設備的公允價值為100萬元。M公司和N公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。M公司的賬務處理如下：

借：固定資產1000000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）170000

貸：主營業務收入1000000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業務成本800000

貸：庫存商品800000

（4）債務重組取得生產設備。

［例6］P公司于2009年1月1日銷售給W公司一批材料，價值40萬元，增值稅額6.8萬元。按購銷合同約定，W公司應于2009年10月31日前支付款項，但至2010年3月31日W公司尚未支付款項。由于W公司發生財務困難，短期內不能支付款項。2010年4月3日，經過協商，P公司同意W公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為35萬元，已提折舊5萬元，設備的公允價值為36萬元。P公司對該項應收賬款提取壞賬準備2萬元。設備已于2010年5月9日運抵P公司。P公司和W公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。P公司的賬務處理如下：

借：固定資產360000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）61200

壞賬準備20000

營業外支出26800

貸：應收賬款468000

（三）生產設備改變用途如企業將原用于生產的設備改用于工程建設項目。

［例7］2010年7月1日，甲公司將2009年6月16日購入的一臺生產設備，用于本企業的廠房改擴建工程，取得的增值稅專用發票注明的增值稅額為1.7萬元，該生產設備原值10萬元，已計提折舊2萬元。甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產――在建工程使用97000

累計折舊20000

貸：固定資產――生產用100000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）17000

（四）生產設備發生非正常損失 企業生產設備因自然成被盜等原因損失。

［例8］2010年6月9日，乙公司的一臺生產設備因為管理不善被盜。該設備系乙公司在2009年12月7日購入，已取得增值稅專用發票，發票上注明的增值稅稅額為1.7萬元，賬面原值10萬元，已提折舊1萬元。乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 105300

累計折舊 10000

貸：固定資產 100000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出） 15300

不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率 = （100000-

10000）×17%=15300（元）

（五）工程物資用于更新改造生產線 企業購進專用材料用于更新改造生產線設備等。

［例9］2010年4月8日，丙公司購入一批工程物資用于更新改造線。取得的增值稅專用發票上注明的價款為10萬元，增值稅稅額為1.7萬元。款項已全部支付。丙公司的賬務處理如下：

借：工程物資100000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）17000

貸：銀行存款117000

如果工程物資用于建造廠房，則進項稅額不可以抵扣。

［本文系李朝紅主持的云南省教育廳2009年度科學研究基金一般項目“增值稅轉型的影響分析”（項目編號09Y0298）階段性研究成果］

參考文獻：

篇6

為更好地揭示某時點的暫時性差異本質，以某項固定資產為例，則其暫性差異與時間性差異如表1和表2所示：

由于時間性差異表現為收入和費用的差異，而收入表現為資產增加或負債減少，費用表現為資產減少或負債增加，則：

某年某交易或事項產生的資產或負債時間性差異＝年末暫時性差異－年初暫時性差異

(式1)

由此可推出下列計算式來計算暫時性差異：“某交易或事項產生的資產暫時性差異=該資產的計稅基礎一該資產的賬面價值”；“某交易或事項產生的負債暫時性差異=該負債的賬面價值一該負債的計稅基礎”。同時規定，未作為資產和負債確認的項目，按稅法規定可以確定其計稅基礎的所有者權益項目，若報表中賬面取值為負值，則視同資產項目(如按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減)；若報表中賬面取值為正值，則視同負債項目。一般地，S0=C0。由于對同一交易或事項產生的各期時間性差異之和等于零，則有：Sn-Cn=0。即第1期初、第n期末的暫時性差異一定等于零，這正是暫時性差異的本質特征。

二、稅率不變條件下暫時性差異的賬務處理

由式(1)可知，暫時性差異確定的是遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的期末值而非期間值，類似于應收賬款余額百分比法的計提壞賬準備的賬務處理。對于同一交易或事項產生的暫時性差異(一般地，S0=C0)，其賬務處理的本質在于第n期末同時滿足以下兩個條件：暫時性差異等于零；此項交易或事項確定的遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)的余額為零。在稅率保持不變的條件下，對于同一交易或事項產生的暫時性差異，每年增加或減少的暫時性差異，引起遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)的變化都用相同的稅率折算，因而滿足上述兩個條件。由此得出稅率不變條件下，按稅法計算本年應繳納的企業所得稅金額借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費――應交所得稅”，并按以下步驟對暫時性差異進行賬務處理：

一是對當期交易或事項取得的資產或負債項目期末確定的暫時性差異，若其大于0，則為可抵扣暫時性差異，產生遞延所得稅資產；若其小于0，則為應納稅暫時性差異，產生遞延所得稅負債。金額均為其暫時性差異與稅率之積。

二是對以前各期交易或事項取得資產或負債項目確定的暫時性差異，若取得時確認為遞延所得稅資產，則在當期增加的暫時性差異大于零時，增加遞延所得稅資產；在當期增加的暫時性差異小于零時，沖銷遞延所得稅資產。若取得時確認為遞延所得稅負債，則在當期增加的暫時性差異小于零時，增加遞延所得稅負債；在當期增加的暫時性差異大于零時，沖銷遞延所得稅負債。金額均為其當期增加的暫時性差異與稅率之積。在確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，其對應科目除企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響外，均記入“所得稅費用”。當期增加的暫時性差異符號發生改變的期間稱為暫時性差異轉回的開始期間。

賬務處理時還應注意：(1)直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響金額列入“資本公積”而非“所得稅費用”，即對此項交易或事項產生的暫時性差異必須單獨進行賬務處理。(2)企業合并中，按會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認商譽等。(3)對于企業合并中產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，企業會計準則規定不確認相關的遞延所得稅負債。(4)與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間，二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。(5)除企業合并以外的其他交易或事項中，若該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

