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[關鍵詞]會計準則 公允價值 運用

公允價值的運用源于20世紀80年代的美國,2006年,我國新頒布的《企業會計準則》,引入了大量公允價值的計量,突顯了以公允價值進行計量的重要地位,對于我國經濟發展和企業經濟活動都有重要意義。

一、會計準則中公允價值的含義及其運用

公允價值分為廣義和狹義兩種,廣義來講,公允價值是指各種條件下的合理價值,也就是說是對各種條件下的合理價值的概括,廣泛應用于與估值相關的各個行業或專業。狹義來講,公允價值是指在特定的行業或專業中在某種條件制約下的合理價值,是一個專業術語,會計準則中的公允價值即為狹義的公允價值。在我國《企業會計準則》中,公允價值的定義為:“在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者負債清償的金額計量”。因此,公允價值亦稱為公平價值或公允市價,是一項資產或負債在現行交易中在自愿雙方之間,不是強迫或清算銷售所達成的購買、銷售或結算的金額。會計準則中公允價值的計量原則主要運用于以下四個方面:

第一,公允價值應用于投資性房地產的折舊、減值或土地使用權的攤銷價值中,投資性房地產是指能夠單獨計量或出售的,企業為賺取租金或資本增值而持有的房地產,主要包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權,會計準則中允許投資性房地產采用兩種計量模式,分別是成本模式和公允價值模式。在成本模式中,投資性房地產按照固定資產和無形資產的會計處理方式進行折舊或攤銷,并在期末進行減值測試,計提相應的減值準備。但是如果投資性房地產所在地存在活躍的房地產交易市場,資產評估中介機構能夠提供充足的待估房地產相關財務會計資料,該資產可以按照公允價值進行計量。

第二,交易性金融資產和金融負債可以使用公允價值計量。也就是說,對于企業初始確認的金融資產或金融負債均應當按照公允價值計量,在后續計量中,不扣除將來處置該金融資產是可能發生的交易費用。同時,企業為了規避管理風險,或者消除金融資產和金融負債在會計確認和計量中的不一致,可以直接制定某些金融資產和金融負債采用公允價值計量模式。

第三,對于企業債務重組,在一定情況下可以采用公允價值計量模式。債務重組的方式主要有四種,其中以非現金資產清償債務、將債務轉為資本兩種方式可以采用公允價值的計量模式。當企業以非現金資產清償債務時,非現金資產由賬面價值調整為公允價值,債務人將公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。債權人應將受讓的非現金資產按其公允價值入賬;同樣,企業以將債權轉為股權的方式進行債務重組時,轉讓的股權按公允價值為價格,債務人應將股權公允價值與其實收股本之間的差額確認為資本公積,債權人應將享有的股權公允價值確認為長期投資。

第四,針對“非同一控制下”的企業合并可以采用公允計量模式。如果參與企業合并的各方在合并前不屬于同一方或相同的多方控制的,且企業合并是通過一次交換交易實現的,其合并成本即為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生的負債以及發行的權益性證券的公允價值。購買方在購買日對作為企業合并付出的資產、發生的負債應當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。

二、會計準則中公允價值運用的意義

公允價值作為一種新的計量模式,比較符合經濟發展環境和企業的交易行為,因此,會計準則中使用公允價值有重要意義。

第一,公允價值的運用滿足了會計目標的要求,能夠合理反應企業的財務狀況。會計報告的作用是要向報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流等有關的會計信息,由于市場競爭越來越激烈,資產、負債、成本、費用的價值變化較大,傳統的成本計量方式只是簡單的反應資產、負債、成本、費用的歷史價值,與現時價值有一定的差距。公允計量模式通過引入現金流評估方式,不僅能夠真實的反應其現時價值,而且能夠反映企業的償債能力、經營成果的變動信息,為報告使用者提供更有價值的信息。

第二,公允價值的運用符合資產計量的定義,能夠為企業決策者提供預期經濟價值。資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源,因此,資產的本質不僅僅是企業目前所擁有的資源,更是要給企業帶來預期經濟利益的資源,且資產計量是財務會計的核心,公允價值強調資產的現時價值和預期經濟利益,體現了資產的價值。

第三,公允價值的運用是未來我國企業經濟活動發展的需要。隨著我國市場經濟的深入發展,企業在參與國際競爭時,新興的經濟活動事項越來越多,尤其是金融創新活動層出不窮,在這些金融創新活動中只產生合約的權力或義務,沒有實際交易的發生,但是這些交易已經對交易雙方的經濟資源產生了影響,傳統的會計計量方式不能確認其影響,而公允價值只要交易雙方是在無干擾情況下,自愿進行交換的價值,不論業務是否發生,只要經過雙方同意后即可產生一個價值,因此公允價值可以對創新金融活動產生的權利、義務進行計量,是未來我國企業經濟活動必不可少的一種計量方式。

雖然公允價值的應用能夠更加真實的反應市場狀況和企業行為,但是由于我國的市場經濟還處于改革的過程中,資產和負債市場都還存在一定的不完善,因此,對于公允價值的運用必須持謹慎態度。

參考文獻:

[1]盧永華,楊曉軍.公允價值計量屬性研究.會計研究,2008;4

[2]朱玲.基于價值的會計計量模式.經濟論壇,2006;2

[3]王樂錦.我國新會計準則中公允價值的運用:意義與特征.會計研究,2006;5

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[關鍵詞]新會計準則；公允價值；運用

一、公允價值的定義及其運用意義

我國新會計準則中將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值計量屬性反映的是現值，其本質是一種基于市場信息的評價，是公平交易的市場而不是其它主體對資產或負債價值的認定。在我國新會計準則中，基本準則第九章四十三條明確提出企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。公允價值計量原則的引入，使得資產負債表中以公允價值計量的項目能充分反映該其真實的現時價值，也使公允價值的變動能充分反映到當期損益中，使公司凈利潤更客觀、更真實，使會計報表使用者了解企業擁有的資產和承擔債務的真實價值，從而客觀的評價企業的投資機會和風險，作出科學的決策和判斷。我國引入公允價值，也是國內會計準則與國際接軌的重要標志。

二、公允價值運用面臨的現實問題

(1)公允價值依賴的市場環境有待完善。盡管我國市場經濟已經有了長足的發展，但非市場化的因素依然很多，與國際財務報告準則所依賴的“成熟市場經濟’相距甚遠。部分市場仍然處于壟斷狀態，競爭不充分，其資源價格不能反映市場的公允性：資源在市場上的自由流動仍存在較大的限制，不同市場上所反映出來的市場信息存在一定的差異性，信息不對稱的程度較高：企業之間的非貨幣交易不規范，資本市場、生產資料市場、產權交易市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，極大降低了公允價值的可靠性。(2)公允價值的計量有待規范。首先我國交易市場并不成熟、不活躍，這就給公允價值的確定帶來了一定的困難；其次新會計準則對“類似的交易”也沒有一個具體的界定和規范，這也給公允價值的計量帶來了很大的障礙；再次借助現代估值技術解決資產價格的計量問題，不但需要依靠會計人員的專業判斷和會計估計，還要依賴較多的技術手段和市場參數，帶有很大的主觀性和不確定性。(3)利用公允價值計量進行盈余管理。公允價值確定隨意性大，可能成為企業進行盈余管理的工具。由于公允價值計量具有彈性大、不確定性強等特點，管理當局很可能出于維護公司業績或者配股等的需要，通過非貨幣性資產交換或債務重組來改變當期損益，從而提高公司利潤。