三、稅率變動條件下暫時性差異的賬務處理

(一)稅率變動，但事先不可預計又包括以下幾種方法：

一是先進先出法(遞延法)。其基本思路是在發生轉回之前增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異均用當期所得稅率來調整，待應納稅(可抵扣)暫時性差異轉回時，采用先進先出法的思路逐次將原來的調整數額沖銷，這就恰好能保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)于第n期末的余額為零。

[例1]B公司于某年初購入一臺機器設備，成本為210000元，預計使用年限為6年，預計凈殘值為0。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法規定的稅收優惠條件，計稅時可采用年數總和法計提折舊，假定稅法規定的使用年限及凈殘值均與會計相同。假定該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準備。設6年對應的所得稅稅率分別為33％，30％，27％，27％，30％，30％。

則該公司每年因固定資產計稅基礎與賬面價值不同應予確定的暫時性差異如表3所示，用先進先出法可計算如表4。

由例1可知，從暫時性差異的轉回年度開始，遞延所得稅負債的計算金額僅與以前年度稅率有關，與當期稅率無關。

二是后進先出法。后進先出法的基本思路是在發生轉回之前增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異均用當期所得稅率來調整，待應納稅(可抵扣)暫時性差異轉回時，采用后進先出法的思路逐次將原來的調整數額沖銷，這就恰好能保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)于第n期末的余額為零。

承例1，用后進先出法可計算如表5。在后進先出法下，類似先進先出法的有：從暫時性差異的轉回年度開始，遞延所得稅負債的計算金額僅與以前年度稅率有關，與當期稅率無關。

三是加權平均法。加權平均法的基本思路是在發生轉回之前增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異均用當期所得稅率來調整，待應納稅(可抵扣)暫時性差異轉回時，采用轉回之前的加權平均所得稅率將原來的調整數額沖銷，從而保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)于第n期末的余額為零。

仍承例1，用加權平均法可計算如表6

在加權平均法下，同樣從暫時性差異的轉回年度開始，遞延所得稅負債的計算金額僅與以前年度稅率有關，與當期稅率無關。

四是現行稅率法(債務法)。其基本思想是在稅率變動年度，必須將以前各期未轉回增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異調整成現行稅率，即稅率變動年度的遞延稅款額由兩部分組成。一部分為當期增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異按當期稅率計算的對所得稅影響數；另一部分為以前各期未轉回增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異調整成現行稅率對所得稅的影響數，稅率不變年度的遞延稅款額僅為當期增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異按當期稅率計算的對所得稅的影響數。賬務處理的結果也能保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)于第n期末的余額為零。仍承例1，用現行稅率法計算如表7：

注：稅率變動年度第2、3、5年的遞延稅款額計算如下：

①3750=-15000×30％+(-25000)×(30％-33％)；

②-150=-5000×27％+(-25000-15000)×(27％-30％)；

③3300=15000×30％+(-25000-15000-5000+5000)×(30％-27％)。

現行稅率法由于稅率每變動一次，需對未轉回的時間性差異調整一次，工作量較大。從遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)的計算看，每年的遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)計算額中，都與當期的增加或轉回的應納稅(可抵扣)暫時性差異和當期的稅率有直接的關系。事實上，在賬務處理時，可先對每年末暫時性差異確定的遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)余額都用當期的稅率折算，再反推其對所得稅的影響數。

(二)稅率變動，但事先可以預計其基本思路是，對于稅率變動前的各期遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)計量金額，按當期增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異和未來預計的稅率來確定暫時性差異對所得稅的影響數；稅率變動期開始年度的遞延稅款計量金額按當期增加的應納稅(可抵扣)暫時性差異和可確定出的原預計稅率來確定時間性差異對所得稅的影響數，只要能保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負債(遞延所得稅資產)于第n期末的余額為零即可。

篇7

    (一)試點納稅人差額征稅的賬務處理

    1、一般納稅人差額征稅的會計處理

    根據財會[2012]13號文件的規定,一般納稅人提供應稅服務,試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定,允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的,應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄,用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額;企業接受應稅服務時,按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目,按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額,借記“主營業務成本”等科目,按實際支付或應付的金額,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

    對于期末一次性進行賬務處理的企業,期末,按規定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目,貸記“主營業務成本”等科目

    案例1:

    北京市甲運輸公司是增值稅一般納稅人,2012年9月取得全部收入200萬元,其中,國內客運收入185萬元,支付非試點聯運企業運費50萬元并取得交通運輸業專用發票,銷售貨物取得支票12萬元,運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設該企業本月無進項稅額,期初無留抵稅額(單位:萬元)。請分析甲運輸公司應如何賬務處理?

    分析:

    由于客運收入屬于交通運輸業,屬于營業稅改征增值稅的應稅服務,適用的增值稅率為11%,銷售貨物屬于增值稅應稅貨物,稅率為17%.因此,甲運輸公司銷售額為(185+3-50)÷(1+11%)+12÷(1+17%)=104.85(萬元)。

    甲運輸公司應交增值稅額為(185+3-50)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=15.42(萬元)。

    試點納稅人接受非試點營業稅納稅人聯運業務,銷售額要按差額計算。根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定,試點納稅人提供應稅服務的銷售額,按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的,允許其以取得的全部價款和價外費用,扣除支付給非試點納稅人(指試點地區不按照試點實施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人)價款后的余額為銷售額。

    甲運輸公司取得收入的會計處理:

    借:銀行存款 200

    貸:主營業務收入 179.63

    應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 20.37[(185+3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%]

    支付聯運企業運費:

    借:主營業務成本 45.05

    應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額) 4.95[50÷(1+11%)×11%]

    貸:銀行存款 50

    假設本案例中的增值稅一般納稅人甲運輸公司支付試點聯運企業(小規模納稅人)運費50萬元并取得交通運輸業專用發票,其他條件不變。則根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》的規定,試點納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務,按照取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。

    甲運輸公司銷項稅額為(185+3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=20.37(萬元)。

    甲運輸公司可抵扣進項稅額為50×7%=3.5(萬元)。

    借:銀行存款 200

    貸:主營業務收入 179.63

    應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 20.37

    支付聯運小規模納稅人企業運費:

    借:主營業務成本 46.5

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3.5

    貸:銀行存款 50

    假設支付試點聯運企業(一般納稅人)運費價稅合計50萬元并取得增值稅專用發票,其他條件不變。則甲運輸公司可抵扣進項稅額:50÷(1+11%)×11%=4.95(萬元)。

    甲運輸公司提供服務取得收入的會計處理:

    借:銀行存款 200

    貸:主營業務收入 179.63

    應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 20.37

    支付聯運一般納稅人企業運費:

    借:主營業務成本 45.05

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 4.95

    貸:銀行存款 50

    2、小規模納稅人差額征稅的會計處理

    根據財會[2012]13號文件規定,小規模納稅人提供應稅服務,試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定,允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的,按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅,應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。企業接受應稅服務時,按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅,借記“應交稅費——應交增值稅”科目,按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額,借記“主營業務成本”等科目,按實際支付或應付的金額,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于期末一次性進行賬務處理的企業,期末,按規定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅,借記“應交稅費——應交增值稅”科目,貸記“主營業務成本”等科目。

    案例2:

    北京市甲運輸公司是小規模納稅人,2012年9月取得全部收入200萬元,其中,國內客運收入185萬元,支付非試點聯運企業運費50萬元并取得交通運輸業專用發票,銷售貨物取得支票12萬元,運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設該企業本月無進項稅額,期初無留抵稅額(單位:萬元)。請分析甲運輸公司應如何賬務處理?

    分析:

    因為增值稅應稅貨物和應稅勞務小規模納稅人征收率均為3%,所以甲運輸公司應交增值稅額為(185+3-50)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%=4.37(萬元)。

    對于小規模增值稅納稅人增值稅的核算,一般只設“應交稅費——應交增值稅”科目,對于按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額,不再單獨設立科目。

    甲運輸公司提供服務取得收入會計處理為:

    借:銀行存款 200

    貸:主營業務收入 194.17

    應交稅費——應交增值稅 5.83[(185+3)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%]

    支付聯運企業運費:

    借:主營業務成本 48.54

    應交稅費——應交增值稅 1.46[50÷(1+3%)×3%]

    貸:銀行存款 50

    假設本案例中的小規模納稅人北京市甲運輸公司支付試點聯運企業運費50萬元并取得交通運輸業專用發票,其他條件不變。則甲運輸公司應賬務處理分析如下:

    分析:

    根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定,試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸服務,按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的,其支付給試點納稅人的價款,也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。因為增值稅應稅貨物和應稅勞務小規模納稅人征收率均為3%,所以甲運輸公司應交增值稅額為(185+3-50)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%=4.37(萬元)。

    對于小規模增值稅納稅人增值稅的核算,一般只設“應交稅費——應交增值稅”科目,對于按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額,不再單獨設立科目。

    甲運輸公司提供服務取得收入會計處理為:

    借:銀行存款 200

    貸:主營業務收入 194.17

    應交稅費——應交增值稅 5.83[(185+3)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%]

    支付聯運企業運費:

    借:主營業務成本 48.54

    應交稅費——應交增值稅 1.46[50÷(1+3%)×3%]

    貸:銀行存款 50

篇8

關鍵詞：稅務工作；涉稅風險；優化建議

一、企業稅務風險來源

由于稅法和會計政策存在一定的差異性，公司的稅務活動不規范，或者未根據最新變動的稅收政策進行繳稅，從而導致公司存在一定的風險。稅務工作的風險不良走向會影響公司的納稅人信用等級評定、資金受損甚至會受到法律處罰。企業的稅務風險主要受兩方面的影響，一方面，在“營改增”和“互聯網+”的大h境下，稅收政策日新月異；另一方面，公司業務活動不確定性給稅務風險的控制帶來很大的不確定性。

二、企業稅務風險形成原因分析

（一）缺乏專職的稅務機構和稅務人員

大部分公司的稅務工作是由會計人員負責，沒有專門的稅務機構，稅法和會計政策在一定程度上存在差異性，會計人員的主要精力是企業的賬務處理和許多繁雜事項，對于稅法政策的變更的跟進不及時。除此之外，會計人員習慣性從賬務處理角度看問題，缺乏稅務觀念，無法對企業的稅務管理工作提供前瞻性的指導意見。由于辦稅人員的不穩定，企業的稅收資料無法得到有效地保存，比如國稅申報表資料、地稅申報表資料，這些文件雖然不是要求企業必須紙質存檔，但是對企業非常重要，但無專人管理非常容易丟失。

（二）沒有有效的內部審計制度，內部控制制度不健全

部分企業無內部審計部門，日常審計工作基本上是公司聘用外部審計部門配合。外部審計部門入駐企業時間不長，無法全面、準確地了解企業的業務狀況，難以讓企業建立一個有效稅務風險應對機制。采購部門開展業務對涉及的發票、請款單以及銷售清單未經過財務人員的簽字確認，不利于規避虛假發票。金稅三期上線以來，不少一般納稅人企業被稅務局預警后評估后稽查。國家稅務局和地方稅務局對企業的監控將日趨嚴格。企業作為采購方或者勞務接收方將一些依照稅法規定不能抵扣的增值稅專用票進行抵扣。比如：供應商將押金開成了增值稅專用票，在企業發票的勾選平臺上可以進行進項稅額的勾選，容易導致不能抵扣的進行稅額參與抵扣。

（三）企業賬務工作有缺陷，存在漏洞

會計人員認為只要保證發票真實，記賬工作無誤，就能保證企業避免重大的財務風險和稅務風險。“金稅三期”系統具有強大的預警功能，稅務局的審點從核實虛假發票轉向以“真實發票、虛假業務”作為突破口。會計人員為了達到減少納稅的目的在賬務處理上進行技巧性的操作，比如進行固定資產清理、將五年以上未收回的應收賬款直接作為壞賬損失，這些賬務處理未得到稅務局的認可，將面對很大的稅務風險。研發費的核算是企業會計核算的重要內容，在企業所得稅匯算清繳中，對研發費加計扣除政策的不同理解和應用，也會產生一定的稅務風險。