三、完善公允價值運用的對策

(1)改善公允價值依賴的市場環境。公允價值的本質就是一種基于市場信息的評價，是市場對資產或負債價值的認定，市場價格是最為客觀、可靠程度最高、也是最簡便的公允價值的來源，需要全面完善市場經濟體制。應打破部分資源的壟斷格局，建立統一、開放、活躍的充滿競爭的交易市場，促進商品和各種生產要素在全國范圍內有效的流動。特別是要完善資本市場的建設，建立健全股票交易市場、產權交易市場、債券市場、證券投資基金市場、金融衍生品市場以，擴大債券市場、票據市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產資料交易市場，使公允價值的取得更為客觀、直接，同時，建立統一的市場信息平臺，構建數據庫系統，提供充分完整的要素市場信息，反映市場行情的瞬息變化，使市場價格的公允性得到保障。(2)制定公允價值計量準則。我國引入公允價值進行計量尚處于初步階段，國內理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限，至今尚未形成一個完善的理論體系；新會計準則針對公允價值的計量也只是進行了一些原則性的規定，而且都很零散，嚴重影響了公允價值運用的可操作性。應積極跟蹤國際公允價值研究和應用的最新動態，借鑒其成熟的經驗，加強公允價值理論研究，并結合我國實際應用情況，制定更加詳細、具體、便于操作的公允價值計量準則，對于公允價值的定性和定量給予一個明確標準，以規范市場主體對公允價值的評價，使公允價值這個標準不會出現太大的差異。(3)加大對公允價值計量的監管力度。首先在《證券法》等相關法律制度中，對企業的違規行為增加處罰形式并加大處罰金額，提高企業利用公允價值計量進行盈余管理的違規成本，有效的控制管理當局的違規行為，從而在外部監督方面保障公允價值的可靠性。其次監管部門應探索和制定與公允價值相配套的監管規章和制度，從根本上杜絕企業通過公允價值操縱盈余的動機。再次要加強對注冊會計師的管理。在《注冊會計師法》等法律中應增加民事賠償制度實施細則，對違規注冊會計師的處罰，應由目前的以行政處罰為主，逐步過渡到行政處罰與經濟處罰并重，從而促進會計師事務所對企業公允價值計量的有效審計監管。

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［關鍵詞］政府會計；公允價值

1公允價值在政府會計中應用的可能性分析

傳統會計信息的質量特征存在一個悖論，即不能同時獲得可靠性和相關性，它們之間是一種此消彼長的關系。產生這一悖論的主要原因是傳統會計的計量模式是一維的，對于同一會計事項，在歷史成本和公允價值之間只能取其一，而歷史成本強調可靠性，公允價值強調相關性。人們對公允價值的不信任感致使會計信息嚴重不相關，財務報告正在加速喪失其作用。以信息系統為支撐的政府會計通過采用多維計量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關性將實現統一。這種多維計量方式將產生多維的會計信息，綜合地反映政府服務提供的情況。

擴大預算會計對象范圍，即擴大確認、計量、記錄和報告的范圍，原有的資產、負債、收入、支出等會計要素的范圍都將得到擴充。預算會計中采用的是歷史成本計量屬性，用歷史成本計量預算資金尚可，然而一旦擴大會計對象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無遺。經濟越發展，公允價值會計越重要。

政府會計要素與企業會計要素不完全相同（資產、負債及收入相同），但可以對應起來：凈資產對應所有者權益、支出對應費用、利潤對應結余。資產是會計要素的基礎，其他會計要素都可以用資產來定義：資產是未來經濟利益的可能流入。負債是將來可能要放棄的經濟利益，具有與資產相反的特征，因此被稱為負資產。凈資產是未來經濟利益的凈流入，即資產和負債的差額。收入是凈資產的增加，支出是凈資產的減少，結余是收入和支出的差額。資產是未來經濟利益的可能流入，而未來經濟利益通常用未來現金流量來計量，因此資產最主要的本質特性是未來現金流量的現值，既然所有的會計要素都可以用資產來定義，則未來現金流量是最能恰當反映會計要素本質特性的會計計量屬性，而公允價值符合會計要素的本質特性。推廣到政府會計中，同樣如此，以公允價值計量政府會計中的資產，則其他要素也應以公允價值計量，即公允價值在政府會計中得到了全面應用，則建立了基于公允價值的政府會計。

2公允價值在政府會計中的具體應用

2.1計量資產

政府資產是政府受托管理的國家經濟資源，這些經濟資源能夠提供未來服務潛能或帶來未來經濟利益。政府資產既包括金融資產，也包括公用資產、基礎設施資產、遺產資產、自然資源資產等長期實物資產。對于某些類別的資產而言，如資源資產，采用公允價值會更有助于反映其真實價值。在公允價值計量模式下：①對于政府資產中的金融資產來說，它直接表現為現金或現金等價物，其經濟意義不依賴于轉化和實現過程，而由在現行情況下其收回現金流量的合同權利的價值來決定，應采用公允價值計量。②對于能產生現金流潛能的非金融資產即經營性資產，因為其經濟意義在于通過維護、運營，有效地實現資產的保值增值，并且經營性資產最終可以轉變為金融資產，所以也應采用公允價值計量。③對于具有提供公共產品和公共服務潛能的非金融資產即非經營性資產，其經濟意義在于通過公共資源的合理配置和有效使用，來確保提供高效的公共產品和服務以實現公共利益，并且很多非經營性資產并沒有原始的歷史取得成本，所以應對其所提供的公共產品和公共服務的價值進行計量，可以獲得市場交易價格的，可以將其作為計價依據；沒有市價，則可采用估價技術確定的評估價值作為公允價值的參考依據。④非經營性國有資產。我國預算會計對于資產的計量采用的是歷史成本。《事業單位會計準則（試行）》及《行政單位會計制度》都有規定：“各項財產物資應當按照取得或構建時的實際成本計價。除國家另有規定者外，不得自行調整其賬面價值。”而財政總預算會計確認、計量、記錄和報告的對象是“政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動”，因此應按“實際成本計價”。歷史成本的局限性加之非經營性資產長期無人監管，導致這部分資產“家底不清”，并且加劇其流失。各行政事業單位在固定資產的購入、接受捐贈或無償劃撥等入賬方面也存在一些問題。有些行政事業單位接受外單位捐贈或劃撥的固定資產采取不入賬的方式，使這部分固定資產游離于賬外，逃避國有資產管理部門對這部分資產的監督。為加強對這部分固定資產的管理，國有資產管理部門應嚴格要求各單位按實收到資產的公允價值入賬。對無原始單據的固定資產應由國有資產管理部門根據公允價值原則評估作價，以評估結果作為入賬依據。對接受捐贈或行政劃撥獲得的固定資產，應向捐贈單位索要資產價值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實際價值與賬面價值有出入，則以公允價值入賬。⑤環境資產。環境資產大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本；另外，它們又是有生命力或活動力的，其價值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時相對固定其價值。在我國，它們還沒有被納入政府會計的核算體系，即使在被納入有關核算體系的地方，如果僅僅按照目前的歷史成本會計模式來計量這些環境資產，它們的價值計量也偏低。而這不利于恰當地計量我國的環境資源、恰當地確定有關產品和勞務的價格、恰當地決定企業稅負和企業發展策略，將導致在對外貿易和招商引資中損害國家和企業的政治和經濟利益。只有采用面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值計量屬性，才能全面、及時地反映環境資產及相關產品和勞務的真實價值及其變化，恰當地維護有關各方的利益。

2.2計量負債

對于政府的或有負債和直接隱形負債而言，歷史成本同樣無法反映其真實價值。無論是政府擔保還是政府承諾，采用公允價值來計量都更為妥當。公允價值是有關資產或負債的公允價值，因此，以公允價值計量政府的負債同樣重要。揭示和防范各種財政風險，是政府會計工作的一項重要內容。在計劃經濟條件下，這個問題還不明顯，在市場經濟條件下，由于資金來源、投資去向的多樣性、資金運行的復雜性、國際國內經濟環境的多邊性，如何揭示和披露可能發生的財政財務風險，適時采取措施加以控制和防范，十分重要。從改革預算會計來看，當前應該強調提供行政財務風險的信息，揭示和披露或有負債和隱性負債就是一個重要問題。或有負債履約的時間或者需要償付的金額并不確定，它們會隨著未來有關事件的發生或者不發生而發生改變，因此，如果嚴格按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負債將難以入賬并反映在資產負債表中。如果要反映這些負債，政府必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當的方法采用估計的應付金額或者未來現金流量的現值等計量方法來確認和計量這些負債。

環境負債也沒有歷史成本（確切地說，是歷史收入）。當存在環境負債的活躍市場時（這種情況不多），環境負債有市場價格；當環境負債的期限很短時，可以用未折現的清償價值計量；當不存在環境負債的活躍市場且環境負債的期限很長時，就必須用環境負債的未來現金流量的現值來計量。環境負債的市場價格、清償價值和現值，這些就構成了環境負債的公允價值。因此，環境負債也必須采用公允價值計量。計量某一范圍的環境價值的步驟是：先按環境標準對環境質量做出評價，再按照環境經濟學的方法引入價值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計量的生態環境資產價值。計量生態環境價值的具體方法包括直接市場法和替代性市場法兩大類。直接市場法度量被評價的環境質量到環境標準之間的變動，然后直接運用貨幣價格對這一變動的條件或結果進行測算，具體包括以下4種方法：市場價值法（或生產率法）、人力資本法（或收入損失法）、防護費用法、恢復費用法（或重置費用法）。但仔細分析不難看出，不論是直接市場法還是間接市場法，它們所使用的都是市場價格，都是客觀信息。而市價正是公允價值中最基本的一種計量屬性。