三、稅務風險優化對策

（一）配備專職的稅務機構和稅務人員

企業不僅需要在組織結構上設置稅務機構并配備專職的稅務人員，更應該在日常工作中培養涉稅人員的稅務風險意識。稅務人員應加強學習，及時更新自身的知識儲備，通過會議、宣傳欄等途徑增強企業員工的稅務風險意識。稅務人員還有義務讓企業人員明白稅收產生的過程，并針對企業不同的涉稅人員提供相應的培訓，幫助員工建立一定的稅務常識。企業的稅務資料應得到完整有效的保存，每個月的國稅地稅納稅資料，比如增值稅納稅申報表、企業所得稅納稅申報表等稅務資料，每月應做好整理和存檔工作。

（二）加強內部審計工作，建立完善的內部控制制度

定期開展財務內部審計工作，建立企業內部有效的監督，如有必要及時引進外審部門查漏補缺。同時，完善的內部控制制度是防范風險的基礎，比如授權審批的業務中約定談業務和簽訂合同需要財務人員的審核與簽字，能夠有效防范稅務風險的弊端。完整的企業內部控制管理制度包括內部監督、組織結構、會計記錄、授權審批等制度。采購部門開展業務對涉及的發票、請款單以及銷售清單經過財務人員的簽字確認，有利于規避虛假發票和合理的稅收管理。

（三）減少企業賬務處理缺陷降低稅務風險

首先，從降低稅務風險的的高度，經常性檢查日常的賬務處理工作，及時發現賬務處理的漏洞，并及時更正和補充相應資料。比如以加計扣除優惠政策為例，財務人員應當對財稅政策了然于胸，在此基礎上準備齊全的資料，同時資料須有嚴密的邏輯性。其次，在年度結賬前自查公司的賬務，還應自查稅前扣除的票據是否合規、是否真實，檢查收入是否全部入賬，從而降低企業匯算清繳的風險。最后，對于企業經營過程中賬務處理中涉稅事項和碰到的問題，記錄下來并及時存檔，有利于今后工作的及時改進。

四、結語

稅務風險是企業必須正面面對的一個話題，本文從涉稅人員、內部控制、企業賬務處理這三個方面分析形成稅務風險的原因，并提出相應的優化建議。會計人員和稅務人員需主動更新知識儲備，熟悉企業業務，從而降低企業稅務風險。

參考文獻：

[1]徐敏.淺論上市公司稅務風險防范[J].現代經濟信息，2016（10）：246-247.

[2]國家稅務總局稅收科學研究所課題組，朱廣俊，張林海.大企業稅務風險內控機制研究[J].稅收經濟研究，2014（5）：20-27.

篇9

某稅務師事務所在為甲公司作2010年度企業所得稅匯算清繳時，審計后發現：甲公司于2010年1月向乙企業購入A商品含稅價為1404萬元。合同規定，甲公司須于2010年4月1日向乙企業支付貨款。同月，甲公司又向丙企業購入商品B商品，含稅價為2925萬元。合同約定，甲公司須于2010年5月1日向丙支付貨款。

但是，甲公司發生了財務困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業約定進行債務重組，債務重組協議約定：甲公司以現金400萬元，同時以持有的公允價為850萬元的股權合計1250萬元清償債務。后又與丙公司簽訂債務重組協議，約定：甲公司以現金500萬元，同時以持有的公允價為2180萬元的股權合計2680萬元清償債務。假如甲公司所進行的兩次債務重組均具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2010年調整后的包括債務重組所得在內的全部應納稅所得額為500萬元。

在計算確定甲公司2010年應當申報的應納稅所得額時，注冊稅務師內部發生爭議：

第一種觀點認為：甲公司拖欠乙企業的債務總額為1404萬元，獲得支付1250萬元，債務重組所得為154萬元(1404－1250)。甲公司拖欠丙企業的債務總額為2925萬元，獲得支付2680萬元，債務重組所得為245萬元(2925－2680)。因而，甲公司因債務重組獲得的所得額合計為399萬元，占2009年甲公司全部應納稅所得額500萬元的79.8％。按照《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)第六條第一項規定，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50％以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計人各年度的應納稅所得額。甲公司2009年應當申報繳納企業所得稅的應納稅所得額為180．8萬元(500－399+399÷5)，應當繳納企業所得稅45.2萬元(180.8×25％)。

第二種觀點則認為，本例中，甲公司通過與乙企業進行債務重組獲得所得為154萬元，但與股權支付相對應的所得為104.72萬元(154×850／1250)，占年應納稅所得額的比重為20.94％(104.72÷500×100％)，低于稅法所要求50％的比例。因而，甲公司因與乙企業實行債務重組而取得的所得不能適用特殊稅務處理。與此相似。甲公司與丙企業進行的債務重組所得為245萬元，但是與股權支付相對應的所得為199.29萬元(245×2180／2680)，在全年應納稅所得額中的比重為39.86％(199.29÷500×100％)，低于50％。同樣，甲公司因與丙企業實行債務重組而取得的所得也不能適用特殊稅務處理規定。因為財稅[2009~59號文件第六條第一項中規定的，即將債務重組所得平均分攤到5個納稅年度內的重要前提是僅對債務重組中股權支付部分適用。所以，甲公司應當就全部應納稅所得額500萬元繳納企業所得稅，應繳納企業所得稅為75萬元(500×25％)。

第三種觀點則認為，財稅[2009159號文件并未強調“企業債務重組確認的應納稅所得額”是每次債務重組所確認的應納稅所得額，所以應當是指企業當年發生的全部債務重組所確認的應納稅所得額。但是應是與以支付股權清償債務方式相對應的債務重組所得，而不包括股權以外的其他資產進行債務重組所應確認的所得。本例中，甲公司2009年因支付股權而獲得的債務重組所得為304.01萬元(104.72+199.29)，在當年應納稅所得額中的比重為60.8％(304.01÷500×100％)，大于50％。甲公司可以將其債務重組中因支付股權而獲得的應納稅所得額分解到5年內計算繳納所得稅。2009年應當分攤的因支付股權而獲得的應納稅所得額為60.80萬元(304.01÷5)，企業應當申報繳納應納稅所得額為256.79萬元(500－304.01+60.8)，應繳納企業所得稅64.198萬元。

筆者認為，第一種觀點計算企業全年債務重組50％比例的方法是正確的，但不應是全部所得分攤，而應該是分攤股權支付這部分。第二種觀點按單項重組中的股權支付比例計算，而不是按全部單項重組所得計算比例，也不準確。第三種觀點計算時，只考慮與股權支付相對應的應納稅所得，與第二種一樣，沒有考慮企業全部重組所得比例。

綜合上述觀點，筆者提出第四種觀點，即先計算全部重組所得的比例是否超過50％，然后再計算股權支付部分所得，將這部分所得進行特殊性稅務處理。財稅[2009]59號文件第六條規定，企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50％以上．可以在5個納稅年度的期間內，均勻計人各年度的應納稅所得額。筆者以為，文件是指企業當年全部債務重組所得占企業當年應納稅所得額50％以上的，股權支付部分相對應的所得，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。本例中，先按第一種觀點，甲公司因債務重組獲得的所得額399萬元，占2009年甲公司全部應納稅所得額500萬元的79.8％，超過50％。但399萬元重組所得中，按第二種觀點計算股權支付部分的所得為304．01萬元(104.72+199.29)。最后，再按第三種觀點，將304．0l萬元按5年平均分攤到各年度。如果在兩次債務重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務處理意見，則這一單項重組不能進行特殊性稅務處理。

(文／陽華陳萍生)

企業改制重組契稅減免有條件

某包裝材料廠成立于1988年，半數以上人員為殘疾人。當時為了享受福利企業稅收優惠政策，企業辦理工商登記時，出資欄標注村出資3萬元，鎮經委出資18萬元，性質為集體企業，實際均為吳某個人出資。隨著企業的發展壯大，2003年，企業購置了廠區附近的部分土地，土地使用證上是企業的名稱。2007年，企業將部分廠房進行改擴建，因沒有開工手續，未能辦理房產證。2010年5月。因城市規劃，該企業土地被占用。為避免糾紛，吳某將企業進行改制，變更為有限責任公司。10月，吳某聽說企業改制重組免征契稅，便將有關資料報送稅務機關契稅征收大廳，申請免征改制過程中土地、房產相關契稅。不久，吳某接到稅務機關的通知，稱該企業的改制行為不符合免稅條件，應依法繳納房產、土地權屬變更相關契稅。吳某對此感到疑惑，兩年前，他的朋友同樣是將集體企業改制為有限責任公司，順利地辦理了減免契稅的手續，而自己為什么要繳納契稅呢?

帶著這一疑問，吳某來到契稅征收大廳詢問緣由，稅務人員向吳某出示了4份文件并作出解釋。

第一份文件是財政部、國家稅務總局《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2003]184號)。該文件規定，非公司制企

業，按照《中華人民共和國公司法》的規定，整體改建為有限責任公司(含國有獨資公司)或股份有限公司，或者有限責任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。同時規定，本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止執行。

第二份文件是財政部、國家稅務總局《關于延長企業改制重組若干契稅政策執行期限的通知》(財稅[2006]41號)。由于財稅[2003]184號文件到2005年底到期，為了繼續支持企業改革，加快建立現代企業制度，國家出臺了財稅[2006]41號文件，規定企業改制重組涉及的契稅政策，繼續按照財稅[2003]184號文件的有關規定執行，執行期限為2006年1月1日至2008年12月31日。

第三份文件是國家稅務總局《關于企業改制重組契稅政策有關問題解釋的通知》(國稅函[2006]844號)。2006年以來，各地反映企業改制重組中有關契稅的問題較多，根據各地執行中反映的情況，國家對財稅[2003]184號文件有關條款進行了明確，規定財稅[2003]184號文件第一條第一款中規定的“整體改建”，是指改建后的企業承繼原企業全部權利和義務的改制行為。由此對享受優惠政策的企業限制更加嚴格了。

第四份文件是財政部、國家稅務總局《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2008]175號)。該文件第一條第一款規定，非公司制企業，按照《中華人民共和國公司法》的規定，整體改建為有限責任公司(含國有獨資公司)或股份有限公司，或者有限責任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變原企業的投資主體，并承繼原企業權利、義務的行為。與財稅[2003]184號文件及國稅函[20061844號文件相比，財稅[2008]175號文件對整體改建的解釋增加了“不改變原企業的投資主體”這一前提，通過強調“原企業的投資主體”，限制了改變投資主體也能享受契稅優惠的做法，嚴格控制了免征契稅的范圍。

根據上述規定，吳某的朋友2008年提交了免稅申請，當時執行的是前3份文件，可享受免稅優惠。這3份文件到2008年12月31日作廢，執行財稅[2008]175號文件。吳某于2010年提交免稅申請，按照財稅[2008]175號文件的規定，改變投資主體不能享受免征契稅的優惠政策。最終，吳某按規定繳納了契稅。

(文／姜濤)

資產收購：特殊性稅務處理會否導致重復納稅

財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)和《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局2010年第4號公告)規定，企業重組的稅務處理區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。采用特殊性稅務處理方式，企業重組當事各方可通過遞延納稅來減輕重組時的稅收負擔。但是，一些專家、學者和實務工作者提出，特殊性稅務處理雖能遞延繳稅，卻可能造成重復征稅。特殊性稅務處理究竟會不會產生重復征稅?本文通過案例探討資產收購特殊性稅務處理的相關問題。