2.3計量凈資產

政府凈資產是政府資產扣除負債后的凈額，它表示政府履行其公共責任的持續能力。而凈資產能否真實反映政府履行責任的持續能力，取決于政府資產與負債確認的合理性與對稱性。只有對政府資產與負債實行公允價值計量，在政府資產和負債中合理運用對稱原則，凈資產項目才能提供正確的績效信息，反映政府履行責任的持續能力。

2.4計量收入和費用

政府的特殊職能職責決定了它并非為了取得收入才提供服務，這決定了政府費用與收入無法配比，其確認范圍存在非對稱性。政府費用應與政府履行職責的情況配比，它是政府履行職責總的資源消耗，其合理的確認與計量是正確評價政府履責成本、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經濟資源。如果存在活躍市場，政府費用和政府收入可采用類似的市場價格作為公允價值的參考價值來計量，如果不存在活躍市場，則可采用現值等估價技術作為對公允價值的良好估計來計算。

總之，在政府會計中適度引入公允價值，來彌補單一的歷史成本計量屬性的不足，有助于全面反映政府的資產和債務信息，從而為準確評價政府績效提供保障。不過，即便在企業會計中，公允價值的運用也面臨著很多難題，因此，在政府會計中采用公允價值應尤為謹慎。

主要參考文獻

［1］謝詩芬．公允價值——國際會計前沿問題研究［M］．長沙：湖南人民出版社，2004.

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【關鍵詞】 公允價值;計量屬性;資產負債表債務法;暫時性差異

一、公允價值計量與公允價值變動

公允價值由美國財務會計準則委員會(FASB)首次引入,并最終在2007年年初FASB的157號和159號文件中得以全面確立。2008年金融危機蔓延過程中,美國一些銀行家、金融業人士和國會議員將矛頭直接指向公允價值,曾一度引發證監委對公允價值計量的質疑。我國財政部制定的《企業會計準則》對公允價值的解釋是:在公平交易中,熟悉情況的雙方,自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值具有市場客觀性和主觀判斷性雙重屬性。采用公允價值計量應保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。在嚴格的應用環境下,應從技術層面、管理層面實施雙管齊下,大力培育資產評估市場,構建公允價值計量的管理機制,以網絡信息技術支撐,建立公允價值審計制度,提升會計人員職業判斷素養。在企業會計準則體系中,公允價值計量主要是運用在金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等方面。在具體會計實務中,由于采用公允價值計量模式,形成的公允價值變動,一方面作為資產或負債賬面價值的調整金額,列入資產或負債“公允價值變動”明細項目;另一方面作為遞延損益成分計入“公允價值變動損益”項目。本文論述的是需要在公允價值變動中,調整賬面價值的交易性金融資產、可供出售金融資產和投資性房地產,以及公允價值變動對所得稅暫時性差異的影響。

(一)交易性金融資產

初始計量按照公允價值確定,交易費用直接計入當期損益,以后會計期間發生公允價值變動,調整交易性金融資產賬面價值(交易性金融資產――公允價值變動),可能使交易性金融資產賬面價值大于計稅基礎;也可能使其小于計稅基礎。同時,作為遞延損益成分計入“公允價值變動損益”項目。

(二)可供出售金融資產

初始計量按照公允價值確定,交易費用也計入可供出售金融資產初始成本,屬于采用不完整的公允價值計量,形成的公允價值變動,一方面作為資產賬面價值的調整金額,列入資產“公允價值變動”明細項目;另一方面作為遞延損益成分,直接計入所有者權益的利得“資本公積”項目。

(三)投資性房地產

投資性房地產有兩種計量模式。一種是歷史成本計量模式。在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,適用《企業會計準則第4號――固定資產》和《企業會計準則第6號――無形資產》。另一種是公允價值計量模式。在資產負債表日采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當按照公允價值為基礎調整其賬面價值(投資性房地產――公允價值變動),公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價,轉換當日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;轉換當日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入所有者權益。采用了公允價值計量模式不允許轉為成本模式計量。

二、資產負債表債務法與所得稅暫時性差異

《企業會計準則第18號――所得稅》闡述的資產負債表債務法是從列報的資產負債表出發,通過比較資產負債表列式的資產、負債,按照會計準則確定賬面價值與按稅法規定確定的計稅基礎,對兩者之間的差異稱之為暫時性差異,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產,并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。公式為:

所得稅費用=本期應交所得稅+遞延所得稅負債的增加-遞延所得稅資產增加。

通常情況下,資產取得或負債發生時,其入賬價值與計稅基礎是相同的,后續計量因會計準則規定與稅法規定不同,可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。由于部分資產負債采用公允價值計量,資產負債的賬面價值與計稅基礎客觀上存在差異,這是由于企業會計準則與企業所得稅法規定計量屬性不同形成的差異,年末在所得稅匯算清繳過程中,資產負債的計稅基礎應嚴格遵循稅法對資產負債的稅務處理及可稅前扣除的費用等規定進行確定。若資產賬面價值大于計稅基礎或負債賬面價值小于計稅基礎,將形成應納稅暫時性差異,使應納稅所得額的增加,形成遞延所得稅負債。若資產賬面價值小于計稅基礎或負債賬面價值大于計稅基礎,將形成可抵扣暫時性差異,差異形成遞延所得稅資產。就公允價值計量而言,既可能導致資產賬面價值高于其計稅基礎,又可能導致資產賬面價值低于其計稅基礎,形成應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

三、公允價值變動與所得稅暫時性差異

通常情況下,資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的,后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同,可能產生資產的賬面價值與其計稅基礎的差異。由于會計實務中采用公允價值計量模式,形成的公允價值變動,作為資產或負債賬面價值的調整金額,列入資產或負債“公允價值變動”明細項目,影響到資產賬面價值的確認,按照企業所得稅法規定,企業取得的資產應按照歷史成本計量,不承認公允價值的變動調整。

(一)交易性金融資產公允價值變動形成的暫時性差異

交易性金融資產直接按公允價值計量且變動計入當期損益,就是初始計量按照公允價值確定,交易費用直接計入當期損益,以后會計期間發生公允價值變動,調整交易性金融資產賬面價值(交易性金融資產-公允價值變動),可能使交易性金融資產賬面價值大于計稅基礎,也可能使其小于計稅基礎;另一方面作為遞延損益成分計入“公允價值變動損益”項目。

1.關于交易費用形成的暫時性差異

按企業會計準則規定,交易性金融資產發生交易費用直接計入當期損益,不列入交易性金融資產的初始價值。企業所得稅法規定,企業進行的短期獲利的投資,其資產價值含買價及相關的稅費,這樣資產賬面價值小于計稅基礎,形成可抵扣暫時性差異,構成遞延所得稅資產。匯算清繳時,可抵扣暫時性差異就為初始取得時的交易費用,遞延所得稅資產為交易費用乘以適用所得稅稅率,編制的調整分錄為:

借:遞延所得稅資產 (交易費用×稅率)

貸:應交稅費 (交易費用×稅率)

2.公允價值變動形成的暫時性差異

交易性金融資產期末按公允價值計量,發生公允價值變動,調整交易性金融資產賬面價值(交易性金融資產――公允價值變動)。稅法規定,按初始成本作為計稅基礎(不考慮交易費用),形成暫時性差異,如資產賬面價值高于計稅基礎,形成應納稅暫時性差異,調整遞延所得稅負債。

借:所得稅費用 (差異額×稅率)

貸:遞延所得稅負債 (差異額×稅率)

如資產賬面價值低于計稅基礎,形成可抵扣暫時性差異,調整遞延所得稅資產。

借:遞延所得稅資產 (差異額×稅率)

貸:應交稅費 (差異額×稅率)

(二)可供出售金融資產

初始計量按照公允價值確定,交易費用也計入可供出售金融資產初始成本,屬于采用不完整的公允價值計量,形成的公允價值變動。一方面作為資產賬面價值的調整金額,列入資產“公允價值變動”明細項目;另一方面作為遞延損益成分,作為直接計入所有者權益的利得“資本公積”項目。這樣可供出售的交易性金融資產采用公允價值計價的賬面價值與稅法規定的計稅基礎之間的差異是公允價值變動造成的,如資產賬面價值高于計稅基礎,形成應納稅暫時性差異,調整遞延所得稅負債。