對于資產收購特殊性稅務處理重復征稅的問題，首先應當根據財稅(2009]59號文件和國家稅務總局2010年第4號公告的規定，分一般性稅務處理和特殊性稅務處理進行分析。

一般性稅務處理規定如下：(1)被收購方應確認資產轉讓所得或損失；(2)收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；(3)被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

特殊性稅務處理規定如下：(1)轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；(2)受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

其次，應當考慮《企業會計準則第2號――長期股權投資》(以下簡稱“長期股權投資準則”)和《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》(以下簡稱“非貨幣性資產交換準則”)的相關規定。

長期股權投資準則第四條規定，通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照非貨幣性資產交換確定。

非貨幣性資產交換準則第三條規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：(1)該項交換具有商業實質；(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。第六條規定，未同時滿足本準則第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，不確認損益。

案例

A公司以對c公司的長期股權投資收購B公司的一條生產線。A公司對C公司長期股權投資的賬面價值、公允價值分別為12億元、20億元，B公司該條生產線的賬面價值、公允價值分別為16億元(其中原價22億元，累計折舊6億元)、20億元。為簡化核算，假定該項交易具有商業實質，也符合使用特殊性稅務處理規定的條件；B公司除該條生產線外無其他資產，也無負債；A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25％，不考慮企業所得稅以外的其他相關稅費，無其他納稅調整事項；該條生產線的會計政策與稅收政策一致；為分析方便，假定A公司在換取該條生產線、B公司在換取該項投資后隨即處置，取得的處置收入均為20億元。

解析

(一)一般性稅務處理(下列會計分錄中的金額單位均為億元)

1.A公司的會計與稅務處理

(1)A公司換取B公司生產線時

A公司在以對c公司的長期股權投資換取B公司生產線時的賬務處理如下：

借：固定資產　20

貸：長期股權投資――C公司　12

投資收益　8

在A公司和B公司均采取一般性稅務處理的情況下，A公司換取B公司生產線的賬面價值和計稅基礎均為20億元，不產生暫時性差異。因此，A公司在計算應納稅所得額時，無需進行納稅調整，會計上確認的投資收益8億元應當計入應納稅所得額，繳納所得稅2億元(8×25％)。其賬務處理如下：

借：所得稅費用　2

貸：應交稅費――應交所得稅　2

(2)A公司處置生產線時

A公司在處置該條生產線時的賬務處理如下(假定不通過“固定資產清理”科目核算，下同)：

借：銀行存款　20

貸：固定資產　20

A公司在處置該條生產線時，會計處理上不產生利潤，稅務處理上也不產生應納稅所得額，無需繳納所得稅。

2.B公司的會計與稅務處理

(1)B公司換取長期股權投資時

B公司在以生產線換取長期股權投資時的賬務處理如下：

借：長期股權投資――C公司　20

累計折舊　6

貸：固定資產　22

營業外收入　4

在A公司和B公司均采取一般性稅務處理的情況下，B公司換取對c公司長期股權投資的賬面價值和計稅基礎均為20億元，不產生暫時性差異。因此，B公司在計算應納稅所得額時。無需進行納稅調整。會計上確認的轉讓固定資產利得4億元應當計入應納稅所得額，繳納所得稅1億元(4×25％)。其賬務處理如下：

借：所得稅費用　1

貸：應交稅費――應交所得稅　1

(2)B公司處置長期股權投資時

B公司在處置該項長期股權投資時的賬務處理如下：

借：銀行存款　20

貸：長期股權投資――C公司　20

B公司在處置該項長期股權投資時，會計處理上不產生利潤，稅務處理上也不產生應納稅所得額，無需繳納所得稅。

由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性稅務處理的情況下，在該項資產收購交易中，A公司需要繳納所得稅2億元。B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。

(二)特殊性稅務處理

1.A公司的會計與稅務處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司換取對B公司生產線的賬面價值(即入賬價值)、計稅基礎分別為20億元、16億元．產生應納稅暫時性差異4億元。因此，A公司在計算應納稅所得額時，應當在會計上確認投資收益8億元的基礎上調減產生的應納稅暫時性差異4億元，確認遞延所得稅負債　1億元(4×25％)，同時需要繳納所得稅1億元[(8―4)×25％]。其賬務處理如下：

借：所得稅費用　1

貸：遞延所得稅負債　1

借：所得稅費用　1

貸：應交稅費――應交所得稅　1

A公司在處置該條生產線時，會計處理上不產生利潤，但在稅務處理上應當轉回應納稅暫時性差異4億元和相應的遞延所得稅負債l億元，調增應納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元(4×25％)。其賬務處理如下：

借：遞延所得稅負債　1

貸：所得稅費用　1

借：所得稅費用　1

貸：應交稅費――應交所得稅　1

2.B公司的會計與稅務處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務處理的情況下，B公司取得對C公司長期股權投資的賬面價值(即入賬價值)、計稅基礎分別為20億元、16億元，產生應納稅暫時性差異4億元。因此，B公司在計算應納稅所得額時，應當在會計上確認轉讓固定資產利得4億元的基礎上調減該項應納稅暫時性差異4億元，確認遞延所得稅負債l億元(4×25％)，應納稅所得額為O．無需繳納所得稅。其賬務處理如下：

借：所得稅費用　1

貸：遞延所得稅負債　1

B公司在處置該項長期股權投資時。會計處理上不產生利潤，但在稅務處理上應當轉回應納稅暫時性差異4億元和相應的遞延所得稅負債1億元，調增應納稅所得額4億元，需要繳納所得稅l億元(4×25％)。其賬務處理如下：

借：遞延所得稅負債　1

貸：所得稅費用　1

借：所得稅費用　1

貸：應交稅費――應交所得稅　1

由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性稅務處理的情況下，在該項資產收購交易中A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。