借:所得稅費用 (差異額×稅率)

貸:遞延所得稅負債 (差異額×稅率)

如資產賬面價值低于計稅基礎,形成可抵扣暫時性差異,調整遞延所得稅資產。

借:遞延所得稅資產 (差異額×稅率)

貸:應交稅費 (差異額×稅率)

(三)投資性房地產

以公允價值計量的投資性房地產,初始確認時,會計上確認的資產價值為轉換日資產的公允價值,而稅法確定的計稅基礎則為投資性房地產的賬面余額與累計折舊(或攤銷)的差額。因此形成暫時性差異,在后續計量中,會計上不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當按照公允價值為基礎調整其賬面價值(投資性房地產――公允價值變動),稅法上規定以計稅基礎按月計提折舊(或攤銷),也構成暫時性差異。

如資產賬面價值高于計稅基礎,形成應納稅暫時性差異,調整遞延所得稅負債。

借:所得稅費用 (差異額×稅率)

貸:遞延所得稅負債 (差異額×稅率)

如資產賬面價值低于計稅基礎,形成可抵扣暫時性差異,調整遞延所得稅資產。

借:遞延所得稅資產 (差異額×稅率)

貸:應交稅費 (差異額×稅率)

其他采用公允價值計量的,如債務重組、非貨幣性資產交換、視同銷售按公允價值確定的計稅價格等,由于涉及的是收入或費用的確定,對資產負債的賬面價值沒用影響,不會形成暫時性差異。

【參考文獻】

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[3] 趙遠新.新會計準則與稅法差異的解讀[M].北京:中國稅務出版社,2008(5).

篇5

    一、公允價值及其確定方法

    公允價值是指在公平交易中,在不受任何非正常因素影響的情況下,假定企業在報告日出售某項資產或解除某項負債所估計的成交價格(estimated exit price)。公允價

    值被定義為估計成交價格是因為只有在真正成交時才會有交易價格。如果某項資產或負債交易很頻繁,其公允價值就會比較容易估計并且也會比較準確,但這仍然是估計值,其后發生的交易仍有可能改變其價格。有時候,交易價格并不能很好的代表公允價值,例如當交易一方或雙方正處于財務困境時達成的價格,或是關聯交易的價格。

    有些資產或負債沒有交易價格可供參考,此時確定公允價值的最好的方式可能就是采用定價模型或未來現金流量折現的方法。未來現金流量指的是如果將來在與現在的市場條件相同的情況下處置該項資產或負債所產生的現金流量。計算現金流量時應考慮風險。市場缺陷等因素的影響,如果這些信息可以獲得,應據以對現值進行調整。

    二、公允價值的相關性

    根據Fama的結論,在有效的市場中,交易價格可以充分地反映所有可獲得的信息,所有最新的信息都會被價格迅速地無偏地反映出來。用數字模型來表示是這樣的:

    其中:

    表示證券j在第t+1期的非正常報酬;

    表示證券j在第t十1期的實現的報酬;

    表示根據 預期的證券j在第t十l期的報酬;

    表示被證券價格充分反映第t期的信息。

    因此,公允價值反映的是在特定的時點和特定的經濟狀態下,市場對資產或負債的定價。而公允價值的變化,也反映市場對資產或負債的價值所認可的變化。在完善的市場中,市場定價反映的是所有市場參與者對資產或負債價值的期望值,是一個統計上具有無偏性的指標,這個價值指標中包含了所有影響該資產或負債價值的信息。而歷史成本反映的是在資產獲得時或者負債形成時市場對其價值的評價。而市場對其定價所發生的變化只有在資產轉讓清算或負債償還時才被反映出來,即被確認為利得或損失。這種會計處理方法與瞬息萬變的金融市場是格格不入的,更何況,轉讓清算或償還并不是導致損失或利得發生的事項。

    在預測功能方面,公允價值也有歷史成本所不可比擬的優越性。根據現金流量模型,公允價值代表的是未來現金流量的折現值。即:

    其中:

    表示證券j在t時刻的價格或公允價值;

    CFn表示證券j在n時刻產生的現金流量;

    i表示折現利率。

    因此,投資者只要知道資產或負債的公允價值并估算出市場利率,就可以計算出資產或負債在將來某個時點的期望值。由于公允價值是以市場定價為基礎的,所以其決策價值要明顯優于歷史成本。首先,金融資產或金融負債的購買(或形成)時間和歷史成本都不會影響后續計量,只有報告日的市場條件、債務人的信譽等因素才會影響到公允價值。其次,公允價值也不會受資產或負債持有人及其持有目的等因素的影響,這樣可避免資產或負債計量中的一些武斷的標準并減少管理當局操縱會計數字的空間。但歷史成本計量屬性卻會使相同的金融資產變得不同,使不同的金融資產變得相同,甚至會誤導決策。由于公允價值是市場的無偏定價,所以同一會計主體各個會計期間以及不同會計主體之間,計量技術都是一致的,使會計信息的可比性大大增強。

    三、公允價值的可靠性

    在公允價值信息的質量特征方面,最大的挑戰來自可靠性而不是相關性。但對可靠性的評價會間接影響對相關性的評價,不可靠的信息其相關性也是沒有意義的。因為可靠性往往是很抽象的,所以會計中還引入了客觀性這個原則。客觀性意味著不會因為編制財務報告的個人主觀判斷而發生偏差,如果多個人重復這項會計處理,其結果應該是一致的。計算結果的分散程度可以作為衡量客觀性的指標。井尻雄主和 Jaedicke以此定義了客觀性 V:

    其中:n表示計量結果樣本的容量;Xi表示第i個計量結果。

    如上圖所未的情況,計量A的客觀性優于計量B。

    如果真實值是x*,則可靠性R可表示為:

    或可以通過下式等價表示:

    也就是說,可靠性等于客觀性加上期望值的偏差項。如下圖所示,客觀性高的計量結果偏差也會比較大,因此,會計人員往往需要在二者之間權衡。

    這樣,就在理論上確定可靠性的評判標準。國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》中論述了可靠性及其和相關性的關系:“信息要有用,還必須可靠。當其沒有重要差錯或偏向,并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據時,信息就具備了可靠性。信息可能會具有相關性,而在性質或反映上卻不可靠,致使確認這種信息有可能使人發生誤解。”隨著金融學、財務學、數量經濟學等學科的發展,不存在活躍市場的金融工具不僅有了足夠可靠的計量模型,而且這些模型的應用也日益普及。例如適應網絡時代的要求,摩根銀行把VAR計算的軟件放在了網站上,可以免費下載,摩根銀行還會提供數據庫和其他方面的技術支持。資本資產定價模型、套利定價模型、期權定價模型等的可靠性也都獲得了大量經驗證據的支持,應用也日益廣泛。

    堅持歷史成本原則獲得的只是客觀性而不是真正的可靠性,會計準則需要權衡客觀性和偏差的大小,但對于金融工具而言,較小的偏差應該優于客觀性。有人認為公允價值是估計的結果,肯定不準確,并以此為借口來排斥公允價值,其實也是站不住腳的。因為估計是會計中固有的技術,如估計固定資產的使用年限、殘值、估計產品的完工程度等。關鍵問題仍在于估計的結果是否足夠可靠,而公允價值的可靠性也已經被大量經驗證據證實了。國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》第86段提到:成本或價值在許多情況下都需要估計,合理的估計是報表編制工作的一部分。這并不會貶低其可靠性。

    另一種對公允價值可靠性的懷疑來自公允價值的波動性。有人認為金融工具的價格會忽高忽低,例如 12月 30日的價格為60萬元,12月31日的價格突然飆升到100萬元,而1月1日又回落到60萬元,如果在年報中報告此項金融工具的價格為100萬元,便不可靠。這種論斷也是沒有理論根據的。因為價格是市場參與者根據所獲得的信息所作的理性預期,由于不斷會獲得新的信息,預期會不斷變化,所以波動性是金融工具價格的基本屬性,會計人員既沒有資格懷疑價格的合理性,也沒有資格在財務報告中使其平滑化(smoothing)。當然,披露這種波動性也是很有必要的。