篇10

一、引言

以前一位同事曾說過：“納稅多的會計不是好會計”，我認為該觀點有些偏見。難道中國納稅百強企業的會計都不是好會計，肯定不是。在我國經濟市場化程度日益提高，倡導誠信納稅的今天，納稅數據已成為了衡量企業經濟實力、取信于客戶和社會公眾、展示良好形象和品牌的重要指標之一。但細細想來，又不無道理，同一筆業務，在遵守《稅法》、《企業會計準則》和《企業會計制度》的規定下，少納稅的會計肯定更優秀，該納的稅一分不少，不該納的稅一分不繳。

在會計實務、納稅申報中，增值稅是一個較難的稅種，加上增值稅的相關法律、法規、規章較多，所以很容易出現錯繳的現象。本文在學習相關法律、法規、規章的基礎上，對極易出錯的業務及會計實務進行分析。

二、法律、法規、規章引述與實務處理

（一）聯營兼營要分賬，優惠政策能享到

國務院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》明確指出，“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目，應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅?！?/p>

（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第六條明確指出，“納稅人兼營非應稅勞務的，應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。”

現代企業大都從事跨行業經營，不僅涉及增值稅，還涉及營業稅。即便從事單一行業經營，也可能涉及多種不同稅率的產品。這給納稅及會計處理帶來了一定困難。為了降低稅負，企業必須按照增值稅暫行條例及實施細則的要求，進行分開核算，將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算，還應將不同稅率的貨物或應稅勞務分開核算。只有這樣，國家的免稅、減稅政策企業才能享受。為了更好地比較，現舉例說明：

[例1]A軍工企業（一般納稅人，無特別說明，以下企業都是一般納稅人），生產軍工產品也生產民用產品，2006年10月份銷售收入為600萬元，購入原材料300萬元，進項稅額為51萬元，無上期留抵稅額。

方法1：銷售額分別核算，軍工產品占60%、民用產品占40%，無法準確劃分不得抵扣的進項稅額。

本期應納增值稅額=600×40%×17%-（51-51×60%）=20.4萬元

方法2：銷售額未分別核算。

本期應納增值稅額=600×17%-51=51萬元

通過比較可以很清楚地知道，分別核算比未分別核算少繳29.6萬元（51-20.4）增值稅。

（二）易貨貿易開發票，視同銷售照開票

國稅發[1993]150號《國家稅務總局關于印發〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》第三條明確指出，“除本規定第四條所列情形外，一般納稅人銷售貨物（包括視同銷售貨物在內）、應稅勞務，根據增值稅細則規定的應當征收增值稅的非應稅勞務（以下簡稱銷售應稅項目），必須向購買方開具專用發票。”

按照稅法的規定，企業的易貨貿易、視同銷售行為都必須開具專用發票，但有些企業卻反其道而行之，殊不知，這樣不僅沒有少繳稅，還要多繳稅?，F舉例說明：

[例2]甲企業與乙企業進行非貨幣易，甲企業將50萬元的原材料換取乙企業50萬元的庫存商品。（假設原材料和庫存商品的市場價均為50萬元）

方法1：甲企業與乙企業采用協議的方式進行交易，不開具專用發票。

甲企業賬務處理：借：庫存商品58.5萬元，貸：原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

甲企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。

乙企業賬務處理：借：原材料58.5萬元，貸：庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

乙企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。

方法2：甲企業與乙企業按正常的銷售、購貨進行處理，開具專用發票。

甲企業賬務處理：借：庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅（進項稅額）8.5萬元，貸：原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

甲企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。

乙企業賬務處理：借：原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅（進項稅額）8.5萬元，貸：庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

乙企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。

通過分析可以看出，不開具專用發票比開具專用發票要多繳8.5萬元增值稅。由于增值稅實行憑國家印發的增值稅專用發票注明的稅款進行抵扣的制度。沒有取得增值稅專用發票抵扣聯，其進項稅額不能抵扣。而銷售貨物或應稅勞務，不管開不開專用發票，都要計提銷項稅額。如果企業不計提銷項稅額，那就是偷稅。

視同銷售，不管是投資還是捐贈，只要對方是增值稅一般納稅人，就應該向其開具增值稅專用發票，雖然我們沒有少納稅，但對方可以抵扣進項稅額。

（三）分期收款多張票，折扣銷售一張票

稅法規定，采用分期收款方式銷售貨物，納稅義務發生時間為按合同約定的收款日期的當天。而在實際操作中，合同收款日期一般以專用發票開具日為起算日，如開票后90天付款。所以絕大多數企業都在銷售時就開具專用發票，將專用發票送交購買方，從而開始計算到期日。出現這種現象，有稅收法規脫離實際的原因，也有業務人員對分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二層含義：1、分期確認收入，2、分期收回貨款。大家對第二層含義都知道，但對第一層含義不是很清楚。所以會出現在銷售時就開具專用發票的現象。這樣直接造成納稅期提前。因為稅法規定，對已開具專用發票的銷售貨物，要及時足額計入當期銷售額計稅，凡開具了專用發票，其銷售額未按規定計入銷售賬戶核算的，一律按偷稅論處。為進行比較，現舉例說明：

[例3]A公司為了擴大市場份額，采用分期收款的方式銷售，2006年3月發出商品250萬元（市場價：300萬元）。（不考慮進項稅額）

方法1：發出商品時即開具全額專用發票。

2006年3月份賬務處理：借：應收賬款351萬元，貸：主營業務收入300萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）51萬元

該交易2006年3月份應納增值稅額=300×17%=51萬元

方法2：分三期（三個月）等額開具專用發票。

2006年3月份賬務處理：借：分期收款發出商品250萬元，貸：庫存商品250萬元；借：應收賬款117萬元，貸：主營業務收入100萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）17萬元