    四、經驗證據的支持

    將公允價值引入會計計量早已成為會計界關注的問題,許多會計學者都結合披露的公允價值信息對此進行過實證研究,為公允價值的推廣提供了經驗證據的支持。

    Ahmed等人選取在紐約證券交易所(NYSE)、美國股票交易所(AMEX)和NASDAQ上市的152家銀行控股公司為樣本,研究了商業銀行證券投資的市場反應。研究結果發現在控制了凈資產中其他項目的利率敏感性之后,未實現損益的變化對銀行的股票報酬的影響為正并且顯著。他們還發現在正常情況下,已實現損益對商業銀行股票回報的影響也為正并且顯著;但在資本充足率比較低或資產報酬率比較低時,已實現損益對商業銀行股票回報的影響顯著性比較低。該研究表明投資者更關心商業銀行的證券投資公允價值的信息。

    Barth等人在美國銀行統計年鑒中選取了1971年到1990年的數據,大約每年都有100個數據,對商業銀行證券投資的市場反應進行了研究,發現公允價值的解釋能力明顯比歷史成本強;并且通過計量誤差模型的測試,他們發現公允價值的計量誤差比歷史成本小。研究發現,證券投資的公允價值對商業銀行的投資者是相關的和可靠的。但當進一步對以公允價值為基礎計算的損失和利得進行檢驗時,結果卻很難解釋。

篇6

摘要：隨著公允價值和公允價值會計的發展，公允價值審計也應運而生并逐漸受到重視。公允價值在我國會計準則中從首次出現到明確回避再到重新引入，經歷了一個曲折的過程。目前我國的公允價值審計尚處于起步階段，有關公允價值會計和審計的法律法規尚不完善，這也導致公允價值審計存在較高的審計風險。本文就我國公允價值審計存在的問題及原因進行分析，并提出解決問題的策略。

關鍵詞：我國；公允價值；公允價值審計

直至上世紀90年代，會計界一直采用歷史成本計量模式。歷史成本計量固然有許多好處，它比較客觀，有原始依據，不必經常調整賬目。但它的局限性在于，當物價波動較大時，歷史成本就不能客觀地反映會計主體的財務狀況和經營業績。而隨著經濟的迅速發展，按歷史成本來計量的會計信息越來越不能體現會計的及時性和有用性，從而影響信息使用者做出正確決策，公允價值計量模式應運而生。

相對于面對過去的歷史成本，公允價值基于現行的市場價格，其提供的信息是面向現在和未來的，因此公允價值計量屬性被國際會計界認為是最具相關性的計量屬性，能夠提高會計信息的相關性，提供更加真實的盈余信息，降低信息使用者搜集信息的成本，有利于其做出正確的決策。

一、我國的公允價值審計

公允價值審計，是指注冊會計師在財務報表審計中，在執行了必要的審計程序基礎上獲取充分適當的審計證據，以確定公允價值的確認、計量和披露是否符合適用的會計準則和會計制度規定，從而得出相應的審計結論的過程。其具體內容主要包括：在財務報告中用公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露等情況。

公允價值在我國會計準則中從首次出現到明確回避再到重新引入，經歷了一個曲折的過程。為了規范企業的公允價值計量和披露，提高會計信息的質量，財政部制定了《企業會計準則第39號――公允價值計量》，該準則自2014年7月1日起施行。公允價值準則規范了公允價值的定義，明確了公允價值的計量方法，并對公允價值計量相關信息披露做出了具體要求，該準則的實施，對保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同、促進我國資本市場規范發展具有重要意義。

公允價值在企業會計中大范圍使用的趨勢一方面大大沖擊了會計實務工作，另一方面也對審計工作構成了挑戰。

二、我國公允價值審計存在的問題及原因分析

1.審計人員難以獲得恰當的審計證據

在依靠市場價格及市場類似物價格模擬估值時，公允價值估值的可靠性很大程度上取決于市場信息的質量。但目前我國資本市場還不夠成熟有效，市場信息的可靠性難以得到保證。由于監管缺乏制度上的保障、競爭制度不完善等問題，市場上虛報價格等違法現象時有發生，這就需要審計人員通過判斷分析市場信息的真實度來確認公允價值，從而提高了審計人員獲取充分適當審計證據的難度。當一項資產或負債不存在市場價格或者市場價格信息不充分時，審計人員應當考慮采用適當的估價技術來評估和確定資產或負債的公允價值。這種方法實施難度最大，爭議也最多，不同估算方法都存在一定的主觀性，不同主體對同一數值的估計會存在差異。若審計證據獲取不夠充分適當，將直接導致公允價值計量的可靠性降低。

2.公司治理機制不健全

目前我國企業由于內部控制薄弱、治理結構不完善，會計與審計準則在實務中還存在諸多問題。

（1）公司治理結構不完善

雖然我國大多數的上市公司都設有董事會和監事會，但在實務操作中，它們并沒有發揮應有的監督作用，企業沒有建立完善的公司治理機制，從而企業得不到有效控制。因此，被審計單位的公司治理結構的完善程度影響著公允價值審計的有效性，公司治理結構的不完善，會增加公允價值審計的風險。

（2）內部控制缺陷

目前，我國企業的內部控制存在很多缺陷，有的內部控制形同虛設，沒能發揮其應有的作用。當一些上市公司的內部控制存在問題或公司治理結構不完善時，上市公司可能會通過債務重組等行為調節利潤，粉飾財務報表。公允價值就是公司進行利潤調節的工具，如果注冊會計師在對企業進行公允價值審計時不能發現其中的舞弊和錯報，將會加大審計風險，大大降低資本的使用效率。

3.審計人員對公允價值的駕馭能力不足

由于公允價值本身具有不確定性和變動性，公允價值審計的工作難度也大大提升，公允價值的計量給審計人員的知識和經驗提出了更高層次的要求。從市場上獲取了有關公允價值的相關信息后，審計人員不能直接將其用于公允價值的計量，而要利用估值技術和知識經驗甄別其中的虛假和不確定性成分。從企業內部獲取的信息，審計人員需要充分了解被審計單位的內部控制、經營能力等，這也對審計人員的企業管理知識水平提出了更高的要求。由于公允價值處于變動之中，審計人員要具備預測未來公允價值變動趨勢及幅度的能力，這不僅包括預測市場因素的變化，還包括根據企業過去和現在的內控水平、經營能力預測企業的未來發展。公允價值審計本身難度較大，加之現階段我國在這一領域精通的人才還很匱乏，審計人員的執業能力還遠不能達到要求。

三、解決我國公允價值審計中存在問題的策略

企業應該認真實施新的有關企業內部控制的規定，完善公司治理結構，加強內部審計監督。同時企業應該建立和完善反舞弊機制，降低舞弊發生的可能性。提高風險防范意識，制定合理有效的風險應對策略，提高會計信息質量。加強內部審計、注冊會計師和管理當局之間有效的溝通，使其發揮協同效應。

1.提高審計人員的素質

從公司治理層到管理層和執行層，直至財務會計管理人員都要加強對自身公允價值估值方面知識技能的持續培訓，提高自身基本素養和技能。同時要注重職業道德的培養。

2.審計方法的制度創新

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關鍵詞：公允價值　歷史成本　演進

一、公允價值的傳統定義與缺陷

(一)公允價值的傳統定義　國際財務報告準則體系中將公允價值界定為：在公平交易中，熟悉情況的自愿雙方進行資產交換或負債結算的金額，英美等國家準則制定機構對公允價值的傳統界定也類似。如美國FASB在FAS157《公允價值計量》(2006)之前，將公允價值定義為“在現時交易中，在非強制性或非清算性銷售的情況下，自愿雙方買賣資產(承擔或結算負債)的金額”(FAS 107,FAS 133)。英國ASB將公允價值定義為“在公平交易中，即在非強制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當事人自愿據以交易資產或負債的金額”(FRS7,12)。上述定義隱含了一項假設，即企業是持續經營的，不打算或不需要清算、大幅縮減經營規模或在不利條件下交易。因此，公允價值不是企業在強制交易、清算或虧本拋售中收到或支付的金額。公允價值來自于公平交易，強調的是交易的公平性與價格的公允性。公平交易指不存在特別或特殊關系的當事人之間獨立發生的交易行為，特殊關系的存在將使交易價格不具備市場特征，因此公平交易的限定使公允價值概念排除了關聯方交易的干擾。交易價格是否公允，則可從以下方面進行判斷分析：交易的標的物是否存在大量交易；交易是否在持續經營的企業之間不斷進行，而非時斷時續；對交易的報價是否公開、無偏見，是否對所有市場參與者一視同仁；對交易的報價是否可隨時、定期且廉價取得。公允價值定義中，熟悉情況的自愿當事人，指自愿的購買者與自愿的出售者對交易標的的性質與特征、實際與潛在的用途以及特定計量日的市場狀況適度熟悉。自愿的購買者既不過分地急于購入，也不準備按任意價格購買，不會支付高于由熟悉情況的自愿買賣雙方構成的市場所要求的價格。類似的，自愿的出售者既不過分地急于出手，也不準備接受任意價格被迫出售，更不是固守一定的價格而不理性考慮當前市場狀況的出售者。據此，公允價值的最佳證據是來自活躍市場中的公開標價。

(二)公允價值傳統定義的不足　上述看似清晰的定義，在計量理論與實際操作中卻容易引起混淆。這主要表現在公允價值與歷史成本的可比性以及公允價值在脫手價格與買入價格之間的選擇。

(1)公允價值與歷史成本是否直接可比。財務會計既“立足企業”又“面向市場”，當市場經濟中一切商品的價值均須通過價格并以貨幣形式來表現時，從財務會計角度，對企業的資產、負債、凈資產以及引起其變化的交易與事項的財務描述，也只能借助于市場價格(及其轉化形式)才能保證量化過程的同質性與可比性。因此，市場價格是會計一切計量屬性的基礎。從時態的角度，市場價格有過去、現在與未來之分。過去的市場價格是指參與市場交易的雙方在過去的交易或事項發生時，按照當時可獲得的相同商品在活躍市場中的報價，或者參照這一報價，在雙方自愿的基礎上進行若干調整后的成交金額。按照慣例，過去的市場價格即轉化為會計計量中的歷史成本。顯然歷史成本計量屬性帶著明顯的時態“烙印”――過去發生的購置資產或承擔負債的交易所使用的價格。公允價值的傳統定義以及在此基礎上展開的闡釋中，卻無法清晰地辨識其時態性。作為公平交易中熟悉情況的自愿雙方達成的交易金額，公允價值強調的是交易的公平性與計價的公允性，并未突出計量的時態性。然而會計的計量始終與特定計量對象的特定時點相聯系，這就引起人們對公允價值時態性的諸多猜想。如FASB第七號概念公告《在會計計量中使用現金流量信息與現值》認為，“SFAC 5中描述的某些計量屬性可能和公允價值是一致的”，“若無反證，歷史成本也可以是(過去的)公允價值”。從計量的不同階段看，初始計量即原始交易時日的公允價值是按現時(當時)市場價格計量的交易金額，后續計量(如資產負債表日或入賬后的任何時日)的公允價值則是按特定時點的市場價格所作的重新計量。從這一角度，公允價值計量似乎只與現時計量相聯系，即為公允的現時成本(或現時價值)。從不同的市場參與者角度，可將市場價格作進一步細分。即現在的市場價格，對于意欲購入資產或者承擔負債的企業而言，是為購置該資產而需支付的金額，或者通過承擔該負債而將收取的金額，即買人價格(Entry price)，該買入價格轉化為會計上企業的現行(購置)成本。對于意欲出售資產或轉讓負債的企業而言，是通過出售該資產而將收取的金額，或為解除該負債而需支付的金額，即脫手價格(Eexit price)，該脫手價格即轉化為會計上的現行價值。顯然，上述由現在的市場價格轉化而來的現行成本與現行價值分別構成了資產或負債項目在初始確認與后續計量中的公允價值。現行成本與現行價值都可以屬于公允價值。

由此可見，公允價值在時態上的模糊性，使其與歷史成本并不具有明確的直接對應與可比性。與歷史成本更為直接對應、對立、可比的應是現行成本概念。現行成本可以表現為現行重置成本、現行市價、可變現凈值或者未來現金流量的現值(常勛，2004)。公允的歷史成本與公允的現行成本則都可以是公允價值的表現形式。而傳統公允價值定義對計量時態性的忽視也產生另一個嚴重的后果，即公允價值的計量對象是實際已發生交易中的資產與負債，抑或只是在當前時點對尚未發生的假想交易的計量；是實際的交易價格，抑或假想的交易金額。而歷史成本則明確為過去發生的交易中的實際價格。

(2)公允價值：脫手價格抑或買入價格。如前述買入價格是在特定計量日，企業取得一項資產將需支付的金額，或發行一項負債將會收到的金額。脫手價格則為特定計量日，企業交付一項所持有的資產將能收到的金額，或解除一項所承擔的負債將需支付的金額。那么，對于公允價值計量，是采用計量當日的買人價格還是脫手價格。在許多情況下，買入價格與脫手價格相同或接近相同，因而不至產生實務上的重大差異。但對于交易不活躍或者作為投資組合的一部分進行交易的金融工具而言，買入價格與脫手價格會明顯不同。如金融機構向個人客戶發放貸款，再將個人貸款以組合的形式在銀行間市場出售，通常可立即實現利得或損失的情形。傳統定義中公允價值僅寬泛的界定為交易價格，沒有明確是從持有資產(或承擔負債)的一方出發，還是從即將購入資產(或即將承擔負債)的企業角度進行考慮。當買入價格與脫手價格差異重大時，無疑將對被計量項目產生明顯的經濟差異。

二、公允價值定義的修訂與分析

(一)公允價值定義的修訂　在對公允價值定義的反思與改進方面，美國的研究成果較為突出，FASB研究并擬議多份有關公允價值計量的征求意見稿。這些研究與討論隨著2006年9月FAS 157《公允價值計量》的而暫時告一段落。而FAS 157的將

對IASB相關準則制定，進而在全球范圍內采納IFRSS的國家及其準則制定活動產生直接且深遠的影響。根據IASB與FASB達成的《理解備忘錄》(2006)，雙方重申實現國際財務報告準則與美國GAAP的趨同，承諾于2009年前消除對在美國上市的外國公司按美國GAAP進行財務報表重編的要求，并確定開發一套高質量的、通用的適用于全球資本市場的會計準則之目標。在《理解備忘錄》所達成的雙方趨同準則開發議程中，便包含公允價值計量項目。IASB直接采納FAS 157作為討論稿并征求意見(已于2006年)，以此作為IASB公允價值計量項目的第一階段工作。IASB計劃在充分考慮反饋意見后，于2008年初該議題的正式征求意見稿。雖然FAS 157并未拓展公允價值計量屬性的應用至新領域，但該準則對公允價值定義與計量框架的重新界定，以及相關信息披露的拓展體現了一種趨勢，即“公允價值的推廣應用不僅在于滿足金融工具的會計處理需要一個比歷史成本更相關，甚至唯一相關的計量屬性，而且在于有可能把這一計量屬性的應用，推廣到非金融資產與非金融負債方面去，從而徹底改革以歷史成本為計量基礎的傳統會計模式”(葛家澍，2006)。

(二)公允價值意義分析　FAS 157不是一份在理論上有重大創新的準則，其主要觀點與多年前金融工具準則制定的國際性聯合工作組(the International Financial Instruments Joint Working Group of Standard Setters，簡稱JWG)在《金融工具與類似項目：準則案與結論基礎》(2000.12)中的公允價值計量提議相一致。這兩份文獻的主要差異在于各自的適用范圍，即FAS 157適用于現行GAAP要求或允許以公允價值計量的資產與負債項目，而《金融工具與類似項目：準則草案與結論基礎》則僅針對金融資產與金融負債的計量。但作為正式的具有權威性的準則公告，FAS 157隱射出IASB對公允價值計量的未來方向。主要表現在以下方面：

(1)定義改進：“價格的估計”與“價格”。2000年，JWG提議將公允價值的定義修訂為“在計量日，由正常商業因素推動的公平交易中，企業出售資產將能收取或者解除負債將需支付的價格的估計。”這一新定義突顯兩大特征：一是強調公允價值為“價格的估計”(An estimate of the price)，且是對假想交易中價格的估計；二是強調交易的公平性與正常商業因素推動。至于金融工具的公允價值，JWG據此認為是該金融工具市場脫手價格的估計，由參與交易的無關聯企業之間相互作用決定。并且參與交易的企業有一個共同目標――從交易中實現最大的收益或者承擔最小的犧牲。JWG進一步解釋，金融工具的公允價值就是這樣一個價格：在計量日的市場條件下，在常規交易中(In a routine transaction)，相互公平的市場參與者將需支付或將能收取的價格。(《準則草案與結論基礎》之“準則草案”，para.71)此處，從“價格的估計”到“價格”并未發生根本變動。因為當JWG界定金融工具的公允價值為價格時，是指假想的常規交易中市場參與者將收取或將支付的價格。假想而非實際交易的價格，與對市場價格的估計不存在矛盾。