該交易2006年3月份應納增值稅額=100×17%=17萬元

通過比較可以看出，雖然稅收總體上是一樣的，但采用分期開具專用發票可以起到遞延納稅的好處，這對于一個資金周轉困難的企業來說是不幸中的萬幸。

國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出，“納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅，如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！?/p>

大多數企業折扣銷售都是按折扣以后的價格開票，一般很少在發票上注明折扣額，將折扣額另開發票的情況就更少。所以一般不會提高稅負。

（四）代墊運費只掛賬，包裝押金另掛賬

（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》明確指出，“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中，（1）承運者的運費發票開具給購貨方的；（2）納稅人將該項發票轉交給購貨方的。”

稅法明確規定，代墊運費不包括在價外費用中，而有的企業卻偏偏要將其納入銷售額，作為貨款的一部分。這主要由于業務人員的不規范操作，將代墊的運費作為自家的運費進行報銷，然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便，但是卻增加了稅負。現舉例說明：

[例4]A企業銷售甲產品給B企業，銷售額（含稅）為1170萬元，并代B企業支付承運人C的運費30萬元。

方法1：由承運人C向A企業開具運輸發票，A企業將運費并入銷售額中。

A企業賬務處理：借：營業費用21.9萬元，應交稅金-應交增值稅（進項稅額）2.1萬元，貸：銀行存款30萬元；借：應收賬款1200萬元，貸：主營業務收入1025.641萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）174.359萬元

A企業該交易應納增值稅額=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元

方法2：由承運人C向B企業直接開具運輸發票，A企業代墊。

A企業賬務處理：借：應收賬款1200萬元，貸：主營業務收入1000萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）170萬元，銀行存款30萬元

A企業該交易應納增值稅額=1000×17%=170萬元

通過比較會發現，將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元（172.259-170）增值稅。

國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出，“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額?！?/p>

在現實操作中，有很多企業將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額，當然，這樣操作比較簡單，但是卻享受不到稅收的優惠。要降低稅負，必須將出租出借包裝物收取的押金進行單獨記賬?，F舉例說明：

[例5]甲公司為加強包裝物管理，對出租出借包裝物收取部分押金，本月銷售產品600萬元，收取包裝物押金10萬元。

方法1：甲公司對包裝物押金未進行單獨記賬核算，而是并入銷售額。

賬務處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業務收入608.547萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）103.453萬元

該交易應納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元

方法2：甲公司對包裝物押金進行單獨記賬核算。

賬務處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業務收入600萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）102萬元，其他應付款10萬元

該交易應納增值稅額=600×17%=102萬元

通過比較可以看出，單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元（103.453-102）。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額，否則就算偷稅。稅法還規定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其它酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。所以進行會計處理時一定要注意。

（五）小小規模開稅票，進項轉出見稅票

稅法規定，增值稅小規模納稅人不得領用專用發票。從而造成從小規模納稅人購買貨物不能計算進項稅額，這在一定程度上增加了一般納稅人的稅負。但稅法同時規定，小規模納稅人可以向主管國稅局申請代開增值稅專用發票。為了降低增值稅稅負，一般納稅人向小規模納稅人購買貨物，一定要小規模納稅人提供代開的專用發票。

（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第二十二條明確指出，“已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務發生條例第十條第（二）至（六）項所列情況的，應將該項購進貨物或應稅勞務的進項稅額從當期發生的進項稅額中扣減。無法準確確定該項進項稅額，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額?！?/p>

通過對稅法的理解可以知道，進項稅額轉出是有條件的：1、該項購進貨物或應稅勞務的進項稅額已經抵扣了，如果沒有抵扣，也就不存在進項稅額轉出。如：從小規模納稅人購進的貨物被盜。2、已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務事后改變用途，即用于非應稅項目、用于免稅項目、用于福利或個人消費、購進貨物發生非正常損失、在產品或產成品發生非正常損失等。所以在確定進項稅額轉出時，一定要查看以前購入的貨物是否有專用發票或其他可以抵扣的發票、單據，是否抵扣了進項稅額。如果沒有抵扣，就不用進項轉出。

（六）普通稅票不漏掉，小小訣竅真見效

準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，除了從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額及從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額外，還包括許多普通發票，如：收購農產品發票、貨物運輸發票、鐵路運輸發票、廢舊物資收購發票等。

財稅[2002]105號《財政部、國家稅務總局關于增值稅一般納稅人向小規模納稅人購進農產品進項稅抵扣率問題的通知》明確指出，“增值稅一般納稅人向小規模納稅人購買農產品，可按照《財政部國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）的規定依13%的抵扣率抵扣進項稅額?！?/p>

國稅發[2003]121號〈國家稅務總局關于加強貨物運輸業稅收征收管理的通知〉中〈運輸發票增值稅抵扣管理試行辦法〉第三條明確指出，“運輸單位提供運輸勞務自行開具的運輸發票，運輸單位主管地方稅務局及省級地方稅務局委托的代開發票中介機構為運輸單位和個人代開的運輸發票準予抵扣。其他單位代運輸單位和個人開具的運輸發票一律不得抵扣?！?/p>

國稅函[2005]332號《國家稅務總局關于鐵路運費進項稅額抵扣問題的補充通知》明確指出，“增值稅一般納稅人購進或銷售貨物（固定資產除外）所支付的運輸費用（包括未列明的新增的鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）準予抵扣。準予抵扣的范圍僅限于鐵路運輸企業開具各種運營費用和鐵路建設基金，隨同運費支付的裝卸費、保險費等其它雜費不得抵扣?！?/p>

財稅[2001]78號《財政部、國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業務有關增值稅政策的通知》生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，按10%計算抵扣進項稅額。

在實際操作中，經常會將這些可以抵扣的普通發票給漏掉，尤其是沒有抵扣聯的普通發票。所以一定要注意。

通過上述分析可以知道，降低增值稅稅負，除了從戰略上進行籌劃外，在日常操作中，只要認真按照增值稅減稅法則去做，也可以在一定程度上降低增值稅稅負。

主要參考文獻