無獨有偶，FASB在FAS 157中重新界定了一個與JWG非常相似的公允價值概念，“在計量日，市場參與者之間在有序交易中出售一項資產將能收到或轉讓一項負債將需支付的價格”(FAS 157 para.5)。FASB所指的“價格”與JWG所指的“價格的估計”不存在矛盾，因為FASB界定產生這一特定“價格”的“有序交易”。為(In an orderly transaction)：假定計量日之前的一段期間，買賣資產或者承擔或轉讓負債的交易已向市場充分暴露(Exposure to the market)，有序交易不是一種強制性的交易(如強迫清算或明顯不利的銷售)；這種交易是在特定計量日的假想交易，是從持有資產或承擔負債的市場參與者角度出發的；這一交易發生于特定的市場，即相關資產或負債的主市場(Principle market)，或者在無主市場的條件下發生于最有利市場(Most advantageous market)。其中，主市場強調最大的交易量與最高的活躍程度，最有利市場則能使報告企業因出售資產將收取的價格最大化，或者因轉讓負債將支付的價格最小化。FASB認為，通常情況下這兩類市場是一致的。顯然在主市場或最有利市場中，采用FASB界定的公允價值計量，將能實現JWG確立的收益最大化或犧牲最小化目標。

篇8

［關鍵詞］ 公允價值 新會計準則 運用 影響

新準則體系主要在非貨幣交易、債務重組和金融工具確認與計量等方面采用公允價值。

一是《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》規定,非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件時以公允價值計量:第一,交換具有商業實質;第二,換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產的賬面價值為基礎確認換入成本,不確定損益。上述規定特別指出,若交易雙方存在關聯關系,可能導致發生的交換不具有商業實質。

在新準則中,關于非貨幣性資產交換,由于引入了公允價值,而有可能會產生利潤。但是適用新規則后,公允價值如何確定將是一個關鍵問題。由于公允價值不容易取得,就需要評估機構的評估。而由此將涉及到如何規范評估市場的問題,不能想怎么評就怎么評,一定要做到真正公允。

二是《企業會計準則第12號――債務重組》詳細規定了可能產生損益的債務重組的四種情況:第一,以現金清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額,計入當期損益;第二,以非現金資產清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額,計入當期損益;第三,將債務轉為資本的,債務人應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或實收資本),股份的公允價值總額與股本(或實收資本)之間的差額確認為資本公積,重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益;第四,修改其他債務條件的,債務人應將修改其他債務條件后的債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值,重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益。

回顧我國債務重組的規定,1998至2001年,債務重組利得可計入當期損益。因此上市公司可以獲得利潤。2001年開始實施的會計準則,將債務重組利得計入公司資本公積,不能產生利潤。而新準則基本回到了我國1998年時的情形,與美國現在的相關規定大致相同。新的債務重組準則意味著,作為債務人的上市公司進行債務重組時,一旦債權人讓步,上市公司獲得的利潤將直接計入當期收益,進入利潤表。例如某公司若欠銀行2000萬元,如果在債務重組時銀行同意打6折,那么無論該公司以現金支付或以非現金資產清償,或者讓銀行債轉股,都能從這次重組中獲得利潤。

三是有關金融工具的4項會計準則中,大量運用了公允價值計量屬性。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》要求,企業初始確認金融資產或金融負債,應當按照公允價值計量;企業應當按照公允價值對金融資產進行后續計量,且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。《企業會計準則第23號――金融資產轉移》要求,金融資產整體轉移滿足終止確認條件,因金融資產轉移獲得了新金融資產或承擔了新金融負債的,應當在轉移日按照公允價值確認該金融資產或金融負債。《企業會計準則第24號――套期保值》要求,套期應包括對已確認資產或負債、尚未確認的確定承諾(或該資產或負債、尚未確認的確定承諾中可辨認部分)的公允價值變動風險進行套期的公允價值套期。《企業會計準則第37號――金融工具列報》要求,企業發行的非衍生金融工具包含負債和權益成份的,應當在初始確認時先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額。

根據新會計準則,企業投資股票等交易性證券將采用公允價值――交易所市價計價。這將使一些公司在短期證券投資上的收益浮出水面,部分企業業績因此得以提升或降低。例如對于交易性金融資產,取得時以成本計量,期末按照公允價值對金融資產進行后續計量,公允價值的變動計入當期損益。按照這一規定,一些公司進行短期股票投資的,將不再采用原先的成本與市價孰低法計量,而將純粹采用市價法。假設某公司以每股6元在二級市場買入1 000萬股股票,到年底該股票上漲到10元。按照原先會計方法,該公司的4 000萬元賬面所得是不能計入當期利潤的。在報表中,這部分股票仍然按照6元成本計入資產。但按照新會計準則,這部分股票將按照10元計價,并且將為公司增加4 000萬元投資收益。相反,當年底股票價格下降,則按新準則會造成利潤下降。

此外,新準則在《租賃》、《生物資產》、《長期股權投資》等多個準則中運用了公允價值。

在一些發達的西方國家,公允價值已經運用得較為普遍。所以,此次國內引入公允價值,是國內會計準則和國際趨同的重要標志。盡管為了防止公允價值被濫用而出現利潤操縱,新準則規定了公允價值的使用前提,也就是公允價值應當能夠“可靠計量”,但由于我國是首次廣泛引入公允價值,其對企業經營成果的影響將引起業內人士對它的持續關注。

參考文獻：

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[4]于永生.公允價值會計理論比較研究[J].財會研究,2005,(6)

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關鍵詞:公允價值;金融工具;影響;對策

一、公允價值的概念及其屬性

在新會計準則中,會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等五類。其中公允價值計量屬性指的是資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量。可見,公允價值作為一種新計量屬性,其最大特征就是來自公平交易的市場,是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識,這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。

公允價值與歷史成本通常被認為是當前財務會計的兩種最主要的計量屬性。相對于歷史成本而言,公允價值具有以下兩大特點:一是相比歷史成本強調的是某一時點狀態,公允價值更加注重動態過程。隨著時間流動,公允價值也會不斷變化,每個時點上的公允價值都不同。二是公允價值站在市場角度用公平成交價進行計量,其形成并不一定要通過真實交易,也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場環境,公允價值就是最可能達成交易的價格。

二、金融工具的公允價值計量及其影響

根據《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定:以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債,如企業為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等;再如企業不作為有效套期工具的衍生工具,如遠期合同、期貨合同、互換和期權等。此外,企業可以基于風險管理需要或為消除金融資產或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況等,直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。這些被列為公允價值計量的金融工具,其報告價值即為市場價值,且其變動直接計入當期損益。

公允價值是金融工具最理想的計量屬性。運用公允價值計量屬性對金融工具進行確認、計量及披露,提高了會計信息的相關性,也使得衍生金融工具可以有表外披露轉為表內核算,有利于及時、充分地反映企業的衍生金融工具業務所隱含的風險及對企業的財務狀況和經營成果的影響。公允價值計量有利于強化外部監督,各相關方面的利益人可根據會計信息對公司作出合理判斷和預測,通過各種形式形成對公司的外部監督。

三、完善公允價值的對策

第一,積極建立有效的市場,營造與公允價值相適應的環境。要在我國要建立公允價值計量屬性必須要從完善產權資本市場、健全制度規范入手,建立健全專業評估機構,加強市場監管等等,從而阻斷利用公允價值計量來操縱企業利潤,粉飾財務信息的后路。引入公允價值計量屬性的前提,必須建立統一而又充分競爭的交易市場。就目前我國的市場環境而言,急需完善資本市場,擴大債券市場、票據市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場,建立充分競爭的金融工具交易市場。同時要打破行業壟斷,降低金融的準入條件,允許私營、民資進入金融領域,打破分業經營的限制,鼓勵混業經營,引入充分的市場競爭機制。

第二,建立具體的財務準則,理順計量屬性之間的關系。我國的基本準則在地位和作用上與國外的財務概念框架結構類似,目的在于指導具體準則的制定,但我國的具體準則體系尚處于初建時期,出現了具體準則晚于基本準則的現象。所以,在借鑒國際先進經驗時,應當處理好國際慣例與我國國情的關系、繼承與發展的關系、科學規范與便于操作執行的關系,建立起符合我國國情的具有我國特色的財務概念框架結構。同時在制定具體準則時,避免具體準則制定的相互矛盾,從而降低準則實施者利用不同的準則規定,創造條件迎合自己中意的規定,在公允價值計量和歷史成本計量中搖擺不定。

第三,引入全面收益報表,做好公允價值信息披露。新準則規定,對交易性金融資產,取得時以成本計量,期末按照公允價值對金融資產進行后續計量,公允價值的變動計入當期損益。如此以來,上市公司進行短期股票投資的,將完全采用市價法。對衍生金融工具以公允價值計量,并反映在會計報表內。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財務報表帶來過大的波動,應當加強其對利用衍生金融工具的風險管理,并充分考慮衍生金融工具對會計報表的影響。實行公允價值計量后,金融資產的公允價值波動計入當年損益,也將對上市公司的利潤產生較大的影響。通常情況下,企業的期末損益包括兩個部分,即已確認已實現的損益和已確認但未實現的損益,而傳統的損益表只對第一部分進行反映,對第二部分只在表外披露。隨著公允價值的引入以及金融衍生品交易的日益增多,已確認但未實現的損益將會大幅增加,對企業整體損益情況產生更大的影響,只有將其在表內加以反映,才能使企業的會計信息保持公允,使利益相關者能夠更加全面清晰地了解到企業真實情況。通過在全面收益報表中將兩種損益分而置之,把已確認但未實現的損益放入其他全面收益中反映,會使企業的利潤來源更加明晰。

第四,不斷提高會計人員素質,樹立正確的思維觀念。不斷加大教育投入,培養具有公允價值觀念,懂理論會實務,職業道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價值計量成本,應用公允價值的需要。要提高會計人員的職業道德,依靠“德治”來防止會計舞弊;另外,要提升會計人員的業務素質,加大會計人員的教育培訓投入,使會計人員對新準則中的公允價值有正確的理解,樹立正確的思維觀念,提計人員的實際操作能力,培養具有較高專業水平的會計人員,有助于公允價值在操作層面上的推廣。

參考文獻:

1、羅拉.新會計準則下的公允價值概念新探討[J].改革與開放,2009(5).

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關鍵詞：公允價值；獨立；計量屬性

我國2006年新頒布的企業會計準則體系的一大特色是引入了公允價值的概念。《企業會計準則――基本準則》第四十二條規定：“會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。”計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面，一項獨立的計量屬性必須具備明確唯一的邏輯基礎和價值基礎。常見的價值基礎選擇有買入價格、脫手價格和在用價值。我國的企業會計準則體系中并未有獨立的公允價值準則，對公允價值的規定分布于各具體會計準則中，所以，筆者擬根據列示于各具體準則中的公允價值規定探尋公允價值的邏輯基礎和主體基礎，最終給出公允價值是不是一種獨立的計量屬性。

一、公允價值的邏輯基礎

計量屬性的邏輯基礎是指從誰的角度來計量資產或負債的價值，具體有市場基礎和主體基礎兩種。

主體基礎是指從特定主體的角度計量資產或負債的價值。例如，歷史成本是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物，根據此定義歷史成本的邏輯基礎是主體價值，因為每個主體的購買量及地理位置等具體條件不同，所以他們愿意為財產物資實際支付的價值必將不同，譬如大額購買的主體可能會獲得一定的商業折扣。

市場基礎是指對資產或負債價值的計量不依賴于特定的主體，而取決于現行市場的定價。例如，重置成本是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額，重置成本多用于盤盈固定資產的計量。盤盈的固定資產是指實際存在而賬上未作記錄的固定資產，為了做到賬實相符必須將其納入到賬簿體系中，此時使用的計量屬性為重置成本。盤盈的固定資產是企業已經存在的資產，所以重置成本并不是企業主體實際交易盤盈固定資產的價值，而是依賴于當前市場條件所假設交易的資產價值，由此重置成本的邏輯基礎是市場基礎。

為了體現公允性，我國會計準則與IASB與FASB一致，對公允價值的定義體現的邏輯基礎都是市場基礎。我國《企業會計準則――基本準則》第四十二條規定：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”此定義的市場基礎、邏輯基礎主要體現在三個方面：（1）公允價值發生在公平交易中，而不是關聯交易；（2）交易雙方具有一定的知識，有能力并愿意進行資產交換或債務清償，不存在脅迫的情形；（3）此處的交易是在現有市場條件下的一種假想交易，而不是特定主體實際發生的交易。

涉及到公允價值運用的具體會計準則也基本認同公允價值的邏輯基礎是市場基礎。例如，《企業會計準則第3號――投資性房地產》第十條規定，采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；（2）企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第五十一條規定，存在活躍市場的金融資產或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值。從這兩條具體準則可以看到：無論是投資性房地產還是金融資產或金融負債，公允價值的確定都是基于活躍市場的市場價格，這種價格取決于特定的市場而與特定的主體無關。

二、公允價值的價值基礎

價值基礎是指根據什么樣的估價規則來確定價值，常見的價值基礎選擇有買入價格、脫手價格和在用價值。例如，在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額計量，故歷史成本的價值基礎是買入價格；在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量，故可變現凈值的價值基礎是脫手價格；在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量，故現值的價值基礎是在用價值。

在公允價值的價值基礎規定方面，我國基本準則中的定義與IASB和FASB出現了分歧，IASB和FASB一致認為公允價值的價值基礎是脫手價格。我國基本準則中對公允價值的定義是在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量，根據此定義無法具體判斷公允價值的價值基礎。

我國基本準則中對公允價值的價值基礎界定的模糊性也延續到了具體準則中。例如，《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第五十一條規定，在活躍市場上，企業持有的金融資產或擬承擔的金融負債的報價，應當是現行出價；企業擬購入的金融資產或已承擔的金融負債的報價，應當是現行要價。根據此規定，金融資產的后續計量采用的公允價值的價值基礎是脫手價格，金融資產的初始計量采用的公允價值的價值基礎是買入價格。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第五十二條規定，金融工具不存在活躍市場的，企業應當采用估值技術確定其公允價值。估值技術包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格，參照實質上相同的其他金融工具的當前公允價值，現金流量折現法和期權定價模型等。根據此規定，如果估值技術采用的是現金流量折現法，此時的公允價值的價值基礎是在用價值。

三、公允價值的本質屬性

綜上所述，在我國會計準則體系中，公允價值的邏輯基礎是一致的市場基礎，但是公允價值的價值基礎不一致，買入價格、脫手價格及在用價值都有可能使用。計量屬性的邏輯基礎解決的是以何角度計量的問題，價值基礎解決的是如何計量的問題。公允價值價值基礎的不一致說明其并不是一種獨立的計量屬性，原因為：

1.計量對象與公允價值價值基礎的非映射關系。基本準則中列示的其他四種獨立計量屬性的價值基礎都與計量對象存在一一對應的關系。例如，外購存貨的初始計量采用歷史成本計量方法，此時的歷史成本的價值基礎即為買入價格，為存貨從采購到入庫前發生的全部支出，此時外購存貨這一計量對象與歷史成本的價值基礎是一一對應的。但是，如果采用公允價值對金融資產進行計量，在不考慮金融資產所處市場的條件的情況下，則無法判斷采用何種價值基礎對金融資產進行計量。

2.公允價值不獨立于其他四種計量屬性。如果不考慮邏輯基礎，在計算某項資產的公允價值時，買入價格的計算可能與歷史成本及重置成本重合，脫手價格的計算可能與可變現凈值重合，在用價值可能與現值重合。

筆者認為，公允價值不是一種獨立的計量屬性，而是價值計量的目標。財務會計的目標是向投資者提供決策相關的信息，財務會計工作主要體現為確認、計量、記錄和報告，其核心是計量，采用何種計量屬性才能夠提供相關、可靠的信息這一問題是會計理論和實務工作者所共同關注的。歷史成本計量屬性能夠提供可靠的信息，但是在提供相關信息方面備受質疑，從而公允價值逐漸登上了歷史舞臺。誰會反對采用“公允價值”？沒有人會喜歡非公允價值。因此，從邏輯上，人們一定是喜歡公允價值的。但是，公允價值并不是一種獨立的計量屬性，它是對理想計量屬性的一種設想，是信息使用者期望價值計量所達到的目標。

既然公允價值不是一種獨立的計量屬性，在基本準則中就不應將公允價值與其他四種獨立的計量屬性列示在一起，而應將其作為價值計量目標單獨提出。與其他四種計量屬性并列在一起還會使閱讀者誤認為其他四種計量屬性是不公允的，眾所周知，其他四種計量屬性在不同情況下只要正確采用都是公允無偏的。

參考文獻